ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.10.2004
sp. zn. 2 Afs 10/2004 – 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava
Vlašína a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Marie Součkové v právní věci žalobce J. B.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Podlipským, advokátem se sídlem Praha 4, Pod Višňovkou
33/1661, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem
Praha 1, Štěpánská 28, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
č. j. 28 Ca 350/2002 - 41 ze dne 24. 9. 2003,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 28 Ca 350/2002 - 41 ze dne 24. 9. 2003
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadl nadepsaný
rozsudek Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného č. j. FŘ-8042/11/01 ze dne 13. 3. 2002, jímž bylo zamítnuto odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru č. j. 68459/01/012911/6703 ze dne 3. 5. 2001
vydanému Finančním úřadem v Praze – Modřanech (dále též „správce daně“). Tímto
dodatečným platebním výměrem byl stěžovateli za zdaňovací období roku 1998
dodatečně stanoven základ daně z příjmů fyzických osob ve výši 915 000 Kč a vyměřena
daň z příjmů fyzických osob ve výši 331 304 Kč a daňová ztráta ve výši 0 Kč. Správce daně
na základě daňové kontroly provedené u stěžovatele dospěl k závěru, že stěžovatel žádným
způsobem nedoložil vlastnictví finančních prostředků vložených v roce 1998 do firmy ve výši
915 000 Kč. Podaná vysvětlení považoval za neuspokojivá, a proto v tomto účetním období
přistoupil v souladu s ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 337/1992 Sb.“) ke stanovení daňové
povinnosti na základě použití pomůcek. Městský soud v Praze nepovažoval námitku
dovozující porušení ust. §31 odst. 5 cit. zákona za opodstatněnou. Z dikce ust. §31 odst. 6
cit. zákona podle soudu vyplývá, že zákon nevylučuje, aby pomůckami, které správce daně
při stanovení daňové povinnosti použije, byly též listinné doklady. V dané věci byly takovými
doklady podle soudu doklady prokazující výši finančních prostředků, které stěžovatel v letech
1997 a 1998 vkládal do svého podnikání. Tyto listiny, ačkoliv pocházejí z účetnictví
stěžovatele, však nebyly způsobilé být důkazem k otázce daňové povinnosti, když svědčily
pouze o finančních vkladech do podnikání z nezjištěných a stěžovatelem neprokázaných
zdrojů, tedy o nijak nepodloženém účtování o těchto vkladech. Tyto podklady pak v souladu
s posledně cit. ustanovením mohl správce daně využít jako pomůcek, když tím, že v dané
věci stěžovatel nesplnil na výzvu správce daně své zákonné povinnosti tak, že nebylo možno
jeho daňovou povinnost stanovit dokazováním, byly splněny podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek. Dále soud ve svém rozhodnutí uvádí jednotlivé skutečnosti vyplývající
ze správního spisu, které jsou podle něj důkazem, že stěžovatel v průběhu správního řízení
neprokázal existenci úspor a neunesl tak důkazní břemeno uložené mu zákonem. Soud k tomu
dodává, že pouhé vysvětlení, z jakých příjmů uvedené úspory stěžovatel v minulosti získal
a proč tyto úspory neměl uloženy v bance, jakož ani doložené rozhodnutí o registraci
k soukromému podnikání, neprokazují, že stěžovatel měl úspory v uvedené výši v rozhodném
období k dispozici. Správce daně není podle soudu oprávněn ani povinen činit si v průběhu
daňové kontroly úsudek o spořivosti kontrolovaného daňového subjektu. Jestliže stěžovatel
tvrdil, že finanční prostředky, které vložil do podnikání, byly jeho vlastními úsporami, bylo
jeho povinností toto tvrzení relevantními důkazy prokázat. Soud k této otázce uzavřel,
že pokud jde o částku 915 000 Kč (tj. 580 000 Kč + 335 000 Kč), stěžovatel neunesl důkazní
břemeno a neprokázal, že se jednalo o vložené prostředky osvobozené od daně z příjmů
nebo o prostředky z již zdaněného příjmu. Nesplnil tak svou zákonnou povinnost prokázat
všechny skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván, ten tak nemohl stanovit
daňovou povinnost dokazováním, neboť z účetnictví stěžovatele nebylo možné určit, z jakých
finančních prostředků uvedená částka pocházela. Dle soudu tak byly splněny zákonné
podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb. a správce daně postupoval v souladu se zákonem, když jako pomůcky
použil doklady prokazující celkovou výši finančních prostředků vložených žalobcem
v předmětném období jako osobní vklad do podnikání. Soud rovněž nesouhlasil s námitkou,
že žalovaný měl podle ust. §50 odst. 3 cit. zákona odstranit vady řízení a sám doplnit
dokazování. Žalovaný postupoval v souladu s ust. §50 odst. 5 cit. zákona, když na základě
odvolání posoudil pouze to, zda byly dodrženy podmínky pro použití způsobu stanovení daně
podle pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5 cit. zákona. Za nedůvodnou byla shledána rovněž
námitka porušení ust. §2 odst. 2 a 3 téhož zákona ze strany žalovaného i správce daně,
konkrétně porušení povinnosti postupovat v úzké součinnosti se stěžovatelem. Měl-li
stěžovatel za to, že určitý důkazní prostředek může sloužit k prokázání jeho tvrzení o výši
úspor, měl v souladu s ust. §16 odst. 2 písm. e) cit. zákona takový důkazní prostředek
správci daně předložit, k čemuž měl dostatečný prostor. Nebylo povinností správce daně,
aby opakovaně vyzýval stěžovatele k prokázání totožných skutečností, k jejichž prokázání
je povinen již ze zákona (§31 odst. 9 cit. zákona) a k jejichž průkazu byl správcem daně
řádně vyzván. Správce daně nebyl podle soudu ani povinen vyzývat stěžovatele k předložení
dalších důkazních prostředků, pokud důkazní prostředky již stěžovatelem předložené
neshledal způsobilými k prokázání ve výzvě vymezených skutečností. Pouhé tvrzení
o „možnosti doložit svědectvím osob, jak ke směně peněz (tvořících úspory stěžovatele)
v případě rozdělení měny ČSFR došlo“, bez uvedení konkrétních osob, nelze podle soudu
považovat za označení důkazního prostředku. K odkazům stěžovatele na argumenty obsažené
v jeho vyjádření ke zprávě o výsledku daňové kontroly a v odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí nepřihlížel, a to s odkazem
na skutečnost, že nešlo o řádně uplatněné žalobní body ve smyslu ust. §71 odst. 1 písm. d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Soud nepovažoval za důvodné ani námitky poukazující na procesní pochybení v průběhu
daňového řízení. Žalovaný totiž podle soudu správně doručil žalobou napadené rozhodnutí
pouze stěžovateli a nikoliv jeho daňovému poradci, neboť toho stěžovatel, jak soud
usoudil z obsahu plné moci, zmocnil pouze k zastupování své osoby v daňových řízeních
před finančními úřady a nikoliv v řízení před Finančním ředitelstvím pro hl. m. Prahu, které
za finanční úřad nelze považovat. Daňový poradce tedy nebyl oprávněn k převzetí
napadeného rozhodnutí vydaného žalovaným. K námitce překročení zákonem stanovených
mezí správního uvážení a k námitce, že stěžovateli není znám obsah úředního záznamu o tom,
jaké pomůcky byly při doměření daně použity, soud pouze obecně odkázal na ust. §50 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož odvolací orgán a potažmo soud zkoumají toliko to,
zda byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek. Daňový subjekt
při tomto subsidiárním způsobu stanovení základu daně již nemá prostor pro návrhy
a námitky, jaké pomůcky mají či nemají být použity, a toto je ponecháno na uvážení
správce daně. Není pak překročením zákonem stanovených mezí správního uvážení, je-li jako
pomůcek použito listinných dokladů, které daňový subjekt v daňovém řízení předkládal. Soud
tedy vzhledem ke shora uvedeným skutečnostem shledal, že v posuzované věci byly dodrženy
zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, že správce daně při tomto způsobu
stanovení daně postupoval v souladu se zákonem. Městský soud v Praze tedy žalobu
podle ust. §78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti napadá rozsudek Městského soudu v Praze v plném
rozsahu pro jeho nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
tímto soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Za zcela nesprávné považuje posouzení otázky
plné moci, kterou udělil svému daňovému poradci k zastupování ve všech daňových věcech
s finančními úřady. Vůli stěžovatele bylo podle jeho slov zmocnit daňového poradce
pro zastupování ve všech daňových věcech před všemi daňovými orgány, jejichž charakter,
správný název nebo zařazení v soustavě finančních orgánů mu nemohlo být známo.
O tom podle něj svědčí i jazyková formulace plné moci, kde je použito termínů
„všech daňových řízení“ a „finančních úřadů“ s malým počátečním písmenem. S odkazem
na ust. §10 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. stěžovatel dovozuje, že není-li rozsah zmocnění
vymezen přesně, je tato plná moc pro daňové řízení neomezená. Podle stěžovatele je rovněž
třeba analogicky aplikovat ustanovení občanského zákoníku, zejm. jeho ust. §35 odst. 2,
podle něhož je právní úkon nutno vykládat podle vůle toho, kdo právní úkon učinil.
Stěžovatel v rámci jednání před soudem navrhl důkaz svým účastnickým výslechem
k této věci, avšak soud tento návrh zamítl. Stěžovatel poukazuje na účelovost tvrzení
žalovaného, neboť ten sám tuto plnou moc plně akceptoval, když projednal odvolání
stěžovatele, které bylo podáno právě daňovým poradcem. Na základě uvedeného stěžovatel
namítá, že žalobou napadené rozhodnutí bylo doručeno pouze jemu a nikoliv jeho zástupci,
daňovému poradci, a proto nebylo doručeno řádně a je tedy vůči stěžovateli právně neúčinné.
Za nezákonné a nesprávné považuje pak stěžovatel i posouzení otázky splnění podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.
Podle stěžovatele žalovaný stanovil daň dokazováním a nikoliv podle pomůcek. Odkazuje
přitom na judikát Městského soudu v Praze č. j. 38 Ca 224/98 - 34 ze dne 18. 2. 1999,
podle něhož vzhledem ke skutečnosti, že za zdaňovací období se platí jedna daň z příjmů,
je třeba stanovit tuto daň podle pomůcek nebo podle dokazování, a není naopak možné,
aby část daně byl vypočtena za použití pomůcek a část dokazováním. Stěžovatel uvádí,
že ze zprávy o výsledku daňové kontroly vyplývá, že část daně za zdaňovací období r. 1998
byla vypočtena dokazováním a část podle pomůcek. Navíc podle něj i část daně ve výši
331 304 Kč, která měla být údajně vypočtena podle pomůcek, byla vypočtena dokazováním,
resp. neprovedením řádného dokazování. Pokud by žalovaný provedl řádné dokazování
nebo použil řádně pomůcky, musel by se podle stěžovatele vypořádat se skutečností,
že je pravdivé, resp. alespoň částečně pravdivé tvrzení stěžovatele, že z částky 475 007 Kč,
tedy rozdílu mezi příjmy a výdaji za rok 1998, vložil jako osobní vklad nějakou částku,
i kdyby se mělo jednat o 1 Kč. Za nezákonné a nesprávné považuje stěžovatel tvrzení soudu,
že použití dokladů z vlastního účetnictví stěžovatele, nikoliv z účetnictví jiných daňových
subjektů, je použitím pomůcek. Podle jeho názoru je použití těchto listin bez jakýchkoliv
jiných pomůcek použitím důkazů, a tedy dokazováním. Za nezákonné a nesprávné
považuje i tvrzení soudu, že vlastní prohlášení poplatníka není důkazním prostředkem,
neboť to je v rozporu s ust. §2 odst. 3 a §31 odst. 2 a 4 zákona č. 337/1992 Sb. Nesprávnost
a nezákonnost spatřuje i v tvrzení soudu, že správce daně není povinen vyzývat k předložení
dalších důkazních prostředků, neboť takové tvrzení je v rozporu s ust. §2 odst. 2 cit. zákona.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel žádá, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí
Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil tyto pro jeho rozsudek rozhodující
skutečnosti. Dne 9. 2. 1999 podal stěžovatel k správci daně přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období 1998, v rámci něhož jako základ daně uvedl částku 475 007 Kč
a jako daň uvedl částku 91 532 Kč. Dne 12. 4. 2000 byla správcem daně u stěžovatele
zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 1997, 1998 a 1999.
V rámci daňové kontroly byl stěžovatel správcem daně vyzván dle ust. §16 odst. 2 písm. c)
a e) a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. k vysvětlení a doložení některých dokladů,
mj. k prokázání, že prostředky v celkové výši 2 800 000 Kč vložené v letech 1997 a 1998
do jeho podnikání byly osvobozeny od daně z příjmů nebo že se jedná o prostředky
z již zdaněného příjmu, a to vzhledem k tomu, že v období před rokem 1997 stěžovatel
nevykázal odpovídající příjmy z podnikání. K této výzvě stěžovatel podal v průběhu daňové
kontroly následující vysvětlení: v uvedených letech čerpal pro osobní potřebu prostředky,
které posléze zpět vkládal do firmy, a to v roce 1997 částku 196 000 Kč a v roce 1998 částku
300 000 Kč. Další prostředky vložené do podnikání byly podle vyjádření stěžovatele
osobními prostředky jeho a jeho manželky, přičemž předložil soupis hlavních peněžních
prostředků získaných od roku 1984, na které si byl schopen vzpomenout. Šlo o svatební
dar (200 000 Kč), vlastní úspory od roku 1984 (580 000 Kč), dar manželce od rodičů
(650 000 Kč), dary od rodičů (400 000 Kč), prodej z kupónové privatizace (40 000 Kč),
příjmy z pojištění dětí (20 000 Kč), prodej osobního vozu Daewoo (105 000 Kč), prodej
obrazu (170 000 Kč), půjčky od sestry (150 000 Kč) a od paní J. (150 000 Kč). Ve správním
spise je dále založena Zpráva o výsledku daňové kontroly podle §16 zákona č. 337/1992 Sb.
č.j. 83161/00/012/930/6790, jež byla dne 26. 7. 2000 projednána se zástupcem stěžovatele.
V této zprávě je ke zdaňovacímu období roku 1998 uvedeno, že stěžovatel na výzvu
k prokázání původu vložených prostředků předložil čestná prohlášení od rodičů o darování,
kupní smlouvu na automobil, kupní smlouvu na obraz, dvě smlouvy o půjčce. V těchto
případech, jakož i v případě zisku z kuponové privatizace a z pojistek dětí, považoval správce
daně podle zprávy o výsledku daňové kontroly nabytí uvedených prostředků za prokázané.
Zbývající částka ve výši 915 000 Kč byla podle zprávy stěžovatelem zdůvodněna zčásti jako
vlastní úspory z předchozích let ve výši 580 000 Kč, když o zbývajících 335 000 Kč se
stěžovatel nevyjádřil vůbec. Vzhledem ke skutečnosti, že stěžovatel neprokázal vlastnictví
těchto finančních prostředků ani výpisem z banky, ani jiným dokladem (např. dokladem o
výměně finančních prostředků při rozdělení měny), považoval správce daně podle zprávy o
daňové kontrole toto doložení a vysvětlení za neuspokojivé, a proto přistoupil v tomto
účetním období v souladu s ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. ke stanovení daňové
povinnosti podle pomůcek. Dále je ve zprávě k roku 1998 uvedeno, že na základě pomůcek,
které měl správce daně k dispozici a které vycházejí z účetnictví stěžovatele, se příjmy podle
§7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
č. 586/1992 Sb.“) za zdaňovací období roku 1998 zvyšují o 915 000 Kč a doměřená daň činí
331 304 Kč. Ve správním spise je rovněž založen úřední záznam správce daně č.j.
74884/00/12/930/6790 ze dne 20. 6. 2000. Z tohoto dokumentu vyplývá, že u zdaňovacího
období roku 1998 správce daně jako pomůcku pro stanovení daně stěžovatele použil veškeré
údaje obsažené v daňovém přiznání stěžovatele k dani z příjmů fyzických osob, přičemž
příjmy stěžovatele za uvedené období správce daně navýšil o částku 915 000 Kč, která
představuje součet částek vložených do podnikání stěžovatelem, jejichž vlastnictví stěžovatel
nedoložil nebo věrohodně nevysvětlil. Z tabulky výpočtu daně, jež je součástí uvedeného
úředního záznamu, Nejvyšší správní soud zjistil, že údaj o výdajích stěžovatele za uvedené
zdaňovací období, jenž byl obsažen v daňovém přiznání, byl jako podklad výpočtu daně bez
dalších změn. Dne 3. 5. 2001 pak správce daně vydal dodatečný platební výměr
č. 1000001250 na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
1998, kterým byl stěžovateli na základě výše uvedené zprávy o daňové kontrole dodatečně
stanoven základ daně ve výši 915 000 Kč a dodatečně stanovena daň ve výši 331 304 Kč. Jak
Nejvyšší správní soud porovnáním ze správního spisu zjistil, kalkulace dodatečně
stanoveného základu daně a daně přitom odpovídají výpočtům uvedeným v úředním záznamu
o použitých pomůckách. Stěžovatel posléze dne 26. 5. 2001 podal prostřednictvím daňového
poradce Ing. Josefa Ježka proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, v rámci něhož
namítá mj. hrubé porušení ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. ze strany správce daně,
když nebyly splněny podmínky aplikace tohoto ustanovení, neboť podle svého názoru splnil
všechny své povinnosti, na výzvu k prokázání skutečností včas odpověděl a všechna svá
tvrzení příslušnými doklady nebo vysvětlením doložil. O tomto odvolání rozhodl žalovaný
tak, že odvolání zamítl. V rozhodnutí žalovaný na několika místech uvedl, že stěžovatel
neunesl podle ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. své důkazní břemeno, neprokázal
všechny skutečnosti požadované správcem daně, v důsledku nesplnění této zákonné
povinnosti nemohla být daňová povinnost stanovena dokazováním a z těchto důvodů byl
správce daně oprávněn dle §31 odst. 5 cit. zákona stanovit základ daně a daň podle pomůcek.
Ve správním spise je založena rovněž plná moc ze dne 22. 6. 2000, kterou stěžovatel udělil
daňovému poradci Ing. J. J. ke svému zastupování „ve všech daňových řízeních s finančními
úřady“.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
kasační stížností a dospěl k závěru, že tato kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně označil její důvod odkazem na ust. §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., podle něhož lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Z obsahu
kasační stížnosti však Nejvyšší správní soud dovodil, že stěžovatel uvádí ve skutečnosti
důvod podle ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. existenci vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Nejvyšší správní soud se musel nejprve zabývat námitkou neúčinnosti doručení
rozhodnutí žalovaného vůči stěžovateli v důsledku skutečnosti, že rozhodnutí nebylo přes
udělenou plnou moc doručeno zástupci stěžovatele – daňovému poradci. Z plné moci
založené ve správním spisu podle Nejvyššího správního soudu nepochybně vyplývá,
že stěžovatel zmocnil svého daňového poradce ke svému zastupování pouze pro řízení vedená
před finančními úřady, v daném případě tedy před správcem daně, a nikoliv i např. pro řízení
vedená před finančními ředitelstvími, v daném případě tedy před žalovaným. Rozhodujícím
pro posouzení rozsahu zmocnění v plné moci je v prvé řadě její samotná formulace,
neboť teprve v případě pochybností o přesnosti použité formulace v konkrétním případě
nastupuje aplikace pravidla uvedeného v ust. §10 odst. 3 věta čtvrtá zákona č. 337/1992 Sb.,
popř. teprve tehdy je třeba zkoumat jiným způsobem skutečnou vůli zmocnitele. Zatímco
tedy může existovat důvodná (nikoliv však podle cit. ustanovení neřešitelná) pochybnost,
zda použitá formulace znamená zmocnění i k zastupování před jinými finančními
úřady než správcem daně konajícím v dané věci, taková pochybnost neexistuje, pokud jde
o zmocnění k zastupování před žalovaným. Argumenty Městského soudu v Praze ohledně
posouzení formulace použité v plné moci považuje Nejvyšší správní soud za správné. Pokud
jde o stěžovatelem namítanou skutečnost, že žalovaný uznal plnou moc tím, že projednal
odvolání sepsané a podepsané tímto daňovým poradcem, Nejvyšší správní soud uvádí,
že podání odvolání je procesním úkonem, který se činí vůči správnímu orgánu prvého stupně.
Podání odvolání není tedy procesním úkonem vůči odvolacímu orgánu, není ani podáváno
ve fázi, kdy správní řízení je již vedeno u správního orgánu druhého stupně. K podání
odvolání jménem účastníka řízení je tedy oprávněn i ten zástupce účastníka řízení, jenž byl
účastníkem řízení výslovně zmocněn jen k úkonům vůči správnímu orgánu prvého stupně
nebo k jednání před ním. Jestliže tedy žalovaný jako odvolací orgán projednal odvolání
podané daňovým poradcem, který stěžovatele v řízení před správcem daně zastupoval,
avšak své rozhodnutí o odvolání doručil pro absenci zastoupení v řízení odvolacím pouze
stěžovateli samotnému, pak takový postup byl v souladu s ust. §17 zákona č. 337/1992 Sb.
a toto rozhodnutí je tak pro stěžovatele právně účinné ve smyslu ust. §32 odst. 1
téhož zákona. Z uvedeného důvodu tedy Nejvyšší správní soud námitce nesprávného doručení
rozhodnutí žalovaného nepřisvědčil.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda v případě stěžovatele byly dány
podmínky pro stanovení daně způsobem uvedeným v ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
tedy na základě pomůcek. V případě, že správce daně stanoví daň postupem podle cit.
ustanovení, omezuje se přezkum odvolacího orgánu pouze na zkoumání zákonných podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek. Rovněž soud při přezkumu zákonnosti rozhodnutí
žalovaného správního orgánu, které je opřeno o ust. §50 odst. 5 cit. zákona, přezkoumává,
zda tento orgán dostál své povinnosti posoudit dodržení zákonných podmínek pro použití
stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje. Jestliže je totiž
žalovaný správní orgán v odvolacím řízení vázán cit. ustanovením, může soud pouze
přezkoumat, zda se žalovaný neodchýlil při svém rozhodování z rámce stanoveného
mu zákonem a zda o odvolání rozhodl zákonem stanoveným způsobem.
Z ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. vyplývá, že správce daně může stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek pouze v případě, jestliže jsou kumulativně splněny
následující podmínky. Prvním předpokladem je skutečnost, že daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých zákonných povinností. Druhou
podmínkou aplikace cit. ustanovení je, že v důsledku této skutečnosti není možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4. Z tohoto ustanovení vyplývá jednak
nutnost současného splnění obou podmínek, kdy nestačí splnění pouze jedné z nich, jednak
preference stanovení daně prostřednictvím dokazování. Upřednostnění stanovení daňové
povinnosti dokazováním před stanovením daně pomůckami nebo sjednáním daně je logické,
neboť prvně jmenovaný způsob má největší předpoklad k tomu, aby odrážel skutečnou realitu
příjmů a výdajů daňového subjektu. Ke stanovení daně za použití pomůcek, jež má správce
daně k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem, tak může
správce daně v případě, kdy daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonem stanovených
povinností, přistoupit pouze tehdy, když daňovou povinnost nelze dokazováním stanovit
vůbec. Třetí podmínkou, která ke dvěma dříve uvedeným přistupuje a která musí být rovněž
z povahy věci splněna, je skutečnost, že způsob stanovení daně v konkrétním případě
skutečně splňuje znaky stanovení daně za použití pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5
ve spojení s ust. §31 odst. 6 cit. zákona a že nejde o nepřípustné stanovení daně kombinací
dokazování a použití daňových pomůcek (srov. dále).
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda byl v daném případě splněn první
předpoklad stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, totiž zda stěžovatel ve správním
řízení skutečně při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých
zákonných povinností. Za stěžovatelem uváděné skutečnosti, které musí za určitých okolností
dokázat, je v daném případě podle Nejvyššího správního soudu nutno považovat údaje
obsažené v jeho daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1998, tj. zejména výši zdanitelných příjmů, výdajů vynaložených na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů, základu daně a daně za dané období. Důkazní břemeno
stěžovatele je upraveno v ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož daňový
subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět mj. v přiznání nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení opakovaně vyzván. Ze zvláštní povahy
správního řízení vedeného podle cit. zákona vyplývá přesunutí důkazního břemene
ve značném rozsahu na daňový subjekt, a to mj. právě v rozsahu cit. ustanovení. Stěžovatel
tak měl ve správním řízení prokázat skutečnosti uvedené jím v daňovém přiznání a dále
skutečnosti, k jejichž průkazu byl správním orgánem prvého stupně vyzván. Tato povinnost
daňového subjektu vyplývá rovněž z ust. §16 odst. 2 písm. c) cit. zákona. Jak Nejvyšší
správní soud ze spisu zjistil, správce daně v předmětné věci v rámci daňové kontroly vedené
dle ust. §16 cit. zákona vyzval stěžovatele k prokázání, že finanční prostředky, vložené
v letech 1997 a 1998 do podnikání, pocházely z příjmů již zdaněných nebo šlo o příjmy
od daně osvobozené. Stěžovatel měl zákonnou povinnost vyhovět jemu adresované výzvě
správce daně. Ze správního spisu je zřejmé, že stěžovatel sice na výzvy správce daně
reagoval, veškeré požadované skutečnosti či doklady však nepředložil. Stěžovatel na výzvu
reagoval jednak vysvětlením původu těchto prostředků, jednak částečně též doložením
dokladů tvrzené skutečnosti prokazujících. Podle zjištění Nejvyššího správního soudu správce
daně považoval ve správním řízení za řádně doložený původ všech prostředků, ohledně
nichž stěžovatel předložil příslušné doklady, tj. kupní smlouvy, čestná prohlášení, smlouvy
o půjčkách apod. Jinými slovy, správce daně podle zjištění soudu nezpochybňoval žádný
z konkrétních důkazů předložených stěžovatelem k jeho výzvě. Správce daně se spokojil
i s tvrzením stěžovatele ohledně části prostředků vložených do jeho podnikání pocházejících
podle jeho vysvětlení z příjmů z kupónové privatizace a z pojištění jeho dětí, a to i když
stěžovatel ve správním řízení k těmto příjmům nepředložil žádné důkazy. Se správcem daně
a potažmo se žalovaným se lze shodnout i na tom, že vysvětlení ohledně původu ostatních
finančních prostředků ve výši 915 000 Kč nebylo stěžovatelem podáno buď vůbec nebo bylo
nepřesvědčivé a nebylo doloženo příslušnými důkazy. Stěžovatel tedy ohledně této části
prostředků vložených do jeho podnikání skutečně neprokázal, že šlo o prostředky osvobozené
od daně z příjmů nebo prostředky pocházející z již zdaněných příjmů, a to přesto, že byl
k tomu řádně správcem daně v rámci daňové kontroly vyzván. Nejvyšší správní soud má
přitom za to, že v dané věci správce daně nejednal libovolně, nevyzýval stěžovatele
k prokázání čehokoliv, nýbrž požadoval prokázání skutečností, které stěžovatel tvrdil sám
ve svém daňovém přiznání. Za zcela právně korektní považuje Nejvyšší správní soud
i argumentaci Městského soudu v Praze o tom, že žalovaný nebyl v daném případě
povinen opakovaně vyzývat stěžovatele k předložení důkazů prokazujících vlastní tvrzení,
když k dřívější výzvě stěžovatel ohledně části prostředků vložených do podnikání žádné
důkazy nepředložil a ohledně zbývající části dokonce takové důkazy ani neoznačil.
Za takových okolností má Nejvyšší správní soud za prokázané, že první podmínka aplikace
ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., tj. nesplnění některé ze zákonných povinností
při dokazování na straně daňového subjektu, byla v daném případě splněna, a v této věci
se shoduje se závěry žalovaného i Městského soudu v Praze.
Nejvyšší správní soud se následně musel zabývat otázkou, zda byl splněn i druhý
předpoklad aplikace ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., tedy zda stěžovatelovo
prokázané nesplnění zákonné povinnosti při dokazování mělo ten následek, že v dané věci
nebylo možno jeho daňovou povinnost stanovit dokazováním. Přitom vycházel
z předpokladu, že i v případě nesplnění zákonné povinnosti stěžovatelem má dokazování
své místo, resp. že se v takovém případě musí správní orgán zhodnotit, zda lze stanovit
daňovou povinnost dokazováním, tj. postupem dle ust. §31 odst. 1 až 4 cit. zákona. Jinými
slovy, z ust. §31 odst. 5 cit. zákona nelze v případě, kdy daňový subjekt prokazatelně nesplnil
své zákonné povinnosti, automaticky dovozovat závěr o nemožnosti stanovit daň
dokazováním. Teprve jestliže správce daně zjistí, že stanovit daň dokazováním v daném
případě možné není, může přistoupit ke stanovení daně pomůckami ve smyslu ust. §31 odst.
5 cit. zákona. Správní orgán rozhodující o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru,
jímž byla stanovena daňová povinnost podle pomůcek, přitom musí přezkoumat, zda byly
dodrženy podmínky pro stanovení daně tímto způsobem (§50 odst. 5 cit. zákona), přičemž
jeho úvahy by se měly promítnout do odůvodnění jeho rozhodnutí. Odůvodnění by pak mělo
nejen přesvědčivě prokázat, jakým způsobem byla stěžovatelem porušena jeho zákonná
povinnost, nýbrž také přesvědčivě zdůvodnit, proč nebylo možno pro tuto skutečnost stanovit
daň standardním dokazováním. Rozhodnutí žalovaného podle názoru Nejvyššího správního
soudu v tomto směru žádoucí míry přesvědčivosti nedosáhlo, neboť sice na několika místech
konstatuje nedodržení zákonných povinností stěžovatelem a nemožnost stanovení daňové
povinnosti dokazováním, toto tvrzení však není dostatečným způsobem opřeno o argumenty,
proč tomu tak je. Nejvyšší správní soud však v daném případě považuje za prokázané,
že i druhá podmínka aplikace ust. §31 odst. 5 zákona byla splněna. Shoduje se přitom
s Městským soudem v Praze, který ve svém rozhodnutí uvedl, že správce daně nemohl
stanovit daňovou povinnost dokazováním, neboť z účetnictví stěžovatele nebylo možné určit,
z jakých finančních prostředků pocházela částka vložená do podnikání. Jestliže totiž
stěžovatel neposkytl žádné vysvětlení původu částky 915 000 Kč, popř. ke svému tvrzení
původu části těchto prostředků nepředložil, nenavrhl či neoznačil žádné důkazy, nemohlo
se uplatnit ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož břemeno prokázání
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňový subjektem, spočívá na správci daně.
V takové situaci důkazní břemeno plně spočívalo na stěžovateli, který však své povinnosti
ani přes výzvu správce daně nedostál, když zdanění příjmů, z nichž prostředky vložené
do podnikání pocházely, resp. osvobození těchto příjmů od daně, buď vůbec netvrdil,
nebo své tvrzení nepodpořil označením byť jen jediného relevantního důkazu. Pro tuto
skutečnost správce daně nemohl stanovit základ daně a daň dokazováním, neboť při absenci
relevantních důkazů neměl povinnost, ani možnost prokazovat opak ve smyslu ust. §31
odst. 8 písm. c) cit. zákona. Zároveň tak byla splněna druhá podmínka aplikace ust. §31
odst. 5 cit. zákona, totiž skutečnost, že porušení zákonné povinnosti stěžovatele
při prokazování jím uváděných skutečností mělo za následek nemožnost stanovení daně
dokazováním podle ust. §31 odst. 1 až 4 cit. zákona.
V situaci splnění obou zákonných podmínek uvedených v ust. §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb. mohl správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek ve smyslu
ust. §31 odst. 5 a 6 zákona. V takovém případě je však třeba, aby tato daň byla správcem
daně stanovena podle pomůcek zcela, tj. v plném rozsahu. Vzhledem k tomu, že za jedno
zdaňovací období se platí jedna daň z příjmů fyzických osob, není obecně možné, aby část
daně byla vypočtena dokazováním a část za použití pomůcek (srov. rovněž rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 25/2003 - 88 ze dne 25. 5. 2004).
Nejvyšší správní soud však ze správního spisu, resp. v něm založeného úředního
záznamu o stanovení daně podle pomůcek zjistil, že správce daně, jakkoliv deklaroval
stanovení daně daňovými pomůckami, ve skutečnosti daňovou povinnost stěžovatele stanovil
převážně dokazováním. Z uvedeného dokumentu totiž vyplývá, že správce daně postupoval
tak, že vyšel z částek celkových příjmů a výdajů uváděných stěžovatelem v daňovém
přiznání. Takto zjištěný základ daně upravil tím způsobem, že k příjmům stěžovatele
ve zdaňovacím období roku 1998 přičetl částku prostředků vložených do podnikání, u nichž
nebylo stěžovatelem prokázáno, zda pocházejí z již zdaněných příjmů nebo zda tyto příjmy
byly od daně osvobozeny. Správce daně tak v daném případě označil za pomůcky údaje
obsažené v daňovém přiznání stěžovatele a vyplývající z jeho účetnictví, jehož průkaznost
nebyla ve správním řízení zpochybněna. Tyto skutečnosti jsou však z povahy věci důkazy
a nikoliv pomůckami. Za takových okolností však nelze tvrdit, že správce daně stanovil daň
za použití pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5 a ust. §31 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb.
Za použití pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 6 cit. zákona totiž nelze obecně považovat
takový výpočet základu daně a daně, kdy k prokázaným částkám příjmů a výdajů jsou
bez jakýchkoliv dalších změn přičteny částky rovnající se finančním prostředkům vloženým
stěžovatelem do podnikání, u nichž nebylo prokázáno, zda pocházejí z příjmů již zdaněných
nebo zda jsou osvobozeny od daně z příjmů. Zde Nejvyšší správní soud vyšel i ze své
dosavadní judikatury, podle níž za situace, kdy daň podle rozhodnutí není stanovena
dokazováním, tedy kdy správce daně nevychází z prokázaných příjmů a výdajů, nelze
doklady o výdajích považovat za pomůcky ve smyslu ust. §31 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb.
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 2/2003 - 69 ze dne 28. 8. 2003).
Takový závěr pak lze analogicky učinit i ohledně příjmů: jestliže není daň stanovena
dokazováním, nelze doklady o příjmech považovat za pomůcky ve smyslu ust. §31 odst. 6
cit. zákona.
Lze uzavřít, že správce daně fakticky stanovil základ daně formou odpočtu prokázaných
výdajů od součtu částek prokázaných příjmů a prostředků vložených do podnikání,
u nichž nebyla stěžovatelem prokázána skutečnost, že by tomu odpovídající příjmy byly
zdaněny či od daně osvobozeny, což podle soudu nelze považovat za použití pomůcek
ve smyslu ust. §31 odst. 6 cit. zákona. Žalovaný pak měl v rámci odvolacího řízení zjistit,
zda kromě dodržení obecných podmínek pro použití způsobu stanovení daně podle pomůcek
ve smyslu ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. v daném případě správce daně skutečně
daň podle pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 6 cit. zákona stanovil a zda naopak nepoužil
nepřípustnou kombinaci stanovení daně dokazováním a pomůckami. Nejvyšší správní soud
má zato, že i tato povinnost vyplývá z ust. §50 odst. 5 cit. zákona. Jestliže žalovaný výše
uvedené pochybení správce daně nezjistil, byl dán důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí
Městským soudem v Praze pro vady řízení způsobené podstatným porušením ustanovení
o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé [§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Nezrušil-li Městský soud v Praze rozhodnutí žalovaného
pro tuto žalobou vytknutou vadu, je dán důvod kasační stížnosti podle ust. §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud na základě shora uvedených skutečností zjistil naplnění důvodu
kasační stížnosti podle ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť při zjišťování skutkové
podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl Městský
soud v Praze rozhodnutí žalovaného zrušit. Nejvyšší správní soud proto kasační stížností
napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení. V dalším řízení je Městský soud v Praze v souladu s ust. §110 odst. 3 s. ř. s. vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu tak, že odvolací správní orgán postupoval
v rozporu s ust. §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., neboť neověřil dodržení podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5 a 6 tohoto zákona. Městský
soud v Praze je v dalším řízení rovněž vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu,
že správce daně při stanovení daňové povinnosti je oprávněn zjišťovat rozhodné skutečnosti
buď zcela dokazováním nebo zcela podle pomůcek a že není naopak přípustné stanovit základ
daně kombinací obou metod.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
Městský soud v Praze v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§53 odst. 3
s. ř. s.)
V Brně dne 8. prosince 2004
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu