ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.1.2006
sp. zn. 2 Afs 1/2006 - 119
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobců a) J.
H., b) O. H., obou zastoupených advokátem Mgr. Jaroslavem Míkovcem, advokátem se
sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o kasační stížnosti žalobců proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 9. 2005, č. j. 31 Ca 2/2005 - 70,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobci (dále jen „stěžovatel é“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým po spojení věcí
ke společnému projednání zamítl žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 11. 2004,
č. j. FŘ/2606//110/2004-Va a FŘ/2607//110/2004-Va. Těmito rozhodnutími žalovaný změnil
rozhodnutí o doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1994, a to tak,
že výše daně doměřené J . H. Finančním úřadem v Rychnově na Kněžnou se mění z částky
525 289 Kč na částku 330 285 Kč a výše daně doměřené Finančním úřadem v Hradci Králové
O. H. se mění z částky 91 664 Kč na částku 55 664 Kč.
Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že se věcí zabývá opakovaně,
přičemž v předchozím zrušujícím rozsudku uložil žalovanému zvážit dopad existence
platebního výměru na daňovou ztrátu za rok 1993 pro vyměření daně za rok 1994,
neboť s touto otázkou se žalovaný nevypořádal. Tento nedostatek žalovaný v novém
odvolacím řízení odstranil a uzavřel, že ztráta byla řádně vyměřena a uplatněna a do základu
daně ve zdaňovacím období r. 1994 se promítla. V tom byl závazný právní názor krajského
soudu žalovaným respektován. Pokud jde o otázku opakované daňové kontroly, považoval
krajský soud již v minulém rozsudku hodnocení žalovaného za správné, nové rozhodnutí
do toho nevneslo nic nového a chyby technického rázu na kontrolní závěry neměly žádný
vliv. Z navrhovaných důkazů (skladové karty, převodky zboží, doklady o výběru zboží,
faktury) soud vážil pouze ty, které byly předloženy správci daně a byly obsahem spisu,
a naopak nebral v úvahu ty, které byly vyhotoveny až po kontrole. Z těchto podkladů
vyplynulo, že žalobci pro evidenci zboží daného do komise vedli samostatnou skladovou
evidenci (sklad I) a dodavatel podle jejich tvrzení vystavoval na zboží faktury až po jejich
skutečném prodeji. V den vystavení faktury odepsali žalobci zboží ze skladu I a zapsali
ho jako přijaté ve vlastním skladu. Předložené podklady (skladové karty skladu I a skladu 01)
tomu nasvědčují, nicméně soud přisvědčil žalovanému, že tato evidence nezobrazovala pohyb
zboží, když k datu 31. 12. 1994 nebylo zboží ze skladu žalobce odepsáno, ačkoliv tomu
tak být mělo. Na základě těchto důkazů pak soud uložil žalovanému zvážit důvody
pro stanovení daně na základě pomůcek - i s touto otázkou se žalovaný v novém rozhodnutí
řádně vypořádal. Již v předchozích řízeních soud dospěl k závěru o důvodnosti postupu podle
§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) a tento
názor byl akceptován v kasačním řízení i Nejvyšším správním soudem (rozsudek ze dne
11. 3. 2004, č. j. 2 Afs 10/2003 - 101). Nové hodnocení žalovaného zahrnující i nové důkazy
vycházelo ze skutečnosti, že nedostatky ve vedení skladové evidence bránily ověření
přiznaného základu daně. Z tohoto hlediska krajský soud označil návrh na provedení dalších
důkazů za bezpředmětný.
Stěžovatelé v kasační stížnosti uplatňují důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b), c), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) a namítají
následující vady správního řízení:
Kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. spatřují především v přehlédnutí
řady procesních vad provázejících daňové řízení. V průběhu neobvykle dlouhé kontroly
(2 roky) podali stěžovatelé řadu vysvětlení a správce daně provedl řadu výslechů
za přítomnosti jejich daňové poradkyně a účetní, z nichž jasně vyplynulo vysvětlení tvrzených
nesrovnalostí ve vedení skladové evidence. Žalovaný se s nimi ovšem vůbec nevypořádal
a z tohoto hlediska je třeba jeho rozhodnutí považovat za nepřezkoumatelná. Stěžovatelé své
příjmy a rozhodné výdaje uvedli ve správné výši a vytýkané nejasnosti ve vedení skladové
evidence na výši daně nemohly mít žádný vliv. To také jasně plyne ze znaleckého posudku
č. 52/09/05 ze dne 8. 9. 2005 vypracovaného znalcem z daňově znalecké kanceláře. Soud
znalecký posudek nezmínil vůbec a není tak seznatelné, zda jej při hodnocení bral v úvahu.
Stěžovatelé jsou proto názoru, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek. Soud neprojevil zájem ani o čestná prohlášení zaměstnanců, ani nevyhověl návrhu
na jejich výslech, přestože tak mohlo být prokázáno jednostranné, nestandardní
a diskriminační vedení daňové kontroly. Při provádění důkazů správní orgán nerespektoval
procesní práva stěžovatelů, např. sv. K. byl slyšen bez jejich přítomnosti a závěry jeho
výslechu se v rozhodnutích nevyskytují. Žalovaný tak porušil ust. §2 odst. 3 daňového řádu
zejména svévolným ignorováním důkazů stěžovatelům příznivých.
Soud pak názorem o nemožnosti akceptovat doklady neopatřené razítkem správce
daně porušil povinnosti vyplývající z ust. §52 odst. 1 a §77 odst. 2 s. ř. s., z nichž nelze
dovodit omezení pozornosti soudu na důkazy, které jsou obsahem správního spisu, naopak
mu zakládají možnost doplnění důkazů. Navíc všechny doklady byly správci daně plně
k dispozici a není vinou stěžovatelů, že s nimi odmítl pracovat. Dále stěžovatelé odkazují
na své vyjádření ke kontrole, obsah podaných odvolání i žalob.
Rozhodnutí žalovaného proto stěžovatelé považují za nepřezkoumatelná
pro opomenutí vysvětlení a důkazů předkládaných daňovými subjekty i některých důkazů
opatřených správcem daně. Z tohoto hlediska stěžovatelé považují za nepřezkoumatelný
i rozsudek krajského soudu zabývající se jen důkazy obsaženými v rozhodnutí žalovaného.
Z hlediska přezkoumatelnosti tak nebyl naplněn závazný závěr krajského soudu vyslovený
v původním zrušovacím rozsudku ze dne 14. 11. 2001, sp. zn. 31 Ca 109-118/2001.
Užité pomůcky byly nevhodné a vedly ke stanovení daně v nereálné výši. Znalec
v posudku konstatoval ničím neodůvodněné užití pomůcek a navíc jejich nevhodnost.
Pomůcky tak nemohly poskytnout spolehlivé zjištění daňových příjmů p. H., resp. p. H., jako
spolupracující manželky; zejména byla použita zcela nerealistická marže. Stěžovatelé dále
namítají, že v daném případě neměl správce daně postupovat podle pomůcek, jejichž použití
vedlo k nerealistické výši doměřené daně.
Kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. stěžovatelé spatřují v nepřihlédnutí
k vysvětlení a nabízeným důkazům, zejména ve vztahu k odcizení zboží a některých dokladů
z provozovny v r. 1997. Při svévolném výběru důkazů měl být soudem slyšen zejména svědek
K. k vypovídací hodnotě skladové evidence. Odvržení požadavku na doplnění dokazování
soudem s odkazem na správnost skutkového a právního hodnocení provedeného žalovaným je
porušením procesních práv stěžovatelů.
Kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatelé vztahují k porušení
zásady res iudicata. Daňová kontrola zah rnující i kontrolu daně z příjmů za r. 1994 byla
provedena u 1. stěžovatele již dříve, a to v r. 1995. Proto mělo být řízení o opakované
kontrole zastaveno. Argumentace soudu o nesprávném údaji ve zprávě o kontrole a v dalších
dokladech je popřením skutečnosti, že „nesprávný údaj“ se opakoval, tudíž nemohlo jít
o ojedinělou a nedůležitou chybu v psaní, ale o doložení opakovanosti kontroly.
Kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. spatřují stěžovatelé ve zmatečnosti
vyplývající z rozhodování podjaté soudkyně Mgr. M. K., která v devadesátých letech
pracovala u Finančního ředitelství v Hradci Králové, tedy u orgánu rozhodujícího
v odvolacím řízení. Za této situace lze jistě pochybovat o její nepodjatosti (§14 o. s. ř.)
pro její vztah k žalovanému.
Žalovaný ve svém vyjádření toliko odkazuje na odůvodnění odvolacích rozhodnutí
a zejména na skutečnost, že se jednalo o řízení podle §50 odst. 5 daňového řádu, v němž
je vyloučeno opětovné předkládání důkazů. Správnost výše přiznaných příjmů
a uplatňovaných výdajů musí být dokladována v celém průběhu podnikatelské činnosti,
a to včetně stavu a pohybu skladovaných zásob včetně ceny. Poukazuje na předchozí soudní
rozhodnutí v této věci a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Dodatečným podáním ze dne 16. 11. 2006 stěžovatelé rozšířili důvody kasační
stížnosti o námitku plynoucí z aktuální judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž
krajský soud měl z moci úřední přihlédnout k daňové prekluzi. Daňová kontrola byla totiž
zahájena dne 20. 7. 1998 a konečné rozhodnutí žalovaného bylo stěžovatelům doručeno dne
9. 11. 2004 a nabylo tak právní moci až po uplynutí zákonné lhůty k vyměření daně. K tomu
poukazují zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004 - 58. Stěžovatelé proto navrhují, aby k těmto skutečnostem bylo rovněž
přihlédnuto a z tohoto důvodu rozhodnutí krajského soudu zrušeno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s).
K tomu je třeba především uvést, že předmětem přezkumu Nejvyššího správního
soudu je zákonnost postupu a rozhodnutí krajského soudu, kasační stížnost je mimořádným
opravným prostředkem proti němu, a tedy proti tomuto rozsudku musí směřovat důvody
kasační stížnosti (§102, 103 s. ř. s.). Nelze ji tedy zdůvodnit toliko poukazem na vyjádření
ke kontrole, na obsah odvolání či žaloby, neboť ty směřují proti úkonům správního orgánu.
Podobnými odkazy se lze zabývat pouze z hlediska povinnosti krajského soudu se s takovými
žalobními námitkami vypořádat.
Za rozhodnou kasační námitku je třeba považovat označení napadeného rozsudku
krajského soudu za zmatečný pro rozhodování mj. i soudkyní pracující v polovině
devadesátých let minulého století u Finančního ředitelství v Hradci Králové. Rozhodování
vyloučenou soudkyní by jistě bylo důvodem pro zrušení rozsudku, aniž by bylo třeba věcně
zkoumat důvodnost dalších kasačních námitek. Podjatým soudcem je třeba rozumět soudce,
který rozhodoval o věci, ačkoliv u něho byly naplněny podmínky pro jeho vyloučení podle
§8 odst. 1 s. ř. s. (s ohledem na vlastní úpravu zde neplatí namítané ust. §14 o. s. ř. ). Podle
tohoto ustanovení jsou soudci vyloučeni z projednávání a rozhodnutí věci, jestliže se zřetelem
na jejich poměr k věci, k účastníkům nebo k jejich zástupcům je dán důvod pochybovat
o jejich nepodjatosti. Vyloučeni jsou též soudci, kteří se podíleli na projednávání nebo
rozhodování věci u správního orgánu nebo v předchozím soudním řízení. Důvodem
k vyloučení soudce nejsou okolnosti, které spočívají v postupu soudce v řízení o projednávané
věci nebo v jeho rozhodování v jiných věcech. Námitka podjatosti podle odst. 5 téhož
ustanovení musí být účastníkem vznesena do jednoho týdne ode dne, kdy se o podjatosti
dozvěděl; k později uplatněným námitkám se nepřihlíží. Námitka musí být zdůvodněna a
musí být uvedeny konkrétní skutečnosti, z nichž je dovozována.
V daném případě takovou námitku v průběhu řízení stěžovatelé nevznesli, a to přesto,
že o rozhodování jím označenou soudkyní měli z úkonů soudu vědomost, byli o ní poučeni
a rozhodovala i v jejich předchozích soudních sporech. Námitku podjatosti lze vznést jen
do doby ukončení řízení, v daném případě řízení před krajským soudem bylo pravomocně
skončeno. Stěžovatelé také svou námitku neformulují jako námitku podjatosti, ale skutečnosti
podjatosti nasvědčující považují za důvod zmatečnosti rozhodnutí krajského soudu. Vzhledem
k tomu, že je objektivně neověřitelné, kdy stěžovatelé důvody tvrzené podjatosti soudkyně
zjistili, nelze kasační námitku odmítnout s tím, že měla být v řízení před krajským soudem
vznesena námitka podjatosti. Z hlediska kasační námitky je rozhodné, zda by důvody
pro vyloučení této soudkyně byly naplněny. Není třeba provádět stěžovateli navržený výslech
ředitele Finančního úřadu v Hradci Králové k tomu, aby bylo ověřeno předchozí pracovní
působení této soudkyně, neboť to je i Nejvyššímu správnímu soudu známo. Samotné
předchozí pracovní působení této soudkyně u žalovaného však ještě její podíl na rozhodování
nezpochybňuje. Zákon totiž jako důvod pro vyloučení soudce spatřuje pouze v podílu
na projednávání a rozhodování věci u správního orgánu, tedy věci, která byla předmětem
žaloby. To však stěžovatelé netvrdí, nekonkretizují a ze spisového materiálu není nic
takového zřejmé. Nelze očekávat, že by navržený svědek mohl konkrétní působení v této věci
s ohledem na značný časový postup vymezit jinak, než na základě správního spisu. Vzhledem
k tomu, že zákon rozlišuje různé důvody podjatosti a specifikuje jako důvod pro vyloučení
soudce jeho podíl na rozhodování u správního orgánu, nelze minulé pracovní působení
u žalovaného hodnotit současně i jako jiný důvod, a to jako nepřípustný vztah k žalovanému.
Poměr k žalovanému jako k účastníku řízení by proto bylo nutno specifikovat jinak,
a to poukazem na bližší vazby k pracovníkům žalovaného v míře zpochybňující nestrannost
rozhodování. Nic takového ovšem stěžovatelé netvrdí. Proto jim nelze přisvědčit v námitce
zmatečnosti rozsudku pro rozhodování soudkyní, u níž byly dány důvody k jejímu vyloučení.
Kasační námitka podle §103 odst. 1 písm c) s. ř. s. tak nebyla shledána důvodnou.
Stejně tak nelze stěžovatelům přisvědčit v posouzení napadeného rozsudku jako
nepřezkoumatelného ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Rozsudek netrpí vnitřní
rozporností, jeho výrok má dostatečnou oporu v odůvodnění a důvody se vypořádaly
s žalobními námitkami dokonce nad rámec nezbytného přezkumu. Jestliže totiž krajský soud
rozhodoval ve věci opakovaně, pak jeho úkolem bylo posuzovat nové rozhodnutí žalovaného
jen z hlediska dodržení závazného právního názoru jím vysloveného v předchozím zrušujícím
rozhodnutím a námitky, které již byly jednou označeny za nedůvodné, měl věcně zkoumat
jen za předpokladu, že pro jejich posouzení byly důvody spočívající např. v nových zjištěních
při doplnění řízení. Důvody nepřezkoumatelnosti ovšem stěžovatelé směřují právě do oblasti
námitek opakovaně soudem shodně posouzených bez přítomnosti důvodů pro změnu pro toto
posouzení. Poslední rozhodnutí žalovaného o daňové povinnosti stěžovatelů za r. 1994 však
pouze zohlednilo daňovou ztrátu roku 1993, aniž k tomu bylo zapotřebí doplnění řízení
dotýkající se jiných žalobních námitek.
Další z rozhodných námitek je dodatečná kasační námitka poukazující na pochybení
soudu, který z moci úřední nepřihlížel k prekluzi možnosti vyměření daně. Tuto námitku
by bylo možno podřadit ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud se jí musel
zabývat bez ohledu na dobu jejího uplatnění s ohledem na závěry nálezu Ústavního soudu
ze dne 10. 8. 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06 (ve spojení s opravným usnesením ze dne
30. 8. 2006), v němž Ústavní soud možnost doplňování kasační stížnosti po lhůtě k jejímu
podání připustil.
Tato námitka je však nepřípustná z jiného důvodu. Podle §104 odst. 4 s. ř. s.
je kasační stížnost nepřípustná mj. v případě, že v ní jsou uplatněny důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, ač tak učinit mohl. K tomu lze poukázat i na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49 (zveřejněn
pod č. 419/2004 Sb. NSS).
Ze žaloby stěžovatelů jednoznačně plyne, že námitka prekluze v ní vznesena nebyla.
Jistě pak není důvodem znemožňujícím napadnout běh lhůty v žalobě skutečnost, že k této
lhůtě byl v současné době zveřejněn judikát Nejvyššího správního soudu, který neznamenal
zásadní zvrat v dosavadním právním posouzení, ale pouze vykládal zákonné ustanovení
o běhu lhůt.
Jedná se tedy o kasační námitku nepřípustnou.
Nejvyšší správní soud však vážil, zda s ohledem na ust. §109 odst. 3 s. ř. s. není třeba
zkoumat, zda krajský soud nepochybil, když se lhůtou k vyměření daně nezabýval z moci
úřední. Podle §75 odst. 2 s. ř. s. soud žalobu zkoumá v mezích žalobních bodů, jimiž podle
§76 odst. 1, 2 s. ř. s. není vázán, jen jedná-li se o rozhodnutí nepřezkoumatelné či nicotné.
Případné překročení lhůty pro vyměření daně je nezákonností, která musí být namítána, nečiní
rozhodnutí ani nepřezkoumatelným ani nicotným. Z navrhovatelem označeného rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2006 - 61 (zveřejněn
pod č. 954/2006 Sb. NSS) rovněž nic takového neplyne.
Nejvyšší správní soud proto nebádal, zda byla dodržena lhůta stanovená v §47 odst. 1
daňového řádu, zda a jaké úkony byly prováděny v období mezi daňovou kontrolou
a konečným vyměřením daně (ve vztahu k úkonům přerušujícím běh lhůty ve smyslu
§47 odst. 2 daňového řádu) a ani jaký vliv na běh této lhůty mělo čtvero soudních řízení
(ve vztahu k ust. §41 s. ř. s.).
Další otázkou, kterou je třeba řešit před rozborem ostatních věcných kasačních
námitek je, zda skutečně všechny z nich je Nejvyšší správní soud povinen v rámci této
kasační stížnosti zkoumat. Nelze odhlédnout od skutečnosti, že krajský soud ve věci
rozhodoval opakovaně, a tedy, že vždy pro další řízení žalovaného zavázal určitým právním
názorem. Tato vázanost vychází z ust. §78 odst. 5 s. ř. s. a znamená, že při dalším soudním
přezkumu lze v téže otázce namítat pouze to, že žalovaný závazný právní názor
nerespektoval, a jen za změny skutkového či právního stavu věci v průběhu doplňování řízení
lze vznášet námitky z těchto nových skutečností vyplývající. I toto nerespektování právního
názoru lze v další žalobě namítat jen ve vztahu k bezprostředně předcházejícímu rozsudku
(za situace, kdy bylo zrušujících rozsudků vydáno několik). Platí tak, že nelze opakovaně
vznášet shodné žalobní námitky, s nimiž se soud již v předchozím rozsudku vypořádal,
a že představa revokace předchozího právního posouzení soudem za nezměněného
skutkového a právního stavu v dalším soudním řízení je iluzorní. Tato zásada je správní
judikaturou zastávána již od dob předcházejících soudnímu řádu správnímu. Vyslovil
tak Vrchní soud v Praze např. v rozsudku ze dne 24. 11. 2000, č. j. 7 A 57/99 - 36 (zveřejněno
in Soudní judikatura ve věcech sp rávních - 5/01 pod č. 861). Za současné právní úpravy
to znamená, že nesouhlas s právním posouzením žalobních námitek musí žalobce vždy
vyjádřit cestou kasační stížnosti proti tomu kterému soudnímu rozhodnutí. Stěžovatelé ostatně
nerespektování právního názoru soudu žalovaným v kasační stížnosti namítají.
Je tedy třeba vycházet z toho, že předmětnou daňovou povinností stěžovatelů se
krajský soud zabýval k žalobám proti rozhodnutím žalovaného v této věci v těchto
rozsudcích:
V prvé řadě je třeba připomenout, že Finančním úřadem v Rychnově nad Kněžnou dne
18. 9. 2000 pod č. j. 37749/00/253/971/2880 byla prvému stěžovateli doměřena na dani
z příjmů za rok 1994 částka 525 289 Kč (odvolání bylo zamítnuto žalovaným dne 16. 3. 2001)
a Finančním úřadem v Hradci Králové dne 8. 9. 2000 pod č. j. 153698/00/2289/11/2858 druhé
stěžovatelce doměřena na dani z příjmů za rok 1994 částka 91 664 Kč (odvolání bylo
zamítnuto žalovaným dne 19. 3. 2001). Obě tato rozhodnutí žalovaného byla zrušena
rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 11. 2001,
sp. zn. 31 Ca 109-118/2001 (předmětem zdaňovací období za r. 1993-1997) a věci byly
žalovanému vráceny k dalšímu řízení. V tomto rozsudku se krajský soud zejména
vypořádával s námitkami, že skladová evidence, a tedy ani její chyby, neměla vliv
na stanovení daňové povinnosti, s námitkou nedostatků v dokazování a nesoučinnosti
s daňovým subjektem, nezohlednění krádeží ve skladu a s námitkami proti postupu správce
daně. Důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného bylo nepřesvědčivé konstatování
nesplnění důkazních povinností, nezdůvodnění neprovedení navržených důkazů a neprokázání
naplnění důvodů pro postup podle pomůcek. Za nedůvodnou označil soud pouze námitku
podjatosti správce daně a pochybení v jeho postupu vůči žalobcům.
Žalovaný po doplnění řízení rozhodnutími ze dne 26. 4. 2002 (1. stěžovatel) a ze dne
30. 4. 2002 (druhá stěžovatelka) opět odvolání zamítl. K dalším žalobám krajský soud
rozsudkem ze dne 30. 4. 2003 sp. zn. 31 Ca 82-91/2002 (předmětem zdaňovací období
za r. 1993-1997) nová odvolací rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu opět vrátil k dalšímu
řízení, ovšem pouze ve vztahu k rozhodnutím týkajícím se zdaňovacího období r. 1993
a r. 1994, ve zbytku žaloby zamítl. V tomto rozsudku se soud vypořádával zejména
s námitkami proti odmítnutí navržených výslechů svědků, provedením výslechu svědka
Kučery bez součinnosti s žalobci, s otázkou provádění opakované daňové kontroly za r. 1993
(měla být provedena již v r. 1995), nedbáním procesních práv a nemožností seznámit
se s pomůckami. Důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného tentokrát bylo zjištění,
že v případě zdaňovacího období r. 1993 správce daně skutečně kontrolu opakoval a nezbylo
než zrušit i rozhodnutí týkající se zdaňovacího období r. 1994, do kterého se promítala
existence platebního výměru za rok 1993 (vyměření ztráty). Soud ovšem akceptoval naplnění
podmínek pro stanovení daně podle pomůcek vyplývající z nedostatků skladové evidence,
nedostatků dokladů o fyzické inventuře zásob, a rovněž výslovně vyjádřil, že nedostatek
těchto listinných důkazů nelze překlenout navrženými čestnými prohlášeními ani svědeckými
výpověďmi. Vyjádřil se i k nedostatku vlivu odcizení některých dokladů a k námitkám proti
nestandardnímu způsobu provedení kontroly.
Žalovaný následně vydal další zamítavá rozhodnutí o odvolání dne 12. 9. 2003
(týkala se jen zdaňovacího období r. 1994). Rozsudkem krajského soudu ze dne 9. 4. 2004
byla zrušena a věci vráceny žalovanému k dalšímu řízení. Žaloby zejména stály na tom,
že nebyla zohledněna ztráta za rok 1993, že vady evidence zásob neměly vliv na stanovení
daně a že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Důvodem zrušení
rozhodnutí žalovaného bylo nezdůvodnění, proč žalovaný nepromítl do daňové povinnosti
za rok 1994 daňovou ztrátu za rok 1993. Naopak krajský soud v rozsudku výslovně uvedl,
že daňová kontrola za rok 1994 nebyla kontrolou opakovanou, neboť chybnosti údaje
ve zprávě o daňové kontrole nasvědčuje i skutečnost, že rok 1994 není uveden v zahájení
kontroly a zpráva se ho nijak nedotýká. Dále soud odmítl nabízené důkazy, které nebyly
předloženy správci daně a opětovně zhodnotil vady skladové evidence jako dostatečný
podklad pro stanovení daně podle pomůcek.
Naposledy žalovaný vydal rozhodnutí o odvolání dne 8. 11. 2004,
č. j. FŘ/2606//110/2004-Va a FŘ/2607//110/2004-Va. Těmito rozhodnutími změnil
rozhodnutí o doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1994, a to tak,
že výše daně doměřené J . H. Finančním úřadem v Rychnově na Kněžnou se mění z částky
525 289 Kč na částku 330 285 Kč a výše daně doměřené Finančním úřadem v Hradci Králové
O. H. se mění z částky 91 664 Kč na částku 55 664 Kč. Tato rozhodnutí se rovněž týkala
pouze daně z příjmů za zdaňovací období r. 1994 a důvodem změny bylo zohlednění
platebního výměru stanovujícího ztrátu za rok 1993. K námitce opakovanosti daňové kontroly
za rok 1994 poukázal na zprávu o kontrole z r. 1995, kde sice byl rok 1994 omylem
konstatován ve výčtu kontrolovaných období, ale ve zprávě o něm nic uvedeno není.
V žalobách proti těmto rozhodnutím žalovaného stěžovatelé namítli šikanózní vedení
daňové kontroly, nedostatek vlivu vad skladové evidence na stanovení daňové povinnosti
pomůckami, neprovedení navržených důkazů, nevyužití svědectví sv. Kučery k účetnímu
systému, nesplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek a nakonec nepřípustné
opakovaní daňové kontroly za zdaňovací období r. 1994, které bylo předmětem kontroly
již v r. 1995. Krajský soud žaloby zamítl rozsudkem napadeným touto kasační stížností
(sp. zn. 31 Ca 2/2005 ze dne 29. 9. 2005) z důvodů uvedených výše.
Respektování právního názoru žalovaným v dalším řízení po zrušení předchozího
rozhodnutí, lze tedy vážit jen ve vztahu k závaznému právnímu názoru vyslovenému
v předchozím zrušujícím rozsudku, tj. v rozsudku sp. zn. 31 Ca 150-151/2003, nikoliv
ve vztahu k rozsudku sp. zn. 31 Ca 109-118/2001, jak rovněž stěžovatelé požadují. To by bylo
možné jen za situace, kdy by se nerespektování právního názoru opakovalo a soud
by pro nerespektování konkrétního právního názoru další rozhodnutí žalovaného rušil.
V daném případě tomu tak bylo jen ve vztahu k nezohlednění ztráty za rok 1993.
Závazný právní názor, který byl k této otázce opakovaně vysloven v rozsudku
sp. zn. 31 Ca 150-151/200, byl žalovaným v posledním rozhodnutí plně respektován,
žalovaný zohlednil ztrátu r. 1993 při stanovení daně za zdaňovací období r. 1994 - proti tomu
také stěžovatelé nebrojí.
K námitkám týkajícím se způsobu provedení daňové kontroly, její tvrzené
opakovanosti, nedostatků důkazního stavu, podmínek pro stanovení daně podle pomůcek,
a nemožností seznámit se s pomůckami se krajský soud vyslovil již v předchozích
rozhodnutích, stejně tak jako již dříve zaujal stěžovateli kritizovaný postoj k důkazním
návrhům v soudním řízení. Krajský soud tak mohl v napadeném rozsudku tyto žalobní
námitky odmítnout již jen z toho důvodu, že se k nim závazně vyslovil v předchozích
rozhodnutích, k některým z nich dokonce opakovaně. V tomto posledním soudním řízení měl
z tohoto hlediska jen vážit, zda nedošlo ke změně skutkového nebo právního stavu. Ze spisu
je zřejmé, že nedošlo. Nemohl tak krajský soud naplnit kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. a), b) ani d) s. ř. s.
Kasační námitce nevhodnosti užitých pomůcek pak nekoresponduje žalobní námitka;
taková kasační námitka je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Vyslovili -li stěžovatelé
v žalobách pochybnost o spolehlivosti stanovení daně podle pomůcek, zabýval
se takovou žalobní námitkou krajský soud rovněž v jednom z předchozích rozsudků
(sp. zn. 31 Ca 82-91/2002) srovnáním pozice při stanovení daně dokazováním a podle
pomůcek. Lze dodat, že stanovení dně podle pomůcek jako náhradní způsob stanovení daně
nikdy nemůže mít míru přesnosti a spolehlivosti obdobné míře přesnosti a spolehlivosti při
stanovení daně na základě důkazů. Náhradní způsob stanovení daně vždy vychází z určité
míry pravděpodobnosti.
Nad rámec uvedeného lze ještě doplnit, že ani věcný rozbor některých námitek
by nemohl být pro stěžovatele příznivější. Namítá -li ve vztahu k §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
nesprávné posouzení opakovanosti daňové kontroly, je třeba poukázat na skutečnost, že za
nezákonně opakovanou daňovou kontrolu lze považovat jen kontrolu týkající se shodného
zdaňovacího období a současně se shodným předmětem kontroly. Bylo-li by možno
na opakovanost soudit z uvedení roku 1994 ve zprávě o kontrole z r. 1995
(č. j. FÚ/III/1/106/95/kl), není z ničeho možno soudit na shodný předmět kontroly prostě
proto, že zpráva o výsledku kontroly daně z příjmů ke zdaňovacímu období r. 1994
neobsahuje žádná zjištění a z ničeho jiného shoda předmětu kontroly zřejmá není. Je běžnou
náležitostí zprávy o daňové kontrole (§16 odst. 8 daňového řádu) uvedení jejího průběhu
a výsledku, a to formou výčtu kontrolovaných dokladů a zjištěných nedostatků, případně
konstatování, že nedostatky zjištěny nebyly. Tak jsou ostatně v této zprávě popsány výsledky
kontroly daně z příjmů za období r. 1991, r. 1992 a r.1993.
Stěžovatelům by bylo možno přisvědčit v tom, že soud nemůže s ohledem
na ust. §52 odst. 1 a §77 odst. 2 s. ř. s. odmítnout provedení důkazů jen z toho důvodu,
že nebyly předloženy ve správním řízení. Soud ovšem není povinen provést důkaz jen proto,
že byl účastníkem navržen, ale musí z tohoto důkazu být zjevné, že může mít vliv
na rozhodnutí, což ovšem např. u důkazů, které měly osvědčit způsob kontroly, lze očekávat
stěží. K věcnému posouzení této kasační námitky však ve vztahu ke konkrétním návrhům
nelze zde přistoupit, neboť tento postoj k navrženým důkazům krajský soud zaujal
již v předchozím rozsudku, nikoli až v rozsudku nyní přezkoumávaném.
Otázka pomůcek byla rovněž krajským soudem hodnocena v předchozích
rozhodnutích a pouze v prvém z nich zaujal názor, že podmínky nejsou zdůvodněny.
V dalších rozhodnutích však již setrval na názoru o naplnění podmínek pro takový
postup a důvodnost stanovení daně podle pomůcek. Ostatně ve vztahu k rozsudku
sp. zn. 31 Ca 110-118/2001 již proběhlo i kasační řízení a Nejvyšší správní soud v rozsudku
č. j. 2 Afs 10/2003 - 101 se s názorem na tuto otázku s krajským soudem ztotožnil. Lze jen
zopakovat, že podle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., nesplní-li daňový subjekt
při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže
zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez
součinnosti s daňovým subjektem. Neunese-li daňový subjekt důkazní břemeno, nevyvrátí-li
pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí
pomůcek, které má sám k dispozici, nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým
subjektem, stanoví daň tedy náhradním způsobem podle ustanovení §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb. Tento způsob je průlomem do základní zásady daňového řízení,
která je vyjádřena v §2 odst. 9 zákona, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se
správcem daně při správném stanovení její výše. Z toho plyne i nedostatek vlivu daňového
subjektu na určení pom ůcek a na možnost ovlivnění jejich výběru. Nejvyšší správní soud
zde posuzoval skutečnosti vyplývající ze spisového materiálu, z něhož shledal, že stěžovateli
předložený důkazní prostředek v daňovém řízení, kterým mj. prokazoval jejich daňovou
povinnost za uvedená zdaňovací období, tedy účetnictví, vykazoval vážné vady
(zpráva Finančního úřadu v Hradci Králové č. j. 119321/00/228931/7575 o výsledku daňové
kontroly), které byly podrobně popsány v rozhodnutích žalovaného. Jednalo se zejména
o neprokázání inventarizace zásob, nevyúčtování inventarizačních rozdílů do příslušného
účetního období, nezaznamenání veškerého zakoupeného zboží přijatého na sklad a neúplné
vedení účetnictví. Za těchto okolností správce daně postupoval zákonným způsobem,
když stanovil daňovou povinnost podle pomůcek ve smyslu citovaných ustanovení zákona
č. 337/1992 Sb. Nejvyšší správní soud se v tomto směru neztotožnil s tvrzením stěžovatelů,
že daňové řízení bylo vedeno jednostranně a že veškeré nejasnosti ohledně skladové evidence
byly dostatečně vysvětleny, neboť po podrobném seznámení se s obsahem správního spisu
shledal, že stěžovatelé ve skutečnosti brojí proti výsledku správního a soudního řízení, nikoliv
proti vadám správního řízení, neboť skutková podstata, z níž finanční orgány vycházely,
má oporu ve spisech. Přitom Nejvyšší správní soud respektoval i skutečnost, že podle
ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani
stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro
použití tohoto způsobu stanovení daně. Jak k tomu již dříve judikoval Nejvyšší správní soud
(rozsudek ze dne 28. 8. 2003, sp. zn. 2 Afs 2/2003), rovněž tak soud při posuzování
zákonnosti rozhodnutí žalovaného, které je opřeno o §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
přezkoumává, zda žalovaný dostál své povinnosti přezkoumat dodržení zákonných podmínek
pro použití stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje. Jestliže
je žalovaný v odvolacím řízení ustanovením §50 odst. 5 daň. řádu vázán, soud může k žalobě
toliko přezkoumat, zda se žalovaný neodchýlil při svém rozhodování z rámce zákonem
mu vymezeného a zda o odvolání rozhodl způsobem stanoveným zákonem. V tomto směru
však Nejvyšší správní soud ve věci vedené pod sp. zn. 2 Afs 10/2003 neshledal v napadeném
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové jakékoliv pochybení. Stejně tak Ústavní
soud, který odmítl ústavní stížnost proti tomuto rozsudku podanou, dne 4. 5. 2005
pod sp. zn. III. ÚS 355/04 uvedl, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly
splněny.
Pokud by Nejvyšší správní soud nyní posuzoval znovu otázku naplnění podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek, nerespektoval by nejen skutečnost, že krajský soud tímto
názorem zavázal žalovaného již dřívějším rozsud kem, než tím bezprostředně předcházejícím
vydání posledního rozhodnutí žalovaného, ale současně by nepřípustně přehodnocoval i názor
vyjádřený Nejvyšším správním soudem v rozsudku, z něhož zde citoval a který se týkal
shodného problému stěžovatelů, stejně tak jako názor vyjádřený k otázce podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek v tomto případě vyslovený Ústavním soudem.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal existenci žádného
z kasační stížností namítaných důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), c), d)
s. ř. s., a proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelé, kteří neměli v tomto soudním řízení úspěch, nemají právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové
náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu