ECLI:CZ:NSS:2004:5.AFS.35.2004:50
sp. zn. 5 Afs 35/2004 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: RAMOS, s. r. o. – v likvidaci, se sídlem v Brně, Mariánské nám. 1, zastoupeného
JUDr. Jiřím Ptáčkem, advokátem v Brně, Masarykova 2, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, 602 00 Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 24. 2. 2004, č. j. 29 Ca 12/2002 – 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 24. 2. 2004, č. j. 29 Ca 12/2002 - 27, zamítl Krajský soud v Brně
žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 15. 11. 2001, č. j. 110-
5319a/2001-0106, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce – obchodní společnosti RAMOS,
spol. s r. o. (dále jen „stěžovatel“) proti platebnímu výměru č. j. 5399/01/289934/1864 na daň
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, který vydal Finanční úřad
Brno II dne 22. 1. 2001 a kterým stěžovateli předepsal k přímému placení za zdaňovací
období roku 1998 daň ve výši 238 691 Kč.
Stěžovatel napadl výše uvedený rozsudek včas kasační stížností.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel spatřuje nesprávné posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení
v tom, že soud neoprávněně podřadil příjmy stěžovatele ze závislé činnosti dle ust. §6 odst. 1
písm. b) zákona o dani z příjmu, ač se v daném případě jednalo o příjmy z podnikání dle ust.
§7 citovaného zákona.
V kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že při kontrole daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 1998, 1999 zjistil kontrolu
provádějící správce daně – Finanční úřad Brno II, že jednatelé stěžovatele jako samostatní
podnikatelé fakturovali odměny za provedenou práci pro společnost podle uzavřených smluv
o dílo. Správce daně posoudil předmětnou fakturaci částek jednatelů společnosti jako zastření
skutečného stavu formálně právním ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.
o správě daní a poplatků ( dále jen „ZSDP“) a fakturované částky posoudil jako příjem
za práci společníků a jednatelů společnosti, a to i když nejsou povinni při výkonu práce dbát
příkazů jiné osoby, tj. za příjem podle ustanovení §6 odst. 1 písm.b) zákona o daních z příjmů
ve znění platném pro rok 1998, a částku nesražených záloh na daň za zdaňovací období roku
1998 předepsal stěžovateli.
V případě stěžovatele se jedná o zdanění příjmů za práce a služby živnostensky
provedené pro stěžovatele na základě smluv o dílo a nejedná se tedy o příjmy, na které by
se vztahovalo ustanovení §6 odst. 1 písm.b) zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel dále uvádí, že pod režim shora uvedeného ustanovení nepochybně spadají
jiné příjmy z pracovně právního, služebního a členského poměru nebo poměru obdobného,
které jsou podřaditelné pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Z citované právní úpravy, dle názoru stěžovatele, nelze dovodit, že ustanovení §6 odst. 1
písm. b) zákona dopadá i na příjmy, které by společník, nebo jednatel společnosti s ručením
omezeným pro tuto společnost vykonával jako živnostník na podkladě smlouvy o dílo, kupní
smlouvy či jiné, a to za situace, kdy v zákoně o daních z příjmů je v jeho ustanovení §7
zakotveno zdaňování příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti.
Stěžovatel se proto domnívá, že ne každá práce, pokud bude vykonávána pro
společnost, musí být pro účely daně z příjmů považována za příjem ze závislé činnosti. Podle
ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, by měl být zdaněn
příjem jednatele nebo společníka společnosti s ručením omezeným, který od společnosti získá
příjem za činnost, ke které je povinen podle příslušných ustanovení obchodního zákoníku, a to
i když není povinen při výkonu práce dbát příkazů jiné osoby nebo za činnost, na kterou mu
nebylo vystaveno živnostenské oprávnění a nejednalo by se tedy o příjem uvedený
v ustanovení §7 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Podle ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů by, dle názoru
stěžovatele, měly být zdaněny pouze příjmy za práci. Neměly by být tedy zdaněny příjmy,
které obsahují náhrady nákladů, které společník musel vynaložit k tomu, aby práci, resp.
službu vykonal, např. zaplacenou kupní cenu za použitý materiál, cestovné aj., což
se rozhodnutím žalovaného stalo.
Dále stěžovatel uvádí, že krajský soud připouští, že společník může pro společnost
vykonávat jako živnostník činnost, ale pouze takovou, která není v souladu s předmětem
podnikání společnosti s tím, že odměna by měla být zdaňována podle ustanovení §7 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů. Pro tento názor však nenalezneme, dle názoru stěžovatele,
oporu v zákoně a krajský soud tak činí výjimku s jím činěné aplikace.
Podle shora uvedeného názoru by se ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů aplikovalo podle toho, co bude společnosti účtováno. Tak by mohl společník
společnosti, jejímž předmětem je „Provádění staveb, jejich změn a odstraňování“ fakturovat
společnosti „Zednictví“ nebo „Podlahářství“. Stejně tak by mohl společník společnosti, jejímž
předmětem podnikání je „Údržba motorových vozidel a jejich příslušenství“ fakturovat
společnosti „Opravy silničních vozidel“. Jednalo by se tedy o ryze formální vymezení
předmětu podnikání společnosti a předmětu podnikání živnostníka jako jednatele nebo
společníka společnosti s ručením omezeným.
Jestliže bylo úmyslem zákonodárce vymezit rozsah uplatnění zdanění podle shora
uvedeného ustanovení a vyloučit z něj příjmy prováděné pro společnost, pokud se předmět
podnikání společníka a společnosti neztotožňuje, pak by měl být, dle názoru stěžovatele, tento
úmysl vyjádřen v zákoně, a to způsobem, který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost
právních předpisů v podmínkách právního řádu. Není v souladu s ústavním pořádkem České
republiky, aby daňová povinnost byla uložena nikoliv na základě zákona, ale názorem na jeho
aplikaci.
Ve své stížnosti stěžovatel dále uvádí, že podle ustanovení §2 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se při uplatňování daňových zákonů bere
v daňovém řízení v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti
rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřen stavem formálně právním a liší
se od něho. Žádné ustanovení zákona o správě daní a poplatků však neukládá daňovému
subjektu povinnost prokazovat, že stavem formálně právním zastírá skutečný obsah právního
úkonu.
Bylo, dle názoru stěžovatele, na žalovaném, aby prokázal, který právní úkon by měl
být uzavřenou smlouvou o dílo simulován, a to za účelem snížení daňové povinnosti. Pokud
se tak nestalo, bylo povinností žalovaného vzít v úvahu skutečný obsah právního úkonu,
t. j. že mezi stěžovatelem a jeho společníky, živnostníky, byla uzavřena smlouva o dílo, a že
takto získaný příjem bude zdaňován podle ustanovení §7 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel s ohledem na shora uvedené navrhuje napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Brně zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný se k podané kasační stížnosti vyjádřil dne 19. 4. 2004. S právním názorem
stěžovatele se žalovaný neztotožňuje. Z citace ustanovení §6 odstavců 1 a 2 zákona o daních
z příjmů ve znění platném pro rozhodné období vyvozuje závěr, že jednatel společnosti
získává z daňového hlediska status zaměstnance a proto jeho příjem za práci pro společnost,
která spočívá ve stejné činnosti, jako je předmět podnikání této společnosti, ať již plyne
z právního vztahu jakéhokoliv charakteru (obchodněprávního, občanskoprávního), je pro
daňové účely vždy kvalifikován jako příjem ze závislé činnosti a jako takový je také
zdaňován.
K námitce stěžovatele, že podle ust. §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů by,
měly být zdaněny pouze příjmy za práci, neměly by být tedy zdaněny příjmy, které obsahují
náhrady nákladů, které společník musel vynaložit k tomu, aby práci, resp. službu vykonal,
např. zaplacenou kupní cenu za použitý materiál, cestovné aj., což se rozhodnutím žalovaného
stalo Finanční ředitelství v Brně, jakožto účastník předchozího řízení uvádí, že stěžovatel tyto
skutečnosti ve svém odvolání nenamítal a nepředložil rovněž žádné důkazy o tom, že by
se tak stalo. Proto byly celkové částky posouzeny postupem dle ust. §50 odst. 3 ZSDP
v souladu s ust. §6 odst. 1 písm. b) ZDP tak, že podléhají režimu zdanění dle ust. §38h
odst. 2 a 3 ZDP.
V podané kasační stížnosti nesouhlasí stěžovatel rovněž s právním názorem Krajského
soudu v Brně, vyjádřeným v napadeném rozsudku sp. zn. 29 Ca 12/2002 - 27 ze dne
24. 2. 2004. Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem Krajského soudu v Brně „že společník
může pro společnost vykonávat jako živnostník činnost, ale pouze takovou, která není
v souladu s předmětem podnikání společnosti s tím, že odměna by měla být zdaňována podle
ustanovení §7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů“ a domnívá se, že pro tento názor
však nenalezneme oporu v zákoně a krajský soud tak činí výjimku s jím činěné aplikace.
K této stižní námitce žalovaný zmiňuje zásadu zákonnosti (legality) v daňovém řízení,
podle které platí, že při správě daně jednají správci daně v daňovém řízení v souladu
se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom
na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob
zúčastněných na daňovém řízení. Pro naplnění cíle daňového řízení, jímž je podle ust. §2
odst. 2 ZSDP stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy, má správce
daně podle ust. §1 odst. 2 ZSDP právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému
zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Jestliže tedy ZDP stanoví ve svém ust. §6
odst. 1 písm. b) specifický postup při zdanění příjmů jednatele společnosti s ručením
omezeným za jeho práci pro společnost, a to v případě, že se rozsah jeho činnosti pro
společnost kryje s předmětem podnikání společnosti, a to bez ohledu na formu konkrétního
právního vztahu mezi jednatelem a společností, je povinností správce daně postupovat
v souladu s tímto zákonem. Zásada zákonnosti má oporu rovněž v čl. 2 odst. 3 Ústavy České
republiky (ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších
předpisů) a v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (usnesení č. 2/1993 Sb.,
o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku), podle kterých
lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Právě
zásada zákonnosti je poté konkretizována ve výše uvedeném ust. §2 odst. 1 ZSDP.
K tvrzení stěžovatele o neexistenci ustanovení zákona o správě daní a poplatků, jež by
ukládalo daňovému subjektu povinnost prokazovat, že stavem formálně právním zastírá
skutečný obsah právního úkonu, žalovaný vymezuje podstatu jedné ze zásad daňového řízení
zakotvenou v ustanovení §2 odst. 7 ZSDP a uvádí, že v daném případě správce daně prvního
stupně a následně i žalovaný (v původním řízení, tedy Finanční ředitelství v Brně) na základě
posouzení všech skutečností a okolností zjištěných v daňovém řízení posoudili v souladu
s ust. §2 odst. 3 a odst. 7 ZSDP výše transakce stěžovatel tak, že z hlediska skutečného
obsahu souvisejících právních úkonů představovaly předmětné smlouvy o dílo
formálněprávně takové úkony, kterými měl být zastřen skutečný úmysl žalobce, a to výkon
práce jednatelů (společníků) společnosti s ručením omezeným, a to i když nejsou povinni při
výkonu práce pro společnost dbát příkazů jiné osoby, i s tím, že transakce byly v takto
zvolené formální podobě provedeny se záměrem dosáhnout daňového zvýhodnění.
Žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a stěžovateli
nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení a právního zastoupení.
Ze spisového materiálu, tak jak byl předložen krajskému soudu, bylo zjištěno,
že správce daně na základě výsledků provedené daňové kontroly za zdaňovací období 1998
až 1999 platebním výměrem č. j. 5399/01/289934/1864 ze dne 29. 6. 2000 předepsal žalobci
k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok
1998 ve výši 238 691 Kč. Provedenou daňovou kontrolou bylo zjištěno, že jednatelé
a společníci stěžovatele pan Ing. Josef Štěpáník a pan Ing. Leopold Běluša, kteří
neměli se stěžovatelem uzavřeny pracovní smlouvy, fakturovali společnosti stěžovatele částky
za provedenou práci pro společnost podle uzavřených smluv o dílo. Za kontrolované období
roku 1998 - 1999 nebyly vedeny mzdové listy jednatelů, v uvedeném období jednatelům
nebyla vyplácena mzda. Správcem daně bylo na základě předložených smluv o dílo a faktur
za kontrolované období zjištěno, že jednatelé vykonávali různé práce pro svou společnost,
které byly shodné s předmětem podnikání společnosti uvedeném v obchodním rejstříku.
Správce daně posoudil fakturaci částek od jednatelů společnosti jako zastření skutečného
stavu stavem formálně právním ve smyslu ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
a fakturované částky posoudil jako příjem za práci společníků a jednatelů společnosti, a to
i když nejsou povinni při výkonu práce dbát příkazů jiné osoby dle ustanovení §6 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů. Na základě výsledků provedené daňové kontroly
pak správce daně vydal výše uvedený platební výměr, který žalobce napadl odvoláním.
Podané odvolání proti tomuto platebnímu výměru Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím
ze dne 15. 11. 2001, č. j. 110-5319a/2001-0106 zamítlo. Věc následně přezkoumal na základě
podané žaloby Krajský soud v Brně. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného
a zdůraznil, že prací pro společnost je třeba rozumět i živnostensky prováděné dodávky
služeb, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti, neboť touto činností
společník případně jednatel objektivně naplňuje podstatu společnosti, t. j. její podnikání
a získává příjem.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Brně v mezích stěžovatelem uplatněných stižních námitek ve smyslu ust. §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, pak Nejvyšší správní soud předesílá, že nesprávným
posouzením právní otázky může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný
skutkový stav, přitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný
skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně použít, nebo jinou právní
normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého právní předpisu, než kterou měl
za daného skutkového stavu správně použít, anebo aplikoval správný právní předpis
(správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu.
Právní otázkou, jež měla být dle stěžovatele v řízení před Krajským soudem v Brně
posouzena nesprávně, je otázka charakteru příjmů jednatelů a společníků stěžovatele ze smluv
o dílo, které uzavírali jednatelé se společností stěžovatele, z pohledu §6 a §7 zákona o daních
z příjmů, t. j. zda jde o příjem podle §6 odst. 1 písm. b) zákona či o příjem podle §7 odst. 1
písm. b) zákona.
Dle ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze závislé
činnosti příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením
omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu
práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby
Zákon pro daňové účely stanoví legální fikci, podle níž se na takové příjmy hledí
jako na příjmy ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjmy
z činnosti, jež není závislou. Za absence právě té podmínky, že je posuzován příjem za práce
jednatele pro společnost, by se v daném případě jednalo o příjem podle §7 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů.
Pod legislativní zkratkou práce společníka (jednatele) společnosti s ručením
omezeným je třeba ve smyslu daňových zákonů rozumět jakoukoli jeho činnost vykonávanou
pro společnost, která představuje běžnou činnost společnosti vyplývající z předmětu činnosti
společnosti. Takovou činností se podílí na dosažení zisku, fungování a prosperitě společnosti.
Z hlediska zařazení příjmů jednatele společnosti s ručením omezeným za činnost pro tuto
společnost do kategorie příjmů ze závislé činnosti není podstatné, zda byla o této činnosti
a způsobu jejího výkonu a odměňování uzavřena mezi společníkem (jednatelem) a společností
smlouva, dle kterého právního předpisu byla uzavřena a jaký je její obsah. Jestliže
jde o činnost, která má povahu práce pro společnost, jsou příjmy plynoucí z ní jednateli vždy
považovány za příjmy ze závislé činnosti dle ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů a to i tehdy, jestliže jednatel vlastní k výkonu této činnosti živnostenské oprávnění.
Podle §7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů ve znění účinném v době
rozhodování žalovaného jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti mimo
jiné i příjmy ze živností.
V předmětném sporu uzavřel stěžovatel se svými společníky a zároveň jednateli
panem Ing. Josefem Štěpáníkem a panem Ing. Leopoldem Bělušou v rozhodném období
smlouvy o dílo. Předmětem podnikání stěžovatele je dle výpisu z obchodního rejstříku
poskytování software, projektování elektrických zařízení, výroba a instalace elektronických
zařízení. Z předmětu smluv o dílo uzavřených s výše uvedenými jednateli a taktéž
z předložených faktur je zřejmé, že se tento shoduje s předmětem podnikání společnosti
stěžovatele, případně je obdobný. Tuto skutečnost taktéž jednatel Ing. Leopold Běluša
výslovně potvrdil do protokolu ze dne 14. 12. 2000. Za situace, kdy společníci vykonávali
pro stěžovatele činnosti, které byly shodné či obdobné s předmětem činnosti stěžovatele
zapsané v obchodním rejstříku, tedy vykonávali práce pro společnost, a v rozhodné době
vykonávali funkci jednatelů stěžovatele, žalovaný správně podřadil příjmy z výše uvedených
prací pod ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Tato fakta jsou
pro posouzení charakteru příjmů jednatelů z pohledu řádného splnění daňové povinnosti
stěžovatelem rozhodující, neboť žádná jiná kritéria ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů nestanoví.
Shora popsanou fikcí příjmu ze závislé činnosti, která se uplatní pro účely daňové,
nejsou ani nijak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je smluvní vztah mezi
společníkem a společností z pohledu práva obligačního založen.
Námitku stěžovatele obsaženou v kasační stížnosti, že by dle ustanovení §6 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů neměly být zdaněny příjmy, které obsahují náhrady
nákladů, které společník musel vynaložit k tomu, aby práci, resp. službu vykonal, např.
zaplacenou kupní cenu za použitý materiál, cestovné aj., shledal Nejvyšší správní soud
neopodstatněnou.
Dle ustanovení §6 odst. 7 zákona o daních z příjmů se za příjmy ze závislé činnosti
nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle §3 odst. 4,
nejsou:
a) náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti
do výše stanovené zvláštním předpisem, jakož i hodnota stravování poskytovaná
zaměstnavatelem na pracovních cestách; vyplácí-li zaměstnavatel vyšší náhrady, jsou částky,
které překračují výši stanovenou zvláštním předpisem, zdanitelným příjmem podle
odstavce 1, a to i v případě, že tento zvláštní předpis výplatu vyšších náhrad neomezuje,
c) částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem
vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které
za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel.
Stěžovatel, jak je patrno z předloženého spisového materiálu, v průběhu daňové
kontroly netvrdil, a taktéž z předložených smluv o dílo ani z předmětu činnosti uvedeného
na daňových dokladech není patrno, že by ve fakturovaných částkách byly zahrnuty náhrady
cestovních výdajů, či částky, jež má na mysli ustanovení §6 odst. 7 písm. c) zákona o daních
z příjmů. Stěžovatel uplatnil předmětnou námitku poprvé až v žalobě. Za takové situace nelze
žalovanému vytýkat, že nepřihlédl ke skutečnosti, která mohla být známa pouze stěžovateli.
Žalovaný jednal v souladu se zákonem, když v posuzovaném případě do příjmů ze závislé
činnosti zahrnul fakturované částky v plné výši.
Tvrzení stěžovatele, že krajský soud připouští, že společník může pro společnost
vykonávat jako živnostník činnost, ale pouze takovou, která není v souladu s předmětem
podnikání společnosti s tím, že odměna by měla být zdaňována podle ustanovení §7 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů, nemá oporu ve spise. V odůvodnění rozsudku krajský soud
pouze obsahově vymezil termín „práce pro společnost“. Jak již bylo výše uvedeno, jedním
z předpokladů pro aplikaci ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů,
je klasifikace činnosti společníka či jednatele společnosti jako činnosti (resp. práce) pro
společnost, přičemž konkrétní hodnocení charakteru posuzované činnosti bude vždy spočívat
v porovnání předmětu podnikání společnosti s předmětem posuzované činnosti jednatele.
Pokud posuzovanou činnost nebude možné klasifikovat jako práci pro společnost, nebudou
naplněny předpoklady pro použití výše citovaného ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů a jeho aplikace nebude na místě.
Námitku stěžovatele spočívající v nesprávném použití ustanovení §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou.
Dle ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků se při uplatňování
daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo
jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně
právním a liší se od něj. Tato zásada derogace účinnosti simulovaných právních úkonů
upřednostňuje skutkový stav před stavem formálně právním, což znamená, že správní orgán
při zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání daně nepřihlíží k zastřeným
právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta představují odlišně
od skutečnosti. Tuto zásadu daňového řízení žalovaný respektoval a v řízení se zaměřil
na posouzení charakteru deklarovaných činností jednatelů prováděných na základě
uzavřených smluv o dílo. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem stěžovatele, že žádné
ustanovení zákona o správě daní a poplatků nestanoví daňovému subjektu povinnost
prokazovat, že stavem formálněprávním zastírá skutečný obsah právního úkonu. Naproti tomu
je v zákoně o správě daní a poplatků zakotvena povinnost pro správce vzít v úvahu skutečný
obsah právního úkonu, pokud je zastírán stavem formálně právním. Žalovaný v daném
případě došel po zhodnocení v daňovém řízení provedených důkazů k závěru, že stěžovatelem
předloženými smlouvami o dílo zastíral tento „závislou činnost“ a v souladu se zákonem
přihlížel v daňovém řízení ke stavu skutečnému. Pokud by správce daně předmětné příjmy
jednatelů nepodřadil pod režim ustanovení §6 odst.1 písm. b) zákona o daních z příjmů, byl
by to on, který by postupoval nezákonně, v rozporu s ustanovením §2 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků a akceptoval by tak nežádoucí stav, kdy skutečný obsah právního úkonu je
zastřen stavem formálně právním.
Ze všech shora uvedených skutečností vyplývá, že při řešení otázky charakteru příjmů
jednatelů stěžovatele z pohledu §6 a §7 zákona o daních z příjmů, t. j. při řešení otázky, zda
jde pro účely stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti o příjem podle §6 odst. 1 písm. b)
zákona či o příjem podle §7 odst. 1 písm. b) zákona, se Krajský soud v Brně nedopustil
omylu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, neboť tento soud na zjištěný
skutkový stav použil správný právní předpis a v rámci tohoto právního předpisu správnou
právní normu, přitom se nedopustil ani nesprávnosti při výkladu.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
s. ř. s.).
V Brně dne 20. 12. 2004
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu