ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.31.2007:60
sp. zn. 7 Afs 31/2007 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce
v právní věci stěžovatele Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4,
za účasti S. T., v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
11. 12. 2006, č. j. 31 Ca 91/2005 – 40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2006, č. j. 31 Ca 91/2005 – 40,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 11. 12. 2006, č. j. 31 Ca 91/2005 – 40 zrušil
rozhodnutí stěžovatele ze dne 31. 5. 2005, č. j. 395/05/FŘ 130, kterým bylo zamítnuto
odvolání S. T. (dále jen „účastník řízení“) proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Telči
ze dne 6. 10. 2004, č. j. 19160/04/317970/1108, kterým byl účastníkovi řízení sdělen předpis
penále na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995 ve výši 1 398 748 Kč.
V odůvodnění rozsudku krajský soud s odkazem na ust. §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. uvedl, že
rozhodnutí stěžovatele zrušil pro vady řízení, neboť toto rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro
nedostatek důvodů. Dále krajský soud shrnul, jaký je v odvolacím řízení rozsah přezkumu
předmětného prvostupňového rozhodnutí a poukázal v této souvislosti na judikaturu
Nejvyššího správního soudu, např. na rozsudek ze dne 21. 7. 2005, č. j. 1 Afs 117/2004 - 50.
Podle názoru krajského soudu se stěžovatel nevypořádal přezkoumatelně s tvrzením účastníka
řízení, že dodatečné daňové přiznání nepodal a že dluh mu nebyl řádně sdělen. Pochybnosti
vzbuzuje také dodatečné daňové přiznání, neboť z podacího razítka není zřejmé, bylo – li
doručeno finančnímu úřadu osobně nebo zasláno, den zjištění důvodů pro podání přiznání je
přemazáván a není zřetelný. Poté následovala již jen výzva k zaplacení daňového nedoplatku
ze dne 12. 9. 1996, která byla doručena matce účastníka M. T. Tato, jak bylo zjištěno ze
správního spisu, účastníka řízení nezastupovala. Ze správního spisu ani z odůvodnění
napadeného rozhodnutí nelze zjistit, jak a kdy finanční úřad sdělil účastníkovi řízení vyměření
daně a z toho se odvíjející dluh poté, co dne 2. 10. 2002 obdržel sdělení M. T., že účastníka
řízení od srpna 1996 nezastupuje a že předmětná plná moc byla již v roce 1996 odvolána. Po
výzvě ze dne 12. 9. 1996 doručené M. T. dne 18. 9. 1996 následoval již pouze platební výměr
na daňové penále ze dne 6. 10. 2004. S tvrzením účastníka řízení, že mu nebyl dluh řádně
sdělen, se stěžovatel vypořádal bez odůvodnění pouze z právního hlediska terminologicky
nejasnou úvahou o tom, že řízení o vyměření daňové povinnosti bylo ukončeno a že,
vzhledem k uplynutí lhůt stanovených zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) pro uplatnění mimořádných opravných
prostředků, nelze již pravomocně stanovenou daňovou povinnost z dodatečného přiznání
napadat. Krajský soud jako formalistickou odmítl úvahu stěžovatele, že v září 1996, kdy byla
M. T. doručena výzva k zaplacení daňového nedoplatku, nemohl vědět, že M. T. již účastníka
řízení nezastupuje, a proto bylo doručení účinné. Stěžovateli totiž nic nebránilo doručit tuto
výzvu přímo účastníkovi řízení poté, co dne 2. 10. 2002 obdržel sdělení M. T. týkající se
zastupování účastníka řízení, neboť platební výměr na penále byl vydán až po dvou letech.
Stěžovatel tím porušil ust. §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Z výzvy ze dne
13. 6. 2002 k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě se účastník o doměření daně nedozvěděl,
neboť tato výzva se k předmětnému dluhu nevztahovala. Totéž platí i pro výzvu ze dne
23. 2. 2004. Tyto výzvy nemohou být považovány za sdělení dluhu vztahující se
k předmětnému zdaňovacímu období, neboť v nich není uvedeno zdaňovací období, za které
je dluh vymáhán, a ani čísla jednací vykonatelných rozhodnutí se neshodují s dodatečným
daňovým přiznáním. Z popsané skutkové situace je zřejmé, že v případě, že účastník řízení
nepodal dodatečné daňové přiznání a ani k tomuto úkonu nikoho nezplnomocnil, nemohl se
dozvědět o vzniku dluhu, a proto se nemohl účinně bránit proti doměření daně z přidané
hodnoty. K tomu krajský soud odkázal na konstantní judikaturu, např. na svůj rozsudek ze
dne 11. 4. 2006, č. j. 31 Ca 39/2005 - 70 a na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne
30. 12. 2005, č. j. 11 Ca 207/2005 - 23. Žalobní námitkou týkající se způsobu výpočtu penále
se krajský soud s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2003,
č. j. 7 A 38/2001 - 37 nezabýval s tím, že pokud ruší rozhodnutí správního orgánu pro vady
řízení, nemusí se zabývat správností právního posouzení věci. Jelikož krajský soud dospěl
k závěru, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, zrušil je, aniž by se dalšími žalobními
body věcně zabýval.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., ve které namítal, že napadený rozsudek
je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, neboť obsahuje konstatování z ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu, která však obsahově a věcně nesouvisí s posuzovaným
případem. Takové citace z judikatury proto nutně působí na adresáty tohoto rozsudku z cela
nesrozumitelně. Dalším důvodem, pro který stěžovatel považuje napadený rozsudek
za nesrozumitelný, je to, že z něj nelze seznat, zda soud zrušil rozhodnutí stěžovatele
z důvodu vad řízení před správním orgánem nebo z důvodu nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
správního orgánu. K tomu stěžovatel podotkl, že soud v odůvodnění výroku a jeho bližší
konkretizaci konstatuje, že rozhodnutí stěžovatele ruší z jiného důvodu (§76 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.), než pak dále zdůvodňuje (§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.). Jako nezákonnou odmítl
stěžovatel domněnku soudu, že daňovým subjektem udělená a správci daně doručená
generelní plná moc nemá ve svém důsledku právní účinky až do jejího právně účinného
odvolání. Výklad krajského soudu představuje porušení základních zásad daňového řízení,
zejména zásady hospodárnosti a zásady spolupráce daňových subjektů se správcem daně,
neboť správce daně by podle tohoto výkladu musel před každým doručováním zástupci
s generelní plnou mocí zjišťovat, zda má tato plná moc nadále stávající právní účinky.
Správce daně by tak byl nucen postupovat nad rámec svých zákonných oprávnění a nad rámec
jemu svěřené pravomoci. Stěžovatel neměl důvod, i s ohledem na faktické jednání zástupce
účastníka řízení, prověřovat pravost udělené plné moci. Tuto povinnost mu zákon neukládá
a požadování jejího plnění u každého daňového subjektu, který je zastoupen na základě
generelní plné moci, by bylo možno považovat za zcela extenzivní výklad. Tím by došlo
k popření základních principů právního institutu plné moci, neboť její vypovězení by mělo
zcela contra legem dřívější účinky než samotný jednostranný právní úkon jejího vypovězení
a účinného oznámení této skutečnosti správci daně, jako třetí osobě, která je povinna
její existenci stále respektovat. Účastníkovi by tak byla upřena, resp. soudem vyloučena,
jeho povinnost k aktivnímu přístupu k ochraně svých práv a byl by postaven do role
nesvéprávného subjektu. Stěžovatel dále uvedl, že se krajský soud věnoval zejména
přezkoumávání doručování výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ze dne 12. 9. 1996
a výzev finančního úřadu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne
13. 6. 2002 a ze dne 23. 2. 2004. Tyto výzvy však nejsou procesní podmínkou, jejíž splnění
by umožňovalo vydání napadeného rozhodnutí. Jedná se tedy o skutečnosti zcela právně
irelevantní. Přezkoumání platebního výměru na daňové penále nevěnoval krajský soud bližší
argumentaci. Stěžovatel dále namítal, že nemůže pro nesrozumitelnost dovodit ratio
argumentace krajského soudu týkající se výpočtu penále. Podle stěžovatele krajský soud
v napadeném rozsudku zcela opomenul skutečnost, že povinnost platit penále není ukládána
rozhodnutím správce daně, nýbrž vzniká ze zákona, tudíž platebním výměrem se „pouze“
daňovému dlužníkovi sděluje penále. Povinnost platit penále podle ust. §63 zákona o správě
daní a poplatků vzniká již okamžikem, kdy se daňový dlužník ocitl v prodlení, nezaplatí-li
splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Z výše uvedených důvodů navrhl
stěžovatel zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám shledal vadu uvedenou v odst. 3 citovaného ustanovení,
k níž musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že dne 24. 11. 1995 bylo účastníkem řízení podáno
přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995, ve kterém vykázal
nadměrný odpočet ve výši 1 726 934 Kč. Správní spis dále obsahuje plnou moc datovanou
dne 28. 5. 1996, v níž je výslovně uvedeno, že účastník řízení zmocňuje svoji matku M. T.,
aby jej „zastupovala při daňovém řízení“. Rozsah zmocnění je dále vymezen tak, že
„Zmocnění se vztahuje na všechny úkony.“. Dne 29. 5. 1996 bylo za stejné zdaňovací období
podáno dodatečné přiznání k dani z přidané hodnoty na změnu daňové povinnosti ve výši
1 726 934 Kč. Finančním úřadem byla účastníkovi řízení konkludentně vyměřena daňová
povinnost v této výši ke dni 31. 5. 1996. Dne 12. 9. 1996 vyzval finanční úřad účastníka řízení
k zaplacení daňového nedoplatku na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995
ve výši 1 692 215 Kč v náhradní lhůtě. Tato výzva byla doručena M. T. dne 18. 9. 1996.
V dopise ze dne 27. 9. 2002, který finanční úřad obdržel dne 2. 10. 2002, sdělila M. T., že
„…jak dobře víte, od srpna 1996 syna nezastupuji, veškeré záležitosti ve vztahu k Vašemu
úřadu vyřizuje sám, a to i na Vaši výslovnou výzvu. Plnou moc, o níž se zmiňujete odvolal, a
to již v r. 1996, nehledě na to, že plná moc byla neplatná. Prosím proto, abyste i nadále
doručovali písemnosti přímo mému synovi“. Dne 6. 10. 2004 pak vydal finanční úřad platební
výměr na daňové penále na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995, kterým
účastníkovi řízení sdělil předpis penále ve výši 1 398 748 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal
účastník řízení dne 3. 11. 2004 odvolání, ve kterém mimo jiné uvedl, že „Pokud správce daně
vycházel při stanovení staršího dluhu z dodatečného daňového přiznání, namítám, že já jsem
toto daňové přiznání neučinil, protože jsem k němu neměl důvod. Navíc jsem jej učinit ani
nemohl, neboť jsem byl v té době ve vazbě. Pokud je vycházeno ze zmocnění, nevzpomínám
si, že bych k tomuto úkonu zmocnění uděloval“. Toto odvolání stěžovatel napadeným
rozhodnutím zamítl, přičemž k otázce zastoupení účastníka řízení uvedl, že „Paní M. T. byla
pověřena vedením účetnictví odvolatele, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání s ním
vedeném ve smyslu ust. §12 ZSDP dne 20. 2. 1996. Dne 28. 5. 1996 byla vystavena plná moc
k jeho zastupování při daňovém řízení. Dne 2. 10. 2002 bylo správci daně doručeno oznámení
o vypovězení této plné moci, v němž paní T. uvádí, že syna nezastupuje již od srpna roku
1996“.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku zdůraznil, že účastník řízení
už v odvolání zpochybnil udělení plné moci své matce M . T. a otázku stanovení daňové
povinnosti posoudil tak, že účastník řízení dodatečné daňové přiznání nepodal a ani k tomuto
podání nikoho nezmocnil. Nemohl se tudíž o vzniku dluhu dozvědět a bránit se proti
doměření daně z přidané hodnoty. Vycházel přitom ze závěru, že M . T. svého syna, tj.
účastníka řízení, nezastupovala. Tento závěr však není v napadeném rozsudku nijak
odůvodněn. Za postačující totiž podle Nejvyššího správního soudu nelze v žádném případě
považovat pouhé tvrzení krajského soudu, že M. T. „jak bylo ze správního spisu zjištěno
žalobce nezastupovala“, když krajský soud neuvedl, na základě jakých důkazů obsažených ve
správním spise tento závěr učinil. Dále krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že
„Z výše popsané skutkové situace je zřejmé, že v případě, že dodatečné daňové přiznání
žalobce nepodal, a k tomuto podání nikoho nezplnomocnil, nemohl se dozvědět o vzniku
dluhu, že čehož vyplývá, že se proti doměření daně z přidané hodnoty za předmětné
zdaňovací období nemohl účinně bránit“. Krajský soud svůj ničím nepodložený závěr o
neexistenci zmocnění M. T. pouze znovu zopakoval, opět bez jakékoli další argumentace. Bez
povšimnutí nelze také ponechat to, že krajský soud vůbec nezohlednil skutečnost, že
předmětné dodatečné daňové přiznání bylo podáno dne 29. 5. 1996, tedy v době, o které M. T.
netvrdila, že by svého syna nezastupovala. Ta totiž ve výše citovaném sdělení pouze uvedla,
že svého syna nezastupuje od srpna 1996. Také k obsahu plné moci ze dne 28. 5. 1996 krajský
soud v napadeném rozsudku nic konkrétního neuvedl. Krajský soud proto pochybil,
když se přes skutečnosti vyplývající ze správního spisu v otázce zastoupení účastníka řízení
(plná moc ze dne 29. 5. 1996, sdělení M. T. ze dne 2. 10. 2002, tvrzení účastníka řízení v jeho
odvolání ze dne 3. 11. 2004, že si nevzpomíná, že by někoho zplnomocnil) přenesl v podstatě
pouhým konstatováním, že účastník řízení v době podání dodatečného daňového přiznání
(29. 5. 1996) a současně vyměření daně podle ustanovení §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů nebyl M. T. zastoupen. Z napadeného rozsudku tedy není vůbec
zřejmé, jak krajský soud k závěru týkajícímu se zastoupení účastníka řízení jeho matkou
dospěl. Jelikož se v daném případě jedná o skutkové zjištění, o které krajský soud opřel své
rozhodovací důvody, je podle Nejvyššího správního soudu napadený rozsudek
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(obdobně k otázce nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů viz. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75).
K závěru krajského soudu, že se stěžovatel s tvrzením účastníka řízení, že mu nebyl
dluh řádně sdělen, vypořádal bez odůvodnění pouze z právního hlediska terminologicky
nejasnou úvahou, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné uvést, že námitku týkající
se řádného sdělení dluhu účastník v odvolání proti platebnímu výměru na daňové penále
vůbec neuplatnil.
Jelikož Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek
je nepřezkoumatelný, nezabýval se námitkami uplatněnými v kasační stížnosti. K tomu
by totiž mohl přistoupit až poté, co by výsledkem řízení před krajským soudem
bylo jeho přezkoumatelné rozhodnutí.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. §110 odst. 1
s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení,
v němž je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle §109
odst. 1 s. ř. s., podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu