ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.120.2006:217
sp. zn. 8 Afs 120/2006-217
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce JUDr. Z. A.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1,
Štěpánská 28, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 1. 2001, čj.
FŘ-10408/11/00, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 8. 2. 2005, čj. 10 Ca 188/2004–86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Odůvodnění:
Finanční úřad pro Prahu 1 vyměřil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne
11. 5. 1999, čj. 87312/99/001514/6914, daň z příjmů fyzických osob za rok 1995 ve výši
1 027 508 Kč. Žalobce napadl dodatečný platební výměr odvoláním, které žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 4. 1. 2001, čj. FŘ-10408/11/00.
Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji usnesením ze dne 24. 11. 2003, čj. 38 Ca 676/2002-34, odmítl pro opožděnost.
Poté Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 31. 8. 2004, čj. 5 Afs 17/2004–60, zrušil ke
kasační stížnosti žalobce usnesení městského soudu, kterému vrátil věc k dalšímu řízení.
Městský soud věc meritorně projednal a rozsudkem ze dne 8. 2. 2005, čj.
10 Ca 188/2004–86, žalobu zamítl.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel nesouhlasí se závěrem městského soudu, že byly splněny podmínky pro
stanovení daně podle pomůcek [§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“)], a naopak se
domnívá, že správce daně mohl stanovit daň dokazováním. Správce daně totiž na jedné
straně uvedl, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně vkladů peněz do pokladny,
ale na druhé straně stanovil daň de facto dokazováním, neboť vklady peněz do podnikání,
označené jako nedaňové příjmy, přičetl k daňovým příjmům a zahrnul tyto konkrétní
částky ve výši podle pokladních dokladů do základu daně z příjmů. Žalovaný měl ve
smyslu §50 odst. 5 daňového řádu v odůvodnění svého rozhodnutí uvést, jakým
způsobem stěžovatel jako poplatník daně porušil svoji zákonnou povinnost a měl také
přesvědčivě zdůvodnit, proč nebylo přesto možné stanovit daň dokazováním. Žalovaný
takto nepostupoval a ani městský soud se s touto skutečností nevypořádal.
Stěžovatel dále namítl, že v průběhu daňového řízení nebylo prokázáno, zda byly
prostředky, vložené stěžovatelem do pokladny, získány v průběhu zdaňovacího období,
za které mu byla doměřena daň. Správce daně ovšem daňové řízení v tomto směru nevedl
a osobní vklady vložené do pokladny přičetl bez dalšího k příjmům za zdaňovací období,
ve kterém daň doměřil. Správce daně přitom neprokázal [§31 odst. 8 písm. c) daňového
řádu], že prostředky vložené stěžovatelem v roce 1995 do podnikání byly získány v
tomtéž či jiném roce. S tímto pochybením správce daně se nevypořádal žalovaný, ani
městský soud.
Dále stěžovatel nesouhlasil s městským soudem v závěru, že správce daně nepochybil
při vydání výzvy ze dne 8. 1. 1998, v níž odkázal na §16 odst. 2 písm. e) daňového řádu, a
nikoliv na §43 daňového řádu. Stěžovatel je naopak názoru, že byl vyzván k dokazování
procesně vadným způsobem. Stěžovatel poukázal i na nerovné postavení daňového
subjektu a správce daně a na zásady daňového řízení podle §2 daňového řádu. Uvedl, že
požadavek rovného postavení před zákonem je jedním ze základních principů ochrany
lidských práv a základních svobod zaručených Listinou základních práv a svobod a
Evropskou úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek krajského soudu vázán rozsahem a
důvody kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), aniž shledal vady, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, jejíž důvodnost by z podstaty věci bránila přezkumu kasační stížnosti z dalších
důvodů. Stěžovatel namítl, že městský soud, stejně jako předtím žalovaný, řádně
neodůvodnil, jakou zákonnou povinnost stěžovatel v daňovém řízení porušil a proč tedy
nebylo možno stanovit daň dokazováním.
K žalobní námitce, podle níž správce daně neměl stanovit daňovou povinnost podle
pomůcek, ale dokazováním, a měl vzít v úvahu nejen prostředky do podnikání vložené,
ale též prostředky vybrané, městský soud na straně 13 a 14 svého rozsudku konstatoval,
že stěžovatel nesplnil svou důkazní povinnost ve smyslu §16 odst. 2 písm. c) a e) a §31
odst. 9 daňového řádu a neprokázal, že osobní vklady zaúčtované v peněžním deníku jako
příjem nevstupující do základu daně byly zdaněny, nebo nepodléhaly dani. Dále městský
soud uvedl, že správce daně nemohl vzhledem k nedostatku konkrétních skutkových
tvrzení stěžovatele ověřit jejich pravdivost, správnost stěžovatelem předloženého
účetnictví a potažmo i stěžovatelem vykázaného základu daně. Městský soud poukázal
také na prohlášení stěžovatele, který sám tvrdil, že finanční pohyby neevidoval a případná
dodatečná rekonstrukce pohybů týkajících se vkladů a výběrů finančních prostředků by
byla nepřesná a prakticky nemožná. Skutečnost, že stěžovatel peněžní prostředky také
vybíral a o těchto výběrech účtoval v peněžním deníku, pak neprokazuje, že peněžní
prostředky vložené do podnikání pochází ze zdaněných či od daně osvobozených
finančních zdrojů. Městský soud přitakal i závěru Ministerstva financí, které rozhodnutím
ze dne 26. 11. 2001 nepovolilo přezkoumání rozhodnutí žalovaného v této věci.
Je tedy patrné, že městský soud posuzoval předmětnou námitku stěžovatele a dospěl
k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno o osobních vkladech do podnikání, čímž
bylo zpochybněno jeho účetnictví a také deklarovaný základ daně. Nejvyšší správní soud
pak uzavírá, že rozsudek městského soudu netrpí nepřezkoumatelnosí pro nedostatek
důvodů.
Dále stěžovatel tvrdil, že jej správce daně vyzval k prokázání zdanění příjmů
nezákonně, neboť výzvu ze dne 8. 1. 1998 nevydal v souladu s daňovým řádem.
Nejvyšší správní soud podotýká, že zákonnost a oprávněnost výzvy je jednou z
podmínek pro to, aby mohla být stanovena daň podle pomůcek (§31 odst. 5 daňového
řádu). Byly-li by výzvy předcházející vyměření či doměření daně podle pomůcek (vydané
podle §31 odst. 9, §43, příp. §16 daňového řádu) vydány procesně vadným způsobem,
mohla by taková vada vést k nezákonnosti následně vydaného rozhodnutí, neboť od
nesplnění povinností uložených ve výzvách správce daně odvozuje právo vyměřit či
doměřit daň za použití pomůcek.
Stěžovatel se domnívá, že správce daně měl označit výzvu vydanou v průběhu daňové
kontroly odkazem na §43 daňového řádu; nesouhlasí s městským soudem, který
namítanou vadu v postupu správce daně neshledal.
Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil. Ze zvláštní povahy daňového řízení
vyplývá přesunutí důkazního břemene ve značném rozsahu ze správního orgánu na
daňový subjekt (§31 odst. 9 daňového řádu). Stěžovatel, u něhož byla prováděna daňová
kontrola, měl povinnost prokázat skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání, a dále
skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Tato povinnost daňového
subjektu je odvoditelná mj. z §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, a správce daně
nepochybil, když ve výzvě vydané v průběhu daňové kontroly odkázal na §16 daňového
řádu a požadoval po stěžovateli splnění povinností podle citovaného ustanovení.
Stěžovatel pak měl zákonnou povinnost vyhovět výzvám, které mu byly adresovány.
Navrhl-li stěžovatel aplikaci §43 daňového řádu, Nejvyšší správní soud odkazuje ke
svému rozsudku ze dne 8. 10. 2004, čj. 5 Afs 31/2003-81 (č. 647/2005 Sb. NSS), podle
nějž - prováděl-li správce daně daňovou kontrolu až po vyměření daně - nepostupoval v
rozporu se zákonem, vyzval-li stěžovatele ke splnění povinnosti podle §31 odst. 9
daňového řádu výzvou vydanou podle §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, neboť výzva
podle §43 daňového řádu již nemohla být uplatněna. V nyní posuzované věci Nejvyšší
správní soud dodává, že se městský soud touto otázkou zabýval na straně 12 svého
rozsudku a řádně vysvětlil, proč nebylo na místě postupovat podle §43 daňového řádu,
aniž by tuto okolnost hodnotil jako právně nevýznamnou, jak předestírá stěžovatel v
kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud neshledal v postupu správce daně při vydávání
výzvy žádné pochybení a přisvědčuje závěru městského soudu.
Stěžovatel rovněž zpochybnil, že byly v jeho případě splněny podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek a naopak se domnívá, že správce daně mohl přistoupit ke stanovení
daně dokazováním. Tomu nasvědčuje i skutečnost, že stěžovatel podle správce daně
neunesl důkazní břemeno ohledně vkladů peněz do pokladny, ale zároveň správce daně
stanovil daň de facto dokazováním, vklady peněz do podnikání označené jako nedaňové
příjmy přičítá k daňovým příjmům a zahrnuje tyto částky ve výši podle pokladních
dokladů do základu daně z příjmu.
Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil. Předpokladem pro užití pomůcek při
stanovení daně je nesplnění zákonných povinností daňového subjektu při dokazování a
současná nemožnost stanovit daň pomocí důkazů (§31 odst. 5 daňového řádu).
Stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek je tedy náhradním způsobem
nastupujícím tehdy, když daň nelze stanovit dokazováním. Zároveň představuje výjimku
ze základních zásad daňového řízení, a to zejm. zásady součinnosti (§2 odst. 2 daňového
řádu) a zásady spolupráce daňového subjektu se správcem daně (§2 odst. 9 daňového
řádu). Předpokladem uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je splnění dvou
podmínek, a to porušení zákonné povinnosti ze strany daňového subjektu při dokazování
jím uváděných skutečností a současně nemožnost stanovit daňovou povinnost
dokazováním. Jsou-li splněny všechny zákonné podmínky a správce daně stanoví základ
daně a daň podle pomůcek, odvolací orgán zkoumá již pouze dodržení zákonných
podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně (§50 odst. 5 daňového řádu) a i
obrana daňového subjektu je omezena možností napadat pouze dodržení či nedodržení
podmínek pro stanovení daně právě tímto náhradním způsobem. Daňový subjekt proto
již nemůže ovlivnit výši daně nebo volbu jednotlivé pomůcky (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004-64, č. 633/2005 Sb. NSS, nebo
rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 9. 1. 2004, čj. 28 Ca 428/2001-35, č. 290/2004
Sb. NSS).
Zákonná povinnost při dokazování je vyjádřena v §31 odst. 9 daňového řádu, podle
něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového
řízení vyzván, přičemž toto ustanovení nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový
subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám
(srov. nález Ústavního soudu ze dne 26. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, nebo nález
Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, www.judikatura.cz, příp.
www.nalus.usoud.cz).
V posuzované věci stěžovatel zaúčtoval ve zdaňovacím období roku 1995 vklad, jako
příjem nezahrnutý do základu daně, ve výši 3 213 658,20 Kč. Stěžovatel byl tedy povinen
prokázat podle §31 odst. 9 daňového řádu a §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu k výzvě
správce daně původ finančních prostředků, zaúčtovaných jako vklad do podnikání, a
doložit, že zaúčtované finanční prostředky byly skutečně osobním vkladem do podnikání
a nikoliv nezdaněnými příjmy. Jedná se o důkazní břemeno k prokázání skutečností
tvrzených stěžovatelem, neboť právě stěžovatel takto označil finanční částky v peněžním
deníku. Správce daně byl proto oprávněn vyzvat stěžovatele k prokázání, zda deklarované
příjmy, zaúčtované v účetnictví stěžovatele jako osobní vklady, pocházely ze zdrojů, které
nepodléhaly zdanění nebo byly od daně osvobozeny.
Na výzvy správce daně přitom nepostačuje reagovat pouhým tvrzením, které musí být
doloženo relevantními důkazy. V posuzované věci správce daně vyzval stěžovatele dne
8. 1. 1998, aby prokázal, že zaúčtované osobní vklady v jeho účetnictví za období let 1993
až 1996 pocházely z finančních zdrojů, které nepodléhaly zdanění. Výzva byla stěžovateli
doručena dne 17. 2. 1998, ale ten nepředložil žádné důkazy, které by prokázaly
oprávněnost provedeného zaúčtování. Stěžovatel již dříve v čestném prohlášení ze dne
8. 12. 1997 vyjmenoval různé zdroje příjmů, s tím, že šlo o krátkodobé půjčky,
příležitostné prodeje některých starožitností, jejichž soubor poměrně výhodně získal
zejména v letech 1990-1991, prodeje obchodních podílů v jím spoluzaložených
společnostech a v neposlední řadě i prodej některých nemovitostí, získaných v restituci, či
výhodnou koupí.
Nejvyšší správní soud ovšem již dříve (srov. rozsudek ze dne 24. 5. 2006, čj.
1 Afs 77/2005-43, č. 1049/2007 Sb. NSS) konstatoval, že daňový řád nezná institut
čestného prohlášení a to proto nepředstavuje samo o sobě důkazní prostředek v daňovém
řízení.
Stěžovatel rovněž uvedl, že finanční pohyby, související s předmětnými vklady a
výběry, samostatně průběžně neevidoval, a že jejich dodatečná rekonstrukce by byla nejen
nepřesná, ale prakticky nemožná.
Městský soud nepochybil, když dovodil, že v posuzované věci byly splněny podmínky
umožňující správci daně stanovit daňovou povinnost za pomoci pomůcek podle §31
odst. 5 daňového řádu. Závěr městského soudu má také oporu v skutkových zjištěních. Z
obsahu spisu je zřejmé, že stěžovatel měl možnost vyjádřit se na základě výzvy a i v
průběhu daňové kontroly k požadavkům správce daně osobně i písemně a předložit
potřebné doklady. Předloženými důkazy, čestným prohlášením a následným vyjádřením,
však stěžovatel důkazní břemeno neunesl a správce daně byl oprávněn stanovit daňovou
povinnost pomocí pomůcek. Za situace, kdy byly splněny podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek, již nelze napadat samotný výpočet daňové povinnosti.
Nejvyšší správní soud pak uzavírá, že stěžovatel nedostál svému důkaznímu břemenu
ohledně prokázání původu finančních prostředků vložených do podnikání, nebyl schopen
prokázat svá tvrzení, a z těch proto nebylo možno vycházet. Rozsudek městského soudu
tedy netrpí nezákonností spočívající v nesprávném právním posouzení podmínek pro
stanovení daně podle pomůcek a kasační námitka není důvodná.
Námitka stěžovatele, že v daňovém řízení nebylo prokázáno, zda prostředky, vložené
žalobcem do pokladny, byly získány v průběhu zdaňovacího období za které byla
doměřena daň, správce daně nevedl v tomto směru řízení a nepostupoval tak v souladu s
§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, se poprvé objevuje až v podané kasační stížnosti a
tvoří z tohoto pohledu novum. Nejvyšší správní soud pak ke skutečnostem, které
stěžovatel uplatnil po vydání napadeného rozhodnutí, podle §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlíží
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Azs 34/2004-49, č.
419/2004 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud uzavřel, že kasační stížnost není důvodná, proto ji postupem
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Pouze na okraj Nejvyšší správní soud podotýká, že při posuzování věci vycházel mj.
ze své judikatury v obdobných věcech (např. rozsudek ze dne 28. 3. 2007, čj.
5 Afs 134/2006-217, www.nssoud.cz), aniž by shledal důvod odchýlit se od svých dříve
vyslovených závěrů.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení o této kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.),
žalovanému náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. prosince 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu