ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.114.2006:56
sp. zn. 5 Afs 114/2006 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní
věci žalobců: a) Ing. J. B., b) E. K., oba zast. JUDr. Pavlem Blažkem, Ph.D., advokátem se
sídlem v Brně, Poštovská 8d, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se
sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobců proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 3. 2006, č. j. 31 Ca 29/2005 - 25,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 3. 2006, č. j. 31 Ca 29/2005 -
25, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 8. 12. 2004, č. j. 3058/110/2004-Ha, žalovaný zamítl odvolání
prvního žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Svitavách ze dne 20. 2. 2004, č. j.
13066/04/263911/7555, jímž správce daně prvnímu žalobci dodatečně vyměřil za zdaňovací
období roku 2000 daň z příjmů fyzických osob ve výši 1 463 488 Kč. Rozhodnutím ze dne
8. 12. 2004, č. j. 3059/110/2004-Ha dále žalovaný zamítl odvolání druhého žalobce proti
rozhodnutí Finančního úřadu ve Svitavách ze dne 20. 2. 2004, č. j. 13053/04/263911/5777,
jímž správce daně druhému žalobci dodatečně vyměřil za totéž zdaňovací období daň z příjmů
fyzických osob ve výši 1 463 026 Kč.
Žalobci napadli dne 10. 2. 2005 uvedená rozhodnutí žalovaného původně
samostatnými žalobami obdobného obsahu, které Krajský soud v Hradci Králové spojil
ke společnému projednání a rozhodnutí.
Oba žalobci v žalobách shodně namítali, že správce daně rozhodl o zvýšení základu
daně s odkazem na §23 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
relevantním pro dané zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), za současného
použití §12 zákona o daních z příjmů, aniž by skutečně došlo k porušení konkrétních
právních předpisů. Správce daně dle žalobců neoprávněně zvýšil základ daně o hodnotu
závazků, které přešly na kupujícího v souvislosti s prodejem podniku žalobců. Přechod
závazků a pohledávek při prodeji podniku je zvláštní formou postoupení pohledávek
a převzetí závazků, přičemž fakticky dochází k úhradě pohledávek i závazků formou zápočtu.
Z hlediska účetních předpisů je tedy nutno se s těmito skutečnostmi vypořádat
v uzávěrkových operacích. Pokud tak žalobci učinili, nemohli tím porušit zákon o daních
z příjmů ani účetní předpisy. Žádné ustanovení zákona o daních z příjmů tento postup
nemodifikuje ani nestanoví povinnost zvyšovat základ daně o hodnotu závazků nad rámec
účetních postupů. Hodnota pohledávek a závazků je tímto zúčtováním v základu daně
uvedena pouze jednou. Skutečnost, že při stanovení kupní ceny se k hodnotě závazků při hlíží,
nelze interpretovat tak, že se jedná o dvojí uplatnění hodnoty závazků v základu daně.
Správce daně podle názoru žalobců neprokázal porušení konkrétních ustanovení zákona
o daních z příjmů ani účetních předpisů. Pouze obecně konstatoval neoprávněné snížení
základu daně, ale neuváděl, která ustanovení zákona o daních z příjmů žalobci porušili. Odkaz
na §23 odst. 3 zákona o daních z příjmů nelze považovat za uvedení ustanovení, které mělo
být porušeno. Správce daně se nezabýval skutečností, že v soustavě jednoduchého účetnictví
jsou zdaňovány skutečně dosažené příjmy a základ daně se zvyšuje o zákonem uvedené
částky. Kupní cena podniku však v daném případě nebyla zaplacena najednou, ale byla
dohodnuta úhrada ve splátkách, přičemž v daném zdaňovacím období byla přijata úhrada
ve výši 8 210 000 Kč. Celkový příjem z prodeje i při zahrnutí ceny všech závazků by činil
19 575 536 Kč, zatímco pouze hodnota zásob jakožto součásti prodávaného podniku činila
31 352 000 Kč. Ačkoli zákon o daních z příjmů neřeší postup při postupném splácení ceny
za prodej podniku, rozhodně z něj nelze dovozovat, že by měly být zdaněny jakékoli příjmy
bez toho, že by měly být vzaty v úvahu výdaje s těmito příjmy nepochybně související.
Žalobci měli také za to, že správce daně navíc při posouzení daňových dopadů
prodeje podniku aplikoval zákon o daních z příjmů ve znění účinném až od 1. 1. 2001, nikoli
tedy ve znění relevantním pro zdaňovací období roku 2000. Důkazní řízení bylo navíc podle
názoru žalobců vedeno v rozporu s §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a hodnocení důkazů
proběhlo v rozporu s §2 odst. 3 daňového řádu. Správce daně kromě toho neprokázal
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Žalovaný pak podle tvrzení žalobců na rozdíl od správce daně dovodil, že přechod
závazků při prodeji podniku je nepeněžním příjmem podle §3 odst. 2 a §23 odst. 6 zákona
o daních z příjmů, ačkoli v rámci prodeje podniku byly dosaženy toliko peněžní příjmy
ve formě kupní ceny. Povinnost daňového subjektu neúčtujícího v soustavě podvojného
účetnictví zvýšit při prodeji podniku daňový základ o závazky tohoto podniku byla však
stanovena až novelou zákona o daních z příjmů č. 492/2000 Sb. s účinností od 1. 1. 2001.
Do té doby taková povinnost podle přesvědčení žalobců stanovena nebyla. Pokud
by povinnost zvyšovat základ daně poplatníkem účtujícím ve soustavě jednoduchého
účetnictví plynula již z ustanovení §3 odst. 2 a §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů, bylo
by nové ustanovení §23 odst. 16 zákona o daních z příjmů, ve znění novely č. 492/2000 Sb.,
duplicitní. Žalobci měli za to, že výklad žalovaného představuje nepřípustnou retroaktivitu
při uplatňování daňových předpisů. Rozhodnutí správce daně i žalovaného je v tomto ohledu
v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a dále s čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních
práv a svobod.
Žalobci rovněž žalovanému vytýkali, že porušil jejich právo vyplývající z čl. 38
odst. 2 Listiny základních práv a svobod, aby byla jejich věc projednána v jejich přítomnosti,
tím, že jejich odvolání zamítl, aniž by se žalobci v průběhu odvolacího řízení jednal
a seznámil je před vydáním rozhodnutí ve věci se svým právním názorem. Postup žalovaného
je v rozporu také s čl. 41 Charty základních práv Evropské unie zakotvujícím právo na dobrou
správu.
V odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaný uvedl, že vycházel ze skutečnosti,
že nepeněžním příjmem musí být všechny závazky, vztahující se k prodávanému podniku
převzaté kupujícím. Na druhé straně vzal v úvahu, že jejich zánik musí mít vliv na základ
daně analogicky jako při jejich zaplacení, proto snížil základ daně o závazky, jejichž úhrada
by byla výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Došel tedy ke stejnému výsledku
jako správce daně, rozdílnost postupu je podle žalovaného jen zdánlivá.
Krajský soud v Hradci Králové žaloby rozsudkem ze dne 31. 3. 2006, č. j.
31 Ca 29/2005 - 25, zamítl, přičemž svůj rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že žalobci podnikali ve sdružení fyzických osob bez právní
subjektivity na základě smlouvy o sdružení. Dne 1. 7. 2000 žalobci uzavřeli smlouvu
o prodeji podniku podle ustanovení §476 a násl. obchodního zákoníku, podle které převedli
veškerý majetek, práva a závazky uvedeného sdružení na třetí osobu.
Jádrem sporu mezi účastníky tak je podle názoru krajského soudu posouzení právní
otázky, zda z právní úpravy zákona o daních z příjmů platné v roce 2000 vyplývala povinnost
pro poplatníky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví zvýšit při prodeji podniku základ
daně z příjmů o hodnotu závazků přecházejících při tomto prodeji na kupujícího.
Krajský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že převzetí závazků kupujícím bylo
nepeněžním příjmem žalobců ve smyslu ustanovení §3 odst. 2 a §23 odst. 6 zákona o daních
z příjmů, když v rámci prodeje podniku byl dosažen nejen příjem peněžní ve formě kupní
ceny, ale i příjem nepeněžní spočívající v převzetí závazků podniku kupujícím. Hodnota
majetku a závazků, které byly součástí prodeje podniku, byly zohledněny při stanovení kupní
ceny, když kupujícím převzaté závazky kupní cenu snížily, čímž bezesporu ovlivnily výši
příjmů žalobců z uvedeného prodeje.
Změna provedená zákonem č. 492/2000 Sb., kterým bylo do zákona o dani z příjmů
doplněno ustanovení §23 odst. 16, které mimo jiné explicitně stanoví, že při prodeji podniku
nebo jeho části poplatníkem neúčtujícím v soustavě podvojného účetnictví vstupuje
do základu daně příjem z prodeje zvýšený o účetní hodnotu všech postupovaných závazků,
je dle názoru krajského soudu pouhým legislativním zpřesněním potvrzujícím dosavadní
praxi, která byla do té doby řešena výkladem zákona.
Pokud jde o námitky týkající se postupu prvostupňového správce daně, krajský soud
poukázal na ustanovení §50 odst. 3 daňového řádu, dle kterého může odvolací orgán změnit
odvoláním napadené rozhodnutí a v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení
doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci
daně, přičemž rozhodnutí správce daně i žalovaného tvoří jeden celek a žalobou lze
napadnout právě rozhodnutí vydané v druhém stupni.
Ani námitku žalobců týkající se postupu žalovaného, který zamítl jejich odvolání,
aniž by s nimi v průběhu odvolacího řízení jednal, neshledal krajský soud důvodnou.
Z daňového řádu podle názoru krajského soudu nevyplývá povinnost, aby odvolací orgán
seznamoval daňový subjekt s tím, jak hodnotí předložené důkazy, ani s tím, jak rozhodne
ve věci, pokud sám neprovedl další důkazy během odvolacího řízení, případně pokud zásadně
nezmění právní kvalifikaci a neposoudí věc zcela odlišně od prvostupňového orgánu.
K námitce týkající se nepřípustné aplikace pozdějšího právního předpisu krajský soud
poukázal na to, že ani správce daně ani žalovaný na pozdější úpravu účinnou od roku 2001
vůbec neodkazovali a svá rozhodnutí opírali toliko o právní předpisy účinné v roce 2000.
Žalobci (stěžovatelé) napadli rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností
opírající se o důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tedy namítali
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení, dále vady řízení před správním orgánem s tím, že pro tyto vytýkané vady měl krajský
soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit, a rovněž nepřezkoumatelnost rozsudku krajského
soudu pro nedostatek důvodů.
Stěžovatelé v podstatě doslovně zopakovali námitky již uvedené v žalobách, přičemž
tvrdili, že krajský soud věc nesprávně posoudil, když převzal názor žalovaného o tom,
že převzetí závazků kupujícím při prodeji podniku bylo nepeněžitým příjmem stěžovatelů.
Takovou právní úpravu obsahuje zákon o daních z příjmů až od roku 2001, nejednoznačnost
předchozí právní úpravy nemůže být k tíži daňového subjektu. To, že právní úprava byla
nejednoznačná, vyplývá podle stěžovatelů již z toho, že konkrétní postup pro daný případ
nebyl zákonem upraven a bylo nutno užít interpretačních pravidel.
Krajský soud se navíc podle mínění stěžovatelů nevypořádal s jejich námitkami,
kterými podrobně dokumentovali, že postupovali v souladu s účetními předpisy, upozorňovali
na postupné splátky kupní ceny podniku, jakož i na možnost dvojího zdanění při současném
postupu dle §3 odst. 2 a §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů. V tomto ohledu stěžovatelé
namítali nepřezkoumatelnost napadeného soudního rozhodnutí pro nedostatek důvodů.
Závěrem stěžovatelé vytýkali žalovanému již zmíněná procesní pochybení, jež měla
spočívat v tom, že jim nebylo umožněno seznámit se s podklady a s právním názorem
žalovaného před vydáním jeho rozhodnutí v rámci odvolacího řízení. Žalovaný tak podle
jejich názoru postupoval v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, přičemž
není možné, aby toto ústavně zaručené právo bylo zákonem omezeno. S ohledem na tuto
skutečnost měli stěžovatelé za to, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost rozhodnutí.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí a konstatoval,
že se ztotožňuje se závěry uvedenými v odůvodnění rozsudku krajského soudu a odvolává
se na důvody, které uvedl v žalobou napadených rozhodnutích.
Kasační stížnost shledal Nejvyšší správní soud v dále uvedeném rozsahu důvodnou.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, jsa vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti,
takto:
Především nelze souhlasit s tím, že by finanční orgány nepoukázaly na konkrétní
ustanovení zákona o dani z příjmů či účetních předpisů, která stěžovatelé porušili. Správce
daně uvedl ve zprávách o daňové kontrole, že stěžovatelé porušili §23 odst. 1 a 3 a §24
odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů tím, že ke dni prodeje podniku zvýšili v rámci
uzávěrkových operací základ daně z příjmů o částky, které nejsou daňovými příjmy, a tím,
že naopak snížili základ daně o částky, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení
příjmů. Správce daně dále ve zprávách podrobně vysvětlil, u kterých položek vztahujících
se k prodeji podniku má za to, že byly nesprávně přiřazeny na stranu daňových příjmů
či naopak výdajů stěžovatelů, a z jakých důvodů. Správce daně i žalov aný rovněž poukázali
na to, že stěžovatelé pochybili, když upravovali daňový základ podle ust. §23 odst. 8 zákona
o daních z příjmů, které se použije pouze při ukončení podnikatelské činnosti, k čemuž
v případě stěžovatelů nedošlo. Nebyli oprávněni postupovat ani podle §23 odst. 13 zákona
o daních z příjmů, neboť se v daném případě nejednalo o postoupení pohledávek, ale o jejich
přechod v rámci prodeje podniku. Pokud jde o účetní předpisy, žalovaný konstatoval,
že zaúčtováním nesprávně provedených uzávěrkových operací a navíc ke dni 30. 6. 2000,
namísto toho, aby účetní knihy byly uzavřeny k poslednímu dni účetního období, došlo
k porušení §7 odst. 1 a 4 a §17 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
relevantním pro dané účetní období a čl. V odst. 2 přílohy č. 1 Opatření Ministerstva financí
č. j. 281/71 702/1995, kterým se stanovily postupy účtování u fyzických osob provozujících
podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost v soustavě jednoduchého účetnictví, ve znění
relevantním pro dané účetní období. Tyto skutečnosti připomněl stěžovatelům
v přezkoumávaném rozsudku rovněž krajský soud.
Pokud jde o závazky stěžovatelů, které s prodejem podniku přešly v souladu s §477
odst. 1 obchodního zákoníku na kupujícího, správce daně, žalovaný i krajský soud shodně
poukazovali na to, že součástí ocenění majetku podniku, tedy i výsledné kupní ceny, jež
se promítla do zdanitelných příjmů stěžovatelů, byla i hodnota závazků, přičemž v daném
případě byla kupní cena dohodnuta jako rozdíl mezi majetkem ve výši 42 582 951,32 Kč
a závazky ve výši 13 241 859,89 Kč, tedy činila 29 341 100 Kč. Peněžitý příjem stěžovatelů
z prodeje podniku byl proto o uvedenou částku více než 13 mil. Kč nižší, na druhou stranu
se stěžovatelé zbavili závazků, jež této částce od povídaly. Tyto skutečnosti stěžovatelé
vypořádali v uzávěrkových účetních operacích tak, že celkovou hodnotu závazků do svých
příjmů nezahrnuli, na straně druhé ovšem zahrnuli do svých výdajů částku 10 095 282,20 Kč,
tedy tu část závazků, jejíž úhradu by bylo možné považovat za daňově uznatelný výdaj.
Jak konstatovaly finanční orgány i krajský soud, stěžovatelé tak rozhodující část z celkové
hodnoty závazků odečetli od daňového základu dvakrát. Již z toho je zřejmé, že tento postup
stěžovatelů nemůže obstát a byl zcela oprávněně příčinou doměření daně.
Správce daně a žalovaný přitom postupovali sice formálně odlišným způsobem,
dospěli však ke stejnému výsledku. Oba totiž vycházeli z toho, že příslušné snížení kupní
ceny podniku o hodnotu závazků je vlastně úplatným převzetím dluhů kupujícím. Snížením
kupní ceny tedy došlo na jedné straně ke snížení zdanitelných peněžitých příjmů stěžovatelů,
na straně druhé právě touto formou stěžovatelé kupujícímu uhradili p řevzetí jejich dluhů,
což by jinak bylo nutné zohlednit při výpočtu daňového základu na straně výdajů, ovšem
jen u těch závazků, jejichž úhrada může být daňově uznatelným výdajem. Správce daně v této
situaci vycházel z toho, že hodnota závazků, jejichž úhrada je daňově uznatelná, již byla
jakožto výdaj stěžovatelů zohledněna tím, že byla o tuto hodnotu snížena kupní cena podniku,
tedy i zdanitelný příjem stěžovatelů. Správce daně tedy o tuto částku 10 095 282,20 Kč,
kterou stěžovatelé zahrnuli v rámci uzávěrkových operací do výdajů, navýšil základ daně.
Zároveň správce daně navýšil základ daně stěžovatelů o částku 3 146 577,9 Kč, která
odpovídá hodnotě závazků, jejichž úhradu nelze uznat jako daňový výdaj (DPH ze závazků
z obchodního styku, závazky z půjček a vkladů společníků do sdružení a závazky vůči správci
daně na DPH). Žalovaný naproti tomu vycházel z toho, že celková hodnota závazků, které
přešly na kupujícího, je v souladu s §3 odst. 2 a §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů
nepeněžitým příjmem stěžovatelů, neboť stěžovatelé byli tímto způsobem zbaveni svých
dluhů. Od 1. 1. 2001 hodnotu závazků převáděných s podnikem za příjem poplatníků
účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví (nyní daňová evidence) výslovně považuje §23
odst. 16 zákona o daních z příjmů, jenž byl do zákona o daních z příjmů vložen novelou
č. 492/2000 Sb. Základ daně tedy žalovaný navýšil o celkovou částku 13 241 859,89 Kč.
Na straně druhé měl žalovaný za to, že hodnota závazků, jejichž úhrada by byla daňově
uznatelným výdajem, musí ovlivnit daňový základ na straně výdajů. Od 1. 1. 2004 tuto
skutečnost výslovně stanoví pro stejný okruh poplatníků §24 odst. 12 písm. i) zákona
o daních z příjmů, jenž byl do zákona o daních z příjmů vložen zákonem č. 438/2003 Sb.
Žalovaný tedy naopak ponechal snížení daňového základu o částku 10 095 282,20 Kč,
které provedli sami stěžovatelé. Výsledek musí být samozřejmě v obou případech stejný.
Pokud jde o zdůvodnění těchto úprav základu daně, Nejvyšší správní soud se obdobně
jako krajský soud ztotožňuje s úvahou žalovaného, která podle názoru Nejvyššího správního
soudu odpovídá dikci zákona o daních z příjmů, a to i ve znění před novelami č. 492/2000 Sb.
a č. 438/2003 Sb. Jak Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, č. j.
2 Afs 42/2005 - 136, uveřejněném pod č. 843/2006 Sb. NSS, za příjem podléhající dani
z příjmů je třeba pokládat navýšení majetku daňového poplatníka. Musí se však jednat
o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí
v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem
skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé. Přechod závazků
při prodeji podniku těmto požadavkům plně odpovídá, neboť okamžikem prodeje podniku
závazky přebírá kupující, tato skutečnost se tedy okamžitě projeví v majetkové sféře
prodávajícího tak, že majetek poplatníka již tyto závazky nezatěžují a jeho hodnotu nesnižují.
Žalovaný tedy nepochybil, jestliže přechod závazků pokládal za nepeněžitý příjem stěžovatelů
ve smyslu ust. §3 odst. 2 a §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Přisvědčit lze rovněž
názoru krajského soudu, že vložení nového ustanovení §23 odst. 16 do zákona o daních
z příjmů je třeba považovat za legislativní zpřesnění, v němž se promítá rozhodnutí
zákonodárce výslovně z důvodu právní jistoty konstatovat to, co již vyplývá z obecných
ustanovení zákona definujících zdanitelné příjmy. Nejde tedy na jedné straně o úpravu
duplicitní, jež by zakládala dvojí zdanění daňového s ubjektu, jak tvrdili stěžovatelé, neboť
tato nová úprava zvyšuje určitost a jednoznačnost právní normy, na straně druhé nelze
aplikaci uvedených závěrů pro zdaňovací období předcházející účinnosti nové úpravy
považovat za nepřípustnou retroaktivitu právní normy, neboť jak již bylo řečeno, uvedené
závěry vyplývají již z obecných a v rozhodné době platných ustanovení zákona o daních
z příjmů. Nelze samozřejmě akceptovat argumentaci stěžovatelů, že by samotná skutečnost,
že určitá právní norma vyžaduje výklad, měla sama o sobě způsobovat její neaplikovatelnost.
Podstatná přitom je i skutečnost, že žalovaný obdobným způsobem zohlednil
i výdajovou stránku přechodu závazků při prodeji podniku, když do ní zahrnul hodnotu těch
závazků, jejichž úhrada by byla daňově uznatelným výdajem. Ani taková úprava základu daně
nebyla v daném zdaňovacím období zákonem o daních z příjmů výslovně upravena a promítla
se až v novém ustanovení §24 odst. 12 zákona o daních z příjmů doplněném novelou
č. 438/2003 Sb. I v tomto případě tedy žalovaný aplikoval obecnou definici daňově
uznatelných výdajů obsaženou v §24 zákona o daních z příjmů, a to ve prospěch stěžovatelů.
Ve prospěch stěžovatelů provedly finanční orgány i další úpravy základu daně, především
snížily základ daně o hodnotu přecházejících pohledávek, které stěžovatelé nesprávně
zahrnuli mezi zdanitelné příjmy. Je totiž zřejmé, že hodnota pohledávek zvýšila daňový
základ již tím, že zvýšila výslednou kupní cenu podniku, proto bylo naopak třeba
od daňového základu stěžovatelů ještě navíc odečíst hodnotu těch pohledávek, jejichž úhrada
by nebyla zdanitelným příjmem, což finanční orgány také učinily. V současné době tato
skutečnost vyplývá z ust. §24 odst. 12 písm. g) zákona o daních z příjmů.
Na uvedených závěrech nemůže nic změnit ani skutečnost, že v daném případě byla
dohodnuta úhrada kupní ceny ve splátkách, přičemž v daném zdaňovacím období byla přijata
úhrada ve výši 8 210 000 Kč. Tato částka také vstoupila do daňového základu stěžovatelů
v předmětném roce, přičemž zbývající část kupní ceny se samozřejmě do příjmů stěžovatelů
promítla v následujících letech podle toho, kdy stěžovatelé obdrželi další splátky kupní ceny.
Nepeněžitý příjem v podobě přechodu závazků však stěžovatelé získali již okamžikem
prodeje podniku, byl tedy oprávněně zohledněn v plné výši v tom zdaňovacím období, v němž
k prodeji podniku došlo. Již vůbec nelze argumentovat hodnotou zásob, neboť jak konstatoval
žalovaný, zásoby jsou v jednoduchém účetnictví daňovým výdajem v den jejich zaplacení,
a proto při prodeji podniku neovlivňují základ daně.
Nelze souhlasit ani s tím, že by se krajský soud s argumentací stěžovatelů dostatečným
způsobem nevypořádal. V tomto ohledu je třeba rozlišovat žalobní bod, jímž byla v daném
případě námitka, že byl daňový základ stěžovatelů neoprávněně navýšen o hodnotu závazků
přecházejících při prodeji podniku, a jednotlivé argumenty, které stěžovatelé na podporu této
námitky použili. Krajský soud na straně 5 až 7 svého rozsudku přezkoumatelným způsobem
zdůvodnil, proč nepovažuje tuto námitku za důvodnou. To neznamená, že by musel výslovně
reagovat na každé dílčí tvrzení, které stěžovatelé v rámci tohoto žalobního bodu uváděli,
zvláště pokud některá z nich nebyla formulována dostatečně zřetelně a srozumitelně, jak tomu
bylo mimo jiné právě u argumentace s postupným splácením kupní ceny. K té části žalobní
argumentace, v níž stěžovatelé napadali výhradně závěry prvostupňového správce daně, aniž
by bylo zřejmé, co z toho dovozují pro žalobou napadená odvolací rozhodnutí, krajský soud
zcela správně stěžovatele upozornil na to, že rozhodující je právní posouzení žalovaného
jakožto odvolacího orgánu a že rozhodnutí správce daně i žalovaného tvoří jeden celek
a žalobou lze napadnout právě rozhodnutí vydané ve druhém stupni. Navíc některé výhrady
stěžovatelů vůči postupu správce daně postrádaly jakékoli zdůvodnění. Není např. zřejmé,
proč se stěžovatelé domnívají, že správce daně vedl důkazní řízení v rozporu s §31 odst.
4 daňového řádu či že hodnotil důkazy v rozporu s §2 odst. 3 daňového řádu, když skutková
stránka věci, tedy skutkové okolnosti předmětného prodeje podniku nebyly mezi stranami
vůbec sporné. Z výše uvedeného výkladu je rovněž zřejmé, že finanční orgány prokázaly
nesprávnost účetních uzávěrkových operací stěžovatelů , unesly tedy důkazní břemeno
ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Nejvyšší správní soud rovněž nesdílí názor stěžovatelů, že žalovaný porušil jejich
právo na veřejné projednání věci v jejich přítomnosti dle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod tím, že by jim odepřel možnost seznámit se s podklady a s právním názorem
žalovaného před vydáním jeho rozhodnutí v rámci odvolacího řízení. Jak Nejvyšší správní
soud konstatoval již v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, který
je k dispozici na www.nssoud.cz, daňové řízení je dle ust. §2 odst. 4 daňového řádu
neveřejné a daňový řád v žádném ze svých ustanovení neukládá povinnost odvolacímu orgánu
nařídit ve věci jednání. Z relevantní judikatury Ústavního soudu (zejména nález z e dne
12. 5. 2004, sp. zn. I. ÚS 425/01) plyne, že čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod
garantuje právo daňového subjektu být přítomen a klást otázky tehdy, pokud se provádí
výslech svědka, a to i mimo rámec daňové kontroly, tedy i v odvolacím ř ízení. Odvolací
orgán však není povinen nařizovat ústní jednání, pokud k tomu není žádný konkrétní důvod.
Je tedy třeba rozlišovat právo na veřejné projednání věci a právo na projednání věci
v přítomnosti účastníka řízení. Zatímco veřejnost řízení může být dle čl. 38 odst. 2 věty druhé
Listiny základních práv a svobod v zákonem stanovených případech vyloučena, což činí
zmiňované ustanovení §2 odst. 4 daňového řádu, právo na projednání věci v přítomnosti
daňového subjektu je v případech, kdy se neprovádí do kazování formou výslechu svědků
či místního šetření, dána již tím, že daňový subjekt může kdykoli během daňového řízení
nahlédnout do spisu a vyjádřit se ke skutečnostem v něm uvedeným, jakož i k provedeným
důkazům. Podané odvolání může daňový subjekt kdykoli během odvolacího řízení doplňovat,
a to až do rozhodnutí odvolacího orgánu. Tímto je zaručeno rovněž právo daňového subjektu
„být slyšen“, tedy mít možnost se ve věci vyjádřit dříve, než je o jeho odvolání rozhodnuto ,
ve smyslu čl. 41 Charty základních práv Evropské unie.
V rozsudku ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005 - 83, www.nssoud.cz, se Nejvyšší
správní soud vyslovil tak, že daňový řád neukládá správci daně povinnost vyzvat daňový
subjekt před ukončením vytýkacího řízení k seznámení se s obsahem správního spisu,
k vyjádření se k provedeným důkazům, popřípadě k navržení jejich doplnění, jak je tomu
v řízení vedeném dle správního řádu. Požadavkům na sprave dlivý proces vyplývajícím
z čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod správce daně dostojí tím, že umožní
daňovému subjektu seznámit se s obsahem správního spisu, pokud o to požádá, a rozhoduje
výhradě na základě listin ve spise zařazených. Tím spíše nemohlo dojít k porušení uvedeného
ústavního práva stěžovatelů v předmětných odvolacích řízeních, v němž dokazování nebylo
žalovaným ani správce daně doplňováno a kdy tedy žalovaný rozhodoval výhradně na základě
důkazů, s nimiž byli stěžovatelé seznámeni při projednání zprávy o daňové kontrole a jejich
připomínky ke zprávě s nimi byly důkladně projednány. Požadavek na seznámení
se s právním názorem žalovaného před vydáním jeho rozhodnutí pak jde v daném případě
nad rámec povinností žalovaného, neboť právní názor zaujatý v této věci byl právě
předmětem podrobného odůvodnění rozhodnutí, proti nimž měli stěžovatelé možnost brojit
správní žalobou, čehož také využili. V dané věci navíc ani nešlo o rozdílný právní názor
žalovaného oproti právnímu názoru správce daně, nýbrž o pouhé upřesnění výkladu
konkrétních ustanovení zákona o daních z příjmů. Ani tyto námitky tedy Nejvyšší správní
soud neshledal důvodnými.
Nejvyššímu správnímu soudu však nezbývá než konstatovat, že finanční orgány
se přesto dopustily při výpočtu základu daně stěžovatelů dílčího pochybení. Jak totiž vyslovil
Ústavní soud v usnesení ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV. ÚS 499/98, smlouva o prodeji podniku
je závazkovým vztahem soukromoprávní povahy, kde subjekty mají rovné postavení a podle
tohoto hlediska je nutno posuzovat i charakter přecházejících práv a závazků. Smlouvou
o prodeji podniku přechází závazky vzniklé ze závazkových vztahů bez ohledu na to, zda mají
či nemají obchodní povahu, nikoliv však veřejnoprávní povinnosti. Takovou povinností
je mimo jiné daňová povinnost, přičemž Ústavní soud upozornil na to, že ustanovení §45
daňového řádu, k němuž není ustanovení §477 odst. 1 obchodního zákoníku podle názoru
Ústavního soudu ve vztahu speciality, stanoví zákaz přenosu daňové povinnosti z daňového
subjektu na jinou osobu, k takovému přenosu tedy nemůže dojít ani prodejem podniku.
Finanční orgány tedy pochybily, pokud do zdanitelných příjmů stěžovatelů zahrnuly též
hodnotu závazků vyplývajících z veřejnoprávních povinností stěžovatelů. Tyto závazky
s prodejem podniku nepřešly na kupujícího, stěžovatelé jich tedy nebyli zbaveni a hodnota
těchto závazků tak nemohla tvořit nepeněžitý příjem stěžovatelů. Tento nesprávný postup
zkreslil základ daně v neprospěch stěžovatelů u položky, která představuje závazky
stěžovatelů vůči správci daně na DPH, jejichž hodnotu finanční orgány zohlednily pouze
na straně příjmů, nikoli však na straně výdajů, neboť úhrada těchto závazků by jinak nebyla
daňově uznatelným výdajem. O tuto částku byl tedy nezákonně navýšen daňový základ
stěžovatelů. Stěžovatelé sice tuto skutečnost v žalobách ani v kasační stížnosti výslovně
neuváděli, argumentem od většího k menšímu však nelze dospět k jinému závěru, než
že v tomto případě, kdy stěžovatelé namítali, že celková hodnota závazků neměla být vůbec
považována za jejich zdanitelný příjem, má správní soud povinnost přihlédnout v rámci této
žalobní námitky k tomu, že může být podle zákona za zdanitelný příjem stěžovatelů
považována pouze část z těchto závazků. Krajský soud měl tedy povinnost z uvedeného
důvodu rozhodnutí žalovaného zrušit, pokud tak neučinil, je jeho rozhodnutí v tomto rozsahu
rovněž nezákonné.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost v tomto omezeném rozsahu
důvodnou a v souladu s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Hradci Králové vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci Králové
v novém řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 20. prosince 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu