ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.124.2006:67
sp. zn. 2 Afs 124/2006 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce P. J.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem,
Velká Hradební 39/61, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne 24. 3. 2006, č. j. 59 Ca 101/2004 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále jen „stěžovatel“)
proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci,
kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 11. 5. 2004, č. j. 16194/110/2003, jakož i jemu
předcházející rozhodnutí Finančního úřadu v Mimoni ze dne 7. 8. 2003,
č. j. 18746/03/174970. Rozhodnutím prvostupňového orgánu, ve spojení s rozhodnutím
stěžovatele, byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2000 v částce 135 871 Kč.
V odůvodnění svého rozsudku krajský soud uvedl, že důvodem, který daňové orgány
vedl k dodatečnému doměření daně z příjmů žalobci, bylo neuznání jím deklarovaných
nákladů v rozsahu přijatých faktur č. I/5/2000 a I/6/2000 od firmy V. P., jako výdajů daňově
uznatelných. Předmětem žalobcem přijatého plnění měl být pronájem traktoru a tří kusů
motorových pil; dle názoru správce daně i stěžovatele však žalobce existenci tohoto
zdanitelného plnění neprokázal. Krajský soud uvedl, že tento skutkový závěr nemůže obstát,
neboť je v rozporu s provedenými důkazy, respektive v nich nemá oporu; taktéž provedené
důkazy byly hodnoceny jednostranně, tedy v rozporu se zásadou uvedenou v ustanovení §2
odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“). Krajský soud zde především poukázal na rozpory ve výpovědi klíčového
svědka P., který nejdříve vypovídal, že žádné příjmové doklady (z titulu platby za nájem
pracovních prostředků) nepodepisoval, zatímco později připustil, že podpisy na těchto
dokladech jsou jeho. Svou změnu výpovědi pak odůvodňoval tím, že podepisoval celou řadu
dokladů, včetně dokladů v cizím jazyce, kterým nerozuměl; předmětné doklady jsou však
vyhotoveny v jazyce českém. Tato výpověď byla přitom v rozporu s výpovědí svědka A.,
který vypověděl, že byl přítomen fakturaci a vyúčtování prováděným mezi žalobcem a mezi
panem P., potvrdil též předání přesně neurčené finanční částky mezi nimi. Dle názoru
krajského soudu tedy žalovaný nejen přehlédl rozpory ve výpovědi svědka P., ale nevypořádal
se ani s tím, proč se při hodnocení věci přiklonil právě k jeho výpovědi. Dále krajský soud
uvedl, že není zřejmé, z čeho dovodil stěžovatel jednoznačný závěr, že podpisy na
zmiňovaných kvitancích nejsou pravými podpisy svědka P., jakkoli jejich běžným laickým
porovnáním s podpisy jmenovaného svědka na fakturách a protokolech by se mohlo jednat o
podpisy jedné osoby. V této souvislosti krajský soud uvedl, že i sám svědek P. uvedl,
že pravost svých podpisů na kvitancích nepopírá; tím však stěžovatel zpochybnil i své vlastní
závěry o jeho věrohodnosti. Měl-li za této situace pochybnosti o pravosti podpisů
na příjmových dokladech předložených žalobcem, měl tento svůj závěr prokázat ve smyslu
ustanovení §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu; to však neučinil a spokojil se s pouhým
nepodloženým tvrzením, které však nemá oporu v provedeném dokazování. Obdobně měl,
dle názoru krajského soudu, stěžovatel postupovat i v případě svých pochybností o pravosti
podpisu zástupce firmy SUD West Holz na žalobcem předloženém dokladu,
kterým byl potvrzen skutkový stav věci odpovídající jeho výpovědi. Na základě těchto
skutečností krajský soud uzavřel, že skutkový stav, který vzaly daňové orgány za základ
svých rozhodnutí, je v rozporu s obsahem správních spisů, respektive v nich nemá oporu
a jsou proto dány důvody pro zrušení správních rozhodnutí obou stupňů, za podmínek
vyplývajících z ustanovení §76 odst. 1 písm. b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížností opírající se o důvody
uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Dle jeho názoru se krajský soud
jednostranně soustředil pouze na výpověď svědka P., nezohlednil však další zjištěné
skutečnosti, které ve svém kontextu skutkové závěry uvedené v žalobou napadeném
rozhodnutí podporují. Dle názoru stěžovatele samotné podpisy svědka na příjmových
dokladech žalobce (navíc zpochybněné) ještě neprokazují existenci tvrzeného zdanitelného
plnění. Žalobce především neprokázal uskutečnění pronájmu traktoru (se kterým svědek P.,
dle své výpovědi, po celou dobu sám jako zaměstnanec společnosti SUD West Holz
pracoval), ani pronájem motorových pil (které svědek nemohl žalobci pronajmout,
neboť je vůbec nevlastní). Kromě toho žalobce neměl pro tyto stroje v rámci
své podnikatelské činnosti žádné využití. Pokud jde dále o výpověď svědka A., ani z ní nelze
vyvodit jednoznačný závěr, že svědek P. od žalobce skutečně obdržel peníze právě
v souvislosti s tvrzeným pronájmem strojů; mohlo se jednat o platbu prakticky za cokoli.
V souvislosti s tím ze spisu vyplývá, že žalobce fakturoval společnosti SUD West Holz
pronájem jednoho traktoru a motorových pil, avšak uvedené věci měl ve svém inventáři.
Pronájem dalších pil ani traktoru smlouva neřeší a z logiky věci není ani zřejmé,
proč by si měl žalobce tyto věci pronajímat od svědka P. Z uvedených důvodů tedy,
dle názoru stěžovatele, závěry krajského soudu o existenci vad správního řízení spočívajících
v nesprávně provedeném dokazování, nemohou obstát.
Žalobce ve svém vyjádření k podané kasační stížnosti uvedl, že postup stěžovatele
při hodnocení důkazů považuje za tendenční (tedy v rozporu s požadavky §2 odst. 8
daňového řádu), neboť bezdůvodně upřednostňuje výpověď svědka P.
oproti dalším provedeným důkazům. Poukázal v této souvislosti na skutečnost, že jmenovaný
svědek nevypovídal ve věci jako nezúčastněná osoba, neboť v případě, kdy by se prokázala
oprávněnost uplatňovaného daňového výdaje, znamenalo by to pro svědka povinnost přiznat
tomu odpovídající příjem. Dále žalobce uvedl, že obdobným způsobem
jako v nyní projednávané věci bylo účtováno též mezi ním a druhou pracovní skupinou
pracující na stejné zakázce, vedenou panem Z. V případě posledně jmenované osoby správce
daně cestou dožádání existenci přijatých plnění a plateb potvrdil, což opět svědčí ve prospěch
jím uváděných tvrzení. Pokud jde o žalovaným namítanou absenci tří motorových pil, žalobce
nikdy netvrdil, že šlo o pily ve vlastnictví svědka P.; s těmito pilami pracovala pracovní
skupina, které byly náhrady za používání pracovních prostředků hrazeny společně.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a v intencích důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání,
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Především je nutno uvést, že zjišťování skutkového stavu je věcí správních orgánů,
před nimiž je řízení vedeno. Ve všech typech správního řízení, tedy i v řízení daňovém,
rozhodují správní orgány, které důkazy budou provedeny a vzaty za podklad rozhodnutí
(§31 odst. 1, 4 in fine daňového řádu); tyto důkazy pak hodnotí na principu volné úvahy
(§2 odst. 3 daňového řádu). V daňovém řízení musí dokazování vést k co nejúplnějšímu
zjištění skutkového stavu věci (§31 odst. 2 daňového řádu). V případě následného soudního
přezkumu (vystavěného na kasačním principu) pak není úkolem soudu znovu provádět
důkazy provedené již ve správním řízení, či takové dokazování zásadním způsobem
doplňovat (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 618/2005 Sb. NSS). Soud
ve správním soudnictví je nicméně vždy oprávněn posoudit, zda provedené důkazy byly
opatřeny a provedeny zákonem předepsaným způsobem a zda je lze považovat za dostatečný
podklad pro správním orgánem ustanovený skutkový základ věci. Soud může též posoudit,
zda tento skutkový základ není v rozporu s obsahem správního spisu a zda při hodnocení
zjištěných skutečností nebyly porušeny principy volného hodnocení důkazů či zásady obecné
a právní logiky. Za situace, kdy soud zjistí, že skutkový stav, který vzal správní orgán
za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu
a nebo vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění, jde o vadu řízení, která musí nutně vyústit
ve zrušení napadeného správního rozhodnutí [§76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
V projednávané věci krajský soud především naznal, že při hodnocení důkazů
daňovými orgány byla porušena zásada volného hodnocení důkazů, a to zejména s ohledem
na interpretaci závěrů plynoucích z výpovědí svědka P. Zde se Nejvyšší správní soud zcela
ztotožňuje s názorem krajského soudu, že ve výpovědi tohoto svědka existují rozpory
(v odůvodnění rozsudku podrobně popsané), které bez bližšího vysvětlení vzbuzují
pochybnosti o její věrohodnosti. Jestliže stěžovatel na straně jedné nevysvětlil,
jak se s těmito rozpory vypořádal, a na straně druhé důkazy svědčící proti této výpovědi
(zejména výpověď svědka A.) odmítl jako neprůkazné, jde o postup který odporuje principům
logického a objektivního hodnocení zjištěných skutečností. Za správné lze považovat též
výhrady krajského soudu k závěru stěžovatele, dle kterého podpisy na příjmových dokladech
za převzetí peněz od žalobce jsou natolik rozdílné ve srovnání s jinými podpisy svědka P.,
že je nelze považovat za pravé. Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem krajského soudu,
že tyto podpisy prima vista žádné významné odlišnosti ve srovnání s jinými (stěžovatelem
uznanými) podpisy svědka P. nevykazují. K relevantnímu zpochybnění pravosti těchto
podpisů by bylo nepochybně nutno provést další dokazování, např. grafologickým
posouzením.
Nad rámec argumentace krajského soudu považuje Nejvyšší správní soud za žádoucí
poukázat též na další nedůslednost stěžovatele při hodnocení důkazů, konkrétně v případě
žalobcem předložené faxové kopie potvrzení společnosti SUD West Holz, kterou dokládal
své tvrzení, že náhrady za užívání strojů a nájemné byly (narozdíl od výplaty mezd)
fakturovány zaměstnavateli jeho prostřednictvím. Jakkoli nelze bez dalšího bagatelizovat
pochybnosti žalovaného, který poukazuje na skutečnost, že text tohoto potvrzení je uveden
v českém jazyce, podepsán však má být německým jednatelem firmy, neshledává
v této skutečnosti relevantní důvod, pro který by použitelnost této listiny pro potřeby
dokazování měla být bez dalšího vyloučena. Stěžovatelem naznačené pochybnosti mohly
být nepochybně odstraněny provedením dalšího dokazování, např. výslechem jednatele
společnosti dožádanými orgány v Německu. Stěžovatel v odůvodnění svého rozhodnutí
nicméně vyjadřuje v souvislosti s touto listinou též pochybnosti týkající se pravosti podpisu
jednatele společnosti. Zde však zcela přehlíží skutečnost, že tento podpis se nikterak
významně neodlišuje od podpisu téže osoby uvedeného na smlouvě o pronájmu výrobních
prostředků uzavřené mezi žalobcem a společností SUD West Holz dne 17. 3. 2000
(č.l. 22 správního spisu), kterou stěžovatel bez jakýchkoli výhrad uznal za důkazně
použitelnou.
Namítá-li dále stěžovatel, že svědecká výpověď pana P. koresponduje s ostatními
provedenými důkazy, přičemž z tohoto kontextu nelze dovodit důvod, pro který by žalobce
měl strojní zařízení od svědka pronajímat, ani tomuto tvrzení nelze přisvědčit. Kromě výhrad
již výše uvedených stěžovatel zcela přehlíží žalobcem nabízené (a minimálně výpovědí
svědka A. a potvrzením společnosti SUD West Holz podpořené) vysvětlení, dle kterého byl
jakýmsi fakturačním prostředníkem mezi jednotlivými pracovníky, kteří mimo své pracovní
síly (v zaměstnaneckém poměru) měli zaměstnavateli pronajímat i strojní zařízení, se kterým
sami pracovali. Pro závěr o této roli neformálního prostředníka nepřímo svědčí i fakt, že
žalobce uzavřel se společností SUD West Holz výše již zmiňovanou smlouvu o pronájmu
výrobních prostředků, kterou se zavázal zajistit pro nasmlouvané práce celkem tři kusy
motorových pil, lesní kolový traktor a nákladní automobil; z výpovědi svědka P. přitom
vyplývá, že pracovní tým, ve kterém on sám pracoval s lesním traktorem, tvořili též čtyři
pracovníci s motorovými pilami a dva pracovníci s traktorem a nákladním automobilem (viz
výpověď ze dne 28. 5. 2003). Žalobce navíc netvrdil, že by snad pronajaté stroje sám fyzicky
využíval; v tomto směru tedy jeho tvrzení není v rozporu s výpovědí svědka P.,
dle které po celou dobu na svém lesním traktoru osobně pracoval.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti lze tedy uzavřít, že krajský soud
správně poukázal na nedostatky dokazování a následného hodnocení zjištěných skutečností
daňovými orgány. Zcela v souladu se zákonem též dovodil, že tyto zjištěné skutečnosti
zakládají vady řízení ve smyslu ustanovení §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Z těchto důvodů
tedy Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než kasační stížnost jako nedůvodnou rozsudkem
zamítnout (§110 odst. 1, věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení
§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Dle ustanovení prvně zmíněného,
nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu
nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch
neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti neúspěšný, právo na náhradu
nákladů řízení mu nenáleží. V případě žalobce, coby procesně úspěšného účastníka řízení,
nebylo zjištěno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší
správní soud proto rozhodl tak, že tomuto účastníkovi právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. prosince 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu