ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.32.2007:79
sp. zn. 7 Afs 32/2007 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce
v právní věci stěžovatele Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě – Moravská
Ostrava a Přívoz, Na Jízdárně 3, za účasti Mgr. M. V., v řízení o kasační stížnosti proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 1. 2007, č. j. 22 Ca 97/2005 – 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 1. 2007, č. j. 22 Ca 97/2005 – 38,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 25. 1. 2007, č. j. 22 Ca 97/2005 – 38, zrušil
rozhodnutí stěžovatele ze dne 7. 2. 2005, č. j. 10169/130/2004, kterým bylo zamítnuto
odvolání Mgr. M. V. (dále jen „účastník řízení“) proti dodatečného platebního výměru
Finančního úřadu ve Frýdku - Místku ze dne 28. 1. 2004, č. j. 13852/04/362911/1797, kterým
byla účastníku řízení dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období I.
čtvrtletí 2001 ve výši 122 040 Kč. Krajský soud při posuzování skutečného obsahu kupní
smlouvy ze dne 12. 1. 2001 (účastník řízení jako prodávající převedl na R. M. jako kupujícího
ochrannou známku a práva spojená s přihláškami průmyslových vzorů za sjednanou cenu
2 562 840 Kč, tj. 2 440 800 Kč a daň z přidané hodnoty 122 040 Kč) musel vzít v úvahu, že v
řízení stály proti sobě protichůdná tvrzení účastníků kupní smlouvy. Pravdivost verze
účastníka řízení, že smyslem smlouvy bylo „zajistit“ půjčku přislíbenou R. M., by měla za
následek absenci vážnosti projevu vůle při uzavírání předmětné smlouvy převést práva k
ochranné známce a průmyslovým vzorům. Nevyužívání práv k ochranné známce a
průmyslovým vzorům R. M. by svědčilo o tom, že smlouva měla pouze zastírat skutečný
úmysl obou smluvních stran, kterým bylo „zajištění“ půjčky, resp. zkrácení povinnosti R. M.
na dani z příjmů fyzických osob a vylákání odpočtu daně z přidané hodnoty ze státního
rozpočtu. Takový simulovaný úkon by byl od počátku neplatný, nejednalo by se o zdanitelné
plnění a účastníku řízení by nevznikla povinnost odvést daň z přidané hodnoty na výstupu.
Kupující R. M. sice v daňovém řízení uvedenou transakci potvrdil, jeho výpověď je však
nutno hodnotit jako výpověď osoby, která má zájem na výsledku řízení, neboť z tohoto
přijatého plnění uplatňoval odpočet daně z přidané hodnoty. Správní orgány proto měly
prověřit ve smyslu ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků), zda účastník řízení převzal od kupujícího
částku 2 562 840 Kč a zda a jakým způsobem kupující tato práva využil v rámci své
podnikatelské činnosti. Nevyužívání výše uvedených nabytých práv by totiž podporovalo
verzi účastníka řízení, že se jednalo o fiktivní smlouvu. Navíc kupující vypovídal
k okolnostem uzavření předmětné kupní smlouvy velmi obecně. Stěžovatel při hodnocení
výpovědi kupujícího proto postupoval v rozporu s ustanovením §2 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků, a krajský soud proto shledal důvodnými žalobní námitky, které se týkaly
porušení ustanovení §2 odst. 3 a 7 a §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti stěžovatel
vyjádřil nesouhlas s tvrzením, že pokud by se potvrdila verze účastníka řízení, chyběla
by při uzavření předmětné smlouvy vážnost projevu vůle převést práva k ochranné známce.
Obě strany předmětné smlouvy o převodu práv totiž stvrdily podpisem před notářkou,
že smlouva byla uzavřena podle jejich pravé, svobodné a vážné vůle a že nejsou v omylu,
ani v tísni. Kupující R. M. na uzavření smlouvy, jakož i na zaplacení dohodnuté částky i
nadále trvá, aniž by jakkoliv zpochybňoval vůli skutečně realizovat tento právní úkon. Navíc
zde chybí i zákonný předpoklad, který by potvrzoval disimulaci právního úkonu. Odvolání
bylo přezkoumáváno podle ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků i se
zřetelem na ustanovení §31 odst. 2 citovaného zákona. Rozhodná podmínka pro povinnost
uplatnit daň na výstupu není založena na tom, zda kupující začal fyzicky a reálně tato nabytá
práva využívat v rámci své ekonomické činnosti. Skutečnost, zda kupující předmět smlouvy
využil pro podnikání či nikoliv, má vliv jen a pouze na daňovou povinnost kupujícího, nikoliv
prodávajícího, tedy účastníka řízení. Není proto možno souhlasit se závěrem krajského soudu,
že pokud se zabýval pravostí podpisů osoby kupujícího, musel by dospět k závěru, že tato
osoba dosáhla podpisu smlouvy podvodným jednáním. Z ustanovení §9 odst. 1 písm. i)
zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“) nevyplývá vazba mezi povinností uplatnit daň na výstupu a přijatou platbou za
uskutečněné zdanitelné plnění. Poukaz účastníka řízení, že předmětná smlouva měla pouze
zastírat skutečný úmysl obou stran obchodního případu (zajištění půjčky) a že nebyla
jednoznačně prokázána realizace peněžní transakce mezi smluvními stranami, nemůže zvrátit
nezpochybnitelný převod práv, a tedy povinnost účastníka řízení přiznat daň na výstupu dle
zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutečnost, že nabyvatel
(osoba, na níž přešla na základě smlouvy výše uvedená práva), nebyl schopen uvést,
co vlastně za částku 2,5 mil. Kč nabyl, za jakým účelem a s jakým využitím, přičemž část
„nabytých“ práv zanikla. Úmysl a zájem nabyvatele být vázán uzavřenou smlouvou
je nesporně vyvrácen skutečnostmi, které nasvědčují tomu, že nabyvatel nesplnil svůj
peněžitý závazek a že jeho splnění deklaroval podvodně vytvořenými a získanými účetními
doklady. Správce daně neučinil vše pro to, aby ověřil uskutečnění zdanitelného plnění
po faktické stránce. Stěžovatel pak zcela přehlédl fakt, že převod práv je sice pro účely daně
z přidané hodnoty službou, ale služba by byla zdanitelným plněním podle ustanovení §2
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty pouze v případě, že by se kromě jiného jednalo
o činnost vykazující všechny znaky podnikání. Jedním z rysů podnikání podle ustanovení §2
obch. zák. je soustavnost a již z tohoto pohledu jednorázový převod výše uvedených práv
nenaplňoval všechny znaky zdanitelného plnění, a nebyl proto předmětem daně z přidané
hodnoty. Stěžovatel rozhodoval na základě nedostatečně zjištěných skutečností
a buď úmyslně nebo z nedbalosti zkreslil a odlišně reprodukoval názory vyjádřené krajským
soudem v odůvodnění rozsudku. Krajský soud totiž vyslovil názor, že využití či nevyužití
nabytých práv je jednou z podstatných okolností, ke kterým je nutno přihlížet při posuzování
skutečného stavu věci a účelu a platnosti uzavřeného právního stavu. Účastník řízení
proto navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že účastník řízení spolu s kupujícím R. M. (dále jen
„kupující“) uzavřel dne 12. 1. 2001 kupní smlouvu, smlouvu o převodu práv (dále jen
„smlouva“). Na základě této smlouvy účastník řízení jako prodávající, resp. převodce převedl,
na kupujícího, resp. nabyvatele, slovní grafickou ochrannou známku vedenou u Úřadu
průmyslového vlastnictví pod č. j. 144935 „SUPR ŠKOLNÍ ZÁPISNÍK - PLNÝ VÝher“,
jakož i průmyslové vzory „FIGURIUM“, „FIGURIUM I.“ a „FIGURIUM II.“, případně
práva spojená s přihláškami průmyslových vzorů za cenu 2 562 840 Kč (základ daně ve výši
2 440 800 Kč a daň z přidané hodnoty 5% ve výši 122 040 Kč). Dne 15. 1. 2001 prodávající a
kupující ověřili své podpisy na smlouvě u notáře, čímž potvrdili své tvrzení v článku VII.
smlouvy, tedy že smlouvu uzavřeli dle své pravé, svobodné a vážné vůle, že jsou proti omylu
a nejsou v tísni.
Z písemnosti vyhotovené Úřadem průmyslového vlastnictví je zřejmé, že na základě
žádosti účastníka řízení ze dne 3. 5. 2001 a předložené kopie smlouvy ze dne 12. 1. 2001
převedl tento správní orgán s účinností od 7. 2. 2002 na kupujícího ochrannou známku
č. 226389 (číslo spisu 144935), jejímž původním přihlašovatelem byl účastník řízení. Shora
uvedené průmyslové vzory měly být na základě smlouvy a předmětné žádosti k Úřadu
průmyslového vlastnictví rovněž převedeny na kupujícího, avšak jejich přihlášky byly
rozhodnutím Úřadu průmyslového vlastnictví zamítnuty podle ustanovení §37 odst. 6 zákona
č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů a o změně zákona č. 527/1990 Sb.,
o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů.
Úřad průmyslového vlastnictví totiž na základě výsledků průzkumu zjistil, že předmětné
průmyslové vzory nesplnily podmínky zápisu do rejstříku. Průmyslové vzory sice
na kupujícího převedeny nebyly, ale samotné právo tyto vzory užívat, případně právo
s přihláškami průmyslových vzorů spojené, bylo na kupujícího převedeno podle smlouvy.
Podle ustanovení §9 odst. 1 písm. i) zákona o dani z přidané hodnoty se zdanitelné
plnění považuje za uskutečněné při převodu nebo využití práv dnem uvedeným ve smlouvě,
ke kterému dochází k převodu nebo využití práv.
Podle ustanovení §10 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vzniká povinnost
uplatnit daň na výstupu dnem uskutečnění zdanitelného plnění, pokud zákon nestanoví jinak.
Daň na výstupu je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém
se uskutečnilo zdanitelné plnění (§10 odst. 3 cit. zákona).
Není tedy pochyb o tom, že dne 12. 1. 2001 došlo k uskutečnění zdanitelného plnění
ze strany účastníka řízení ve smyslu ustanovení §9 odst. 1 písm. i) zákona o dani z přidané
hodnoty, neboť k tomuto dni uvedenému ve smlouvě došlo k převodu nebo využití práv.
V souladu s ustanovením §10 odst. 1 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty pak vznikla
účastníku řízení k tomuto dni povinnost uplatnit daň na výstupu a daň byl povinen uvést
do daňového přiznání za toto zdaňovací období, tzn. za I. čtvrtletí 2001.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti dovodil, že služba spočívající
v převodu práv není zdanitelným plněním podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty, neboť se jednalo pouze o jednorázový převod výše uvedených práv.
Přesto, že se nejedná o námitku uplatněnou v kasační stížnosti, považuje Nejvyšší správní
soud za nezbytné uvést, že zdanitelným plněním je podle ustanovení §2 odst. 1 cit. zákona,
vedle dodání zboží a převodu nemovitostí, také poskytování služeb, které je uskutečněno
v tuzemsku při podnikání, a to i v případě, že se jedná o činnost vykazující všechny znaky
podnikání, kromě toho, že se jedná o činnost, která je prováděna podnikatelem. Z definice
podnikání podle ustanovení §2 odst. 1 obch. zák., ani z definice zdanitelného plnění podle
ustanovení §2 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty však nevyplývá, že by jednorázové
plnění (jednorázový převod práv) nebylo podnikáním a ani zdanitelným plněním,
tedy že by k podnikání, a tím pádem i zdanitelnému plnění, docházelo až při činnosti stejného
druhu v pořadí druhé a následující. Je však třeba vzít v úvahu, že na ustanovení §2 odst. 1
obch. zák. je v zákoně o dani z přidané hodnoty odkázáno prostřednictvím poznámky
pod čarou, jejíž funkcí je pouhé zlepšení přehlednosti a orientace v právním předpisu
(srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99).
V rámci správního řízení, ale i v řízení před krajským soudem, nebylo prokázáno,
jaký právní úkon měl být předmětnou smlouvou simulován, zvláště když opravdu i úředně
došlo k převodu ochranné známky. Další jednání účastníka řízení, které je potvrzováno
Úřadem průmyslového vlastnictví, je právě tou skutečností, jenž potvrzuje vážnost projevu
vůle převést práva k ochranné známce a průmyslovým vzorům. Neodpovídá skutečnosti
tvrzení, že správní orgány neprověřily v souladu s ustanovením §31 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků všechna fakta rozhodná pro správné stanovení daňové povinnosti
u prodávajícího z hlediska povinnosti uplatnění daně z přidané hodnoty na výstupu
i u kupujícího z hlediska uplatnění této daně na vstupu. Tvrzení krajského soudu, že bylo
a je nezbytné prověřit sporné okolnosti, tj. zejména, zda účastník řízení jako prodávající
převzal od kupujícího smluvenou částku a zda a jakým způsobem kupující využil nabytá
práva v rámci podnikatelské činnosti, není relevantní v otázce uskutečnění zdanitelného
plnění účastníkem řízení jako prodávajícím a z hlediska jeho povinnosti uplatnění daně
z přidané hodnoty na výstupu. Skutečnost, zda bylo zdanitelné plnění z hlediska zákona
o dani z přidané hodnoty opravdu uskutečněno, a vznik povinnosti uplatnit daň na výstupu
prodávajícím, nejsou vázány na podmínku, zda a jakým způsobem kupující využil svá nabytá
práva v rámci své ekonomické činnosti. Stejně tak není z pohledu vzniku daňové povinnosti
u daně z přidané hodnoty na výstupu relevantní, zda si účastníci mezi sebou předali výše
uvedenou částku. Jakým způsobem kupující nabytá práva využil, má vliv pouze na daňovou
povinnost kupujícího (odpočet daně, pokud jej uplatňuje, ve smyslu ustanovení §19 odst. 1
a 2 zákona o dani z přidané hodnoty), v jejímž prokázání však byl kupující, jak sám krajský
soud uvádí, úspěšný. Krajský soud totiž v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že u kupujícího
proběhla daňová kontrola, v jejímž rámci byly místně příslušným správcem daně uznány
doklady vztahující se k předmětné smlouvě, na jejichž základě uplatnil tento daňový subjekt
nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a daňově uznatelný výdaj z hlediska daně z příjmů
fyzických osob.
Krajský soud požaduje „prověřit všechny sporné skutečnosti, tj. zejména, zda žalobce
převzal od R. M. částku 2 562 840 Kč a zda a jakým způsobem R. M. nabytá práva využil
v rámci své podnikatelské činnosti … kdyby totiž R. M. nabytá práva nijak nevyužíval,
svědčilo by to o nevěrohodnosti R. M. a podporovalo by to verzi žalobce, že se jednalo o
fiktivní smlouvu“. Již shora bylo uvedeno, že z hlediska povinnosti účastníka řízení
k uplatnění daně z přidané hodnoty na výstupu nejsou relevantní požadavky krajského soudu
k prověření skutečného převzetí smluvené finanční částky prodávajícím a využití nabytých
práv kupujícím v rámci podnikatelské činnosti. Krajský soud však navíc ani v náznaku
neuvádí, jakým jiným způsobem by mělo být prověřeno převzetí smluvené finanční částky.
Přitom sám v rozsudku konstatuje, že zde nejsou žádné nestranné osoby, které by byly
přítomny uzavření předmětné smlouvy a předávání sjednané ceny za převod práv a že v tomto
směru proti sobě stojí protichůdná tvrzení účastníků uvedené smlouvy. Požadavek krajského
soudu je proto v tomto směru prakticky nerealizovatelný. Obdobně je tomu i pokud jde o
požadavek krajského soudu k prověření využití nabytých práv kupujícím v rámci
podnikatelské činnosti. Tvrzení krajského soudu, že kdyby kupující nabytá práva nijak
nevyužíval, svědčilo by to o jeho nevěrohodnosti a podporovalo by to verzi účastníka řízení o
fiktivnosti smlouvy, je spekulací, která nemá v ničem oporu. Na straně kupujícího jako
vlastníka mohou být různé důvody, které ho vedou k momentálnímu nevyužívání práv a které
nemají nic společného s jeho případnou nevěrohodností.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů zrušil napadený rozsudek krajského
soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby se znovu zabýval žalobními námitkami,
vycházel přitom ze závěrů vyslovených v odůvodnění tohoto rozsudku a vydal rozhodnutí,
které bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. prosince 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu