ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.101.2008:143
sp. zn. 2 Afs 101/2008 - 143
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: International
Power Opatovice, a. s., se sídlem Opatovice nad Labem, Pardubice 2, zast. JUDr. Vladimírem
Ambruzem, advokátem se sídlem Praha 2, Kateřinská 40/466, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové 2, Horova 17, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 6. 9. 2006, č. j. 2007/120/2006, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 5. 2008, č. j. 30 Ca 87/2006 - 96,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne ze dne 30. 5. 2008,
č. j. 30 Ca 87/2006 - 96, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 6. 9. 2006, č. j. 2007/120/2006, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 1. 12. 2005, č. j. 206457/05/248912/4289.
Tím byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2002 ve výši 34 248 800 Kč. Daň byla doměřena na základě výsledků daňové
kontroly, při níž bylo zjištěno, že daňový subjekt v rozporu s ustanovením §23 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), účtoval o nákladech vynaložených v souvislosti s odstraňováním havárie, k níž došlo
dne 9. 11. 2002, nikoliv však o očekávané náhradě škody od pojišťovny, ač bylo nepochybné,
že povinnost plnění z pojistné smlouvy byla již v tomto zdaňovacím období dána.
Žalovaný v odvolacím rozhodnutí vycházel z účetních předpisů (Opatření
MF č. j. 281/89 759/2001, dále též „Opatření MF“), podle nichž je účetní jednotka povinna
účtovat o nárocích na náhradu škody na vrub účtu pohledávek, což v případě dosud
neposkytnuté pojistné náhrady, jejíž výše ještě nebyla určena, znamená, že měla být účtována jako
dohadná položka aktivní. Z likvidační zprávy pojišťovny sepsané dne 13. 12. 2002 je zřejmé,
že se zavázala k pojistnému plnění v předpokládané výši 300 000 000 Kč a není rozhodné,
že jednání s pojišťovnou pokračovala i v následujícím účetním období, kdy bylo také pojistné
plnění poskytnuto.
V žalobě stěžovatel poukázal na nesprávné právní hodnocení skutkových okolností;
zdůraznil zejména, že ohledně naplnění podmínek pojistné smlouvy přetrvávaly pochybnosti
o plnění pro uplatnění tzv. výluk, které by zcela či zčásti vylučovaly jeho nárok na pojistné plnění;
jednání skončila až v listopadu r. 2003. Ze dvou likvidačních zpráv pojišťovny nevzal druhou
správce daně vůbec v úvahu, nepřihlížel ani k účetnímu principu opatrnosti, jímž byl stěžovatel
veden. Ke konci rozvahového dne, tj. k 31. 12. 2002, existovala značná nejistota, zda bude vůbec
nějaké pojistné plnění poskytnuto - nebylo ukončeno šetření Policie ČR, jehož závěry rovněž
mohly pojistné plnění vyloučit. Z vyplacení zálohy (v lednu 2003) rovněž nelze dovozovat uznání
závazku pojišťovnou, záloha byla poskytnuta jen proto, že ve stanovené lhůtě nebylo ukončeno
šetření havárie. Proto bylo správné zaúčtování výnosu z pojistného plnění až v r. 2003, kdy bylo
vyplaceno, a to na základě dohody o narovnání, která nahradila původní právní titul a odstranila
sporné skutečnosti. Účtování formou dohadné položky je možné jen při známém titulu plnění
a jeho neznámé přesné výši. V daném případě však sám titul byl znám až po skončení
vyšetřování. Nakonec stěžovatel v žalobě poukázal na procesní pochybení správce daně
spočívající v opomenutí uplatněné argumentace a předkládaných důkazů, neprovedení výslechu
osob, které vedly jednání, nezohlednění výslechu svědka ing. K. a nezohlednění stanoviska
auditora P. Š.
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z ust. §23 odst. 1 a 10 zákona o daních
z příjmů a dále poukázal na ust. §4 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), přičemž zdůraznil, že pro zaúčtování všech
případů do období, se kterými časově a věcně souvisejí, slouží i účtování pomocí dohadných účtů
dle Opatření MF. Soud přisvědčil závěru žalovaného, že ke dni účetní závěrky byly vynaloženy
náklady na odstranění havárie a pojišťovna v té době plnění neodmítla. Postoj pojišťovny
odpovídá skutečnosti, že teprve probíhalo vyšetřování Policie ČR, což vylučovalo stanovení
konečné výše pojistného. Účetní institut dohadné položky aktivní se týká právě takových případů.
Rozhodné bylo, že existovaly vynaložené náklady a probíhala jednání o náhradě škody;
k nákladům tak měla být zaúčtována jako protipoložka pohledávka proti pojišťovně. Výpověď
svědka ing. K. nasvědčovala jednání o plnění pojišťovny a neznalost výše plnění či pochybnost o
tom, zda k němu dojde, neměla vliv na tvorbu dohadné položky. Riziko vyplývající z výluk
pojistné smlouvy je u těchto smluv běžné a výslech dalších svědků by zjištěný skutkový stav
nemohl zvrátit. Žalobou namítaná zásada opatrnosti musí být vykládána v kontextu s ostatními
zásadami. Krajský soud neshledal ani naplnění žalobních výtek směřujících proti postupu správce
daně, byť závěry žalovaného ve vztahu k likvidační zprávě neshledal správnými. Dále se soud
vypořádal i s odlišností této věci od věci rozhodované Nejvyšším správním soudem
pod sp. zn. 8 Afs 87/2006, na niž stěžovatel poukazoval v žalobě. Z těchto důvodů krajský soud
žalobu zamítl.
Proti tomu stěžovatel v kasační stížnosti výslovně namítá důvod podle §103 odst. 1
písm. a), zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“), tedy nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Konkrétně stěžovatel poukazuje na sled rozhodných skutečností - uzavření pojistné
smlouvy pro případ přerušení nebo provozu omezení podniku, a dále na havárii, při níž se zřítila
střecha nad kotelnou, a to v době, kdy na ní probíhaly opravy. To, že k události došlo při opravě
střechy, považuje stěžovatel za důležité, neboť tím mohla být naplněna některá z výluk pojistné
smlouvy. Jednání s pojišťovnou stěžovatel zahájil hned po havárii, při jednáních dne 13. 11.
a 12. 12. 2002 bylo konstatováno, že dosud není známa příčina pádu střechy a není skončeno
šetření Policie ČR. V lednu 2003 stěžovatel obdržel zálohu podle §797 odst. 3 Občanského
zákoníku v tehdy platném znění, neboť pojišťovna neskončila šetření do jednoho měsíce
od vědomosti o pojistné události. Šetření Policie ČR bylo uzavřeno v únoru 2003, v březnu
pak byla účetní závěrka za rok 2002 podrobena auditu ukončenému bez výhrad. Teprve
na jednání v dubnu 2003 bylo uznáno, že se na vzniku havárie podílely aktivity společnosti
provádějící opravu střechy, ovšem pojišťovna současně připomněla trvající možnost aplikace
dvou výluk z pojistné smlouvy [vady existující v době uzavření pojistné smlouvy a vady projektu
opravy podle článku II, bod 1.4 písm. a) a j) smlouvy].
Stěžovatel účtoval o nákladech průběžně tak, jak je vynakládal, a vzhledem k tomu,
že jednání s pojišťovnou trvala až do 20. 11. 2003, nemohl účtovat o výnosech z pojistného
plnění. Do té doby totiž nebylo zřejmé, zda nebudou uplatněny výluky a zda bude pojistné plnění
vůbec poskytnuto. Výnos pak byl zaúčtován v r. 2003. Žalovaný při daňové kontrole vycházel
z interní likvidační zprávy pojišťovny z 13. 12. 2002, v níž bylo konstatováno, že škoda je kryta
„allriskovým“ pojištěním. Tuto zprávu však stěžovatel neměl k dispozici v době, kdy rozhodoval
o účtování nákladů spojených s odstraněním následků havárie a kdy zpracovával účetní závěrku.
Na druhé straně se žalovaný vůbec neseznámil se zprávou pojišťovny z 21. 5. 2003,
v níž je naopak uvedeno, že pojišťovna náklady opravy za kryté pojistným nepovažuje. Správnost
účtování výnosů stěžovatelem vyplynula i z výpovědi ing. K. a ze stanoviska auditorské
společnosti KPMG Česká republika Audit, s. r. o. (dále jen „KPMG“).
Krajský soud uvedl v rozsudku jednak, že ke dni 31. 12. 2002 pojišťovna plnění
neodmítla, ale současně i to, že nevydala žádné oficiální stanovisko potvrzující uznání nároku
na pojistné plnění. Soud tak uznal, že stěžovatel prokázal, že k rozhodnému datu nebylo
vůbec známo, zda vůbec a v jaké výši poskytne pojišťovna plnění. Základní zásady účtování
obsažené v §§3, 7, 19 a 25 zákona o účetnictví vylučují, aby bylo účtováno o výnosu, u něhož
není jisté, zda bude dosažen - jinak by došlo k nadhodnocení výsledku hospodaření. Zejména
ust. §25 odst. 2 zákona o účetnictví vylučuje zohlednění zisků, u nichž jsou pochyby o jejich
dosažení. Ustanovení užívá pozitivního vymezení („účtuj o tom, co je jisté“), nikoliv vymezení
negativního („neúčtuj pouze o tom, co s jistotou nenastane“). Tyto veličiny nelze libovolně
zaměňovat. Paušalizace rizik a výluk pojistné smlouvy krajským soudem opomíjí konkrétní
okolnosti daného případu, zejména vysoké riziko, že pojišťovna plnění neposkytne. Vzhledem
k probíhajícím opravám střechy a vzhledem k tomu, že nebyly známy příčiny jejího zřícení, byla
pravděpodobnost výluk velmi vysoká. Navíc rozsah havárie přesahoval rozsah převážné většiny
pojistných případů a bylo zřejmé, že právní titul plnění nebude dlouho postaven na jisto.
Skutečnost, že se stěžovatel pojistného plnění domáhal, nepředstavuje právní titul, z něhož
lze dovodit existenci pohledávky. Soud se nevypořádal s rozlišením pojmů „škodní“ (či nahodilá)
událost“ a „pojistná událost“. O pojistnou událost se podle pojistné smlouvy jedná tehdy,
když nahodilá událost nespadá pod výluky stanovené pojistnou smlouvou a současně nebyla
způsobena úmyslným jednáním pojištěného nebo jiné osoby, jednající z podnětu pojištěného.
Zda se jedná o pojistnou událost, mohlo být určeno až po ukončení veškerých šetření příčin
havárie policií a technickým znalcem. Pro žalovaného a krajský soud podstatnou likvidační
zprávu stěžovatel před rozhodným datem neměl k dispozici a soud také uznal, že právně
závaznou povinnost pojišťovny k plnění nezakládala; v tom se odchýlil od jejího hodnocení
žalovaným. To, že pojišťovna plnění neodmítla, nepotvrzuje existenci nároku na plnění;
opačný závěr je logickou chybou.
Krajský soud také nesprávně posoudil Opatření MF č. j. 281/89 759/2001, a to zejména
jeho ustanovení o dohadných účtech aktivních. Dohadnou položku aktivní lze použít
v okamžiku, kdy ještě pojistné plnění nebylo poskytnuto a není známa konečná výše plnění.
Nelze ji však použít v případě, kdy není znám ani titul pohledávky a zda vůbec bude plnění
poskytnuto. Jednání mezi stěžovatelem a pojišťovnou k rozhodnému datu nebylo ve stádiu,
jaké účtování dohadné položky předpokládá. Stejně tak soud neposoudil správně relevanci
rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 36/2005 - 79 pro danou věc - v něm bylo
uvedeno, že dohadnou položku nelze užít tam, kde k rozhodnému datu dosud probíhají jednání
o tom, zda se platba vůbec uskuteční.
Krajský soud akceptoval nedostatky skutkových zjištění a nesprávnost hodnocení
skutkového stavu žalovaným. Nevypořádal se také s námitkou zmatečnosti
a nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného.
Stěžovatel shrnuje, že opírá-li žalovaný své rozhodnutí o zvýšení daňového základu
a daně o nesprávný vyklad Opatření MF a stojí-li na vadném daňovém řízení, je zde rozpor
s ust. čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukázal na interpretaci obdobného problému
Národní účetní radou. Ta v interpretaci přijaté dne 4. 2. 2008, č. I – 14 „Okamžik vykázání
nároku na přijetí nebo vrácení dotace“ uvedla, že daňový subjekt není oprávněn účtovat o dotaci,
není-li postaveno na jisto její poskytnutí. Aplikováno na daný případ to znamená, že o dohadné
položce lze účtovat, není-li pochyb o nároku na pojistné, avšak není-li známa výše plnění.
Pro stěžovatele to je dalším potvrzením názoru, že nelze účtovat o skutečnostech, které nejsou
známy k rozvahovému dni ani ke dni, kdy je účetní závěrka sestavována, což platí zvláště
o nedosažených ziscích.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu
a poukázal na své rozhodnutí a svá dosavadní vyjádření. I nadále je názoru, že stěžovatel
účtováním pouze nákladů spojených s odstraňováním havárie zkreslil časové a věcné souvislosti
a snížil hospodářský výsledek. Není sporu o uzavřené smlouvě a k rozhodnému datu pojišťovna
plnění neodmítla, byť ani oficiálně nevydala jiné stanovisko. Právě to jsou případy, kdy jsou
účetní jednotky povinny účtovat o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí.
Navrhuje proto zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel sice výslovně označil jen kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, ve skutečnosti však
uplatňuje i kasační důvody další. Namítá totiž, že krajský soud neshledal namítané procesní vady
daňového řízení, v jejichž důsledku je rozhodnutí žalovaného zmatečné a nepřezkoumatelné
a dále, že se nevypořádal s námitkou zmatečnosti a nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného;
namítá tedy i kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. b), a d) s. ř. s.
V prvé řadě je třeba poukázat na skutečnost, že v žalobě stěžovatel nepřezkoumatelnost
(zmatečnost) rozhodnutí žalovaného nenamítal. Ostatně soudní řád správní ani zmatečnost
rozhodnutí správního orgánu jako důvod pro jeho zrušení nezná. Z významu, v jakém stěžovatel
tento pojem užil, lze soudit, že jím mínil nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nesrozumitelnost.
Krajský soud podle §75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumává rozhodnutí žalovaného jen v mezích
žalobních námitek; zákonnou výjimkou je pouze nicotnost rozhodnutí podle §76 odst. 2 s. ř. s.
Pokud jde o nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost, pak ta může být důvodem zrušení
napadeného správního rozhodnutí bez jednání podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a jako
k jedinému z důvodů v tomto ustanovení uvedeném, k ní lze přihlížet bez ohledu na žalobní
námitky prostě proto, že nesrozumitelné rozhodnutí vylučuje, aby bylo zkoumáno vůbec.
Konstantní judikatura považuje rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
zejména pokud není jasné, o čem vůbec bylo rozhodováno, postrádá-li rozhodnutí základní
zákonné náležitosti, je-li jeho výrok vnitřně rozporný, je-li výrok v rozporu s odůvodněním,
nelze-li výrok a důvody odlišit – prostě se musí jednat o rozhodnutí, jemuž nelze porozumět.
Takové vady rozhodnutí žalovaného nevykazuje a nelze tedy ani vytýkat krajskému soudu,
že ho pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nezrušil.
Vady skutkových zjištění stěžovatel v žalobě vytýkal a krajský soud se jimi zabýval.
Je třeba připomenout, že stěžovatel v žalobě konstatoval sled událostí a listiny, které
jej potvrzovaly, a byl názoru, že výslech jím označených osob by byl dalším důkazem
o pravdivosti jeho tvrzení. Žalovanému vytýkal zejména nesprávné hodnocení předložených
listin, případně účelové užití pouze jejich částí; přitom poukazoval na povinnost správce daně
podle §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“). Krajský soud v napadeném rozsudku správně vysvětlil střet
důkazní povinnosti daňového subjektu a správce daně. Akceptoval, že žalovaný nevzal výslovně
za podklad svého rozhodnutí výpověď svědka ing. K., ovšem poukázal na to, že skutečnosti,
které tento svědek uvedl ohledně jednání s pojišťovnou, žalovaný posuzoval. Vzhledem k tomu,
že jmenovaný svědek byl pracovníkem stěžovatele (finančním ředitelem), který vedl jednání
s pojišťovnou, o jejichž obsahu svědčila i opakovaná podání stěžovatele a předložené listiny,
nelze předpokládat, že by tato výpověď mohla vést žalovaného k jinému závěru, než k jakému
dospěl hodnocením listinných důkazů. Pokud jde o stanovisko P. Š. z auditorské společnosti
KPMG, to označil žalovaný ve svém rozhodnutí za soukromé vyjádření, zcela opomíjející
závazné postupy účtování pro podnikatele; v žalobě na toto stanovisko bylo poukazováno jako
na doklad o správnosti účtování stěžovatelem - nevzešla z něho však žádná žalobní námitka
vztahující se k úplnosti skutkových zjištění. Ve vztahu k procesním pochybením nakonec
stěžovatel poukazuje na druhou likvidační zprávu pojišťovny, kterou žalovaný ani soud nevzali v
potaz. Krajský soud zjevně při hodnocení skutkového stavu vycházel pouze z dokladů časově
předcházejících účetní závěrce, byť je pravdou, že to výslovně neuvedl. Bylo by tak možno
krajskému soudu vytýkat, že některé žalobní námitky ve vztahu ke skutkovým zjištěním
v daňovém řízení vypořádal v rozsudku poněkud stručně, či je nehodnotil, neboť nebyly
podkladem jeho právního názoru na věc, ovšem nelze dospět k závěru, že skutkový stav byl
zjištěn neúplně a že soud tyto námitky nevzal vůbec v úvahu.
Nebyl proto shledán naplněným kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b)
ani podle písm. d) s. ř. s. Ve skutečnosti totiž žalovaný i při těchto námitkách sleduje základní
cíl - zpochybnění správnosti právního závěru žalovaného i soudu.
K posouzení správnosti právního hodnocení je třeba vycházet z rozhodné právní úpravy.
Podle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou
příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2
téhož ustanovení se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného
účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění
základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu - tím je zákon o účetnictví.
Podle §3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou
předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí (dále jen „účetní
období“); není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily
uvedené skutečnosti. Ustanovení §7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám
povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný
a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka
se přitom sestavuje k poslednímu dni účetního období (§19 odst. 1 zákona o účetnictví).
Podle §25 odst. 2 zákona o účetnictví účetní jednotky při oceňování ke konci
rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechna předvídatelná
rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení
účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodářským
výsledkem účetního období zisk nebo ztráta.
Pro posouzení věci rozhodující Opatření MF č. j. 281/89 759/2001 předpokládá
zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisejí, přičemž
nepotvrzené pohledávky a nepotvrzené závazky se účtují pomocí dohadných položek aktivních
či dohadných položek pasivních.
Mezi dohadné položky aktivní patří nepotvrzená pohledávka k okamžiku, ke kterému
se sestavuje účetní závěrka. Za dohadné položky aktivní jsou přitom nejčastěji považovány právě
pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistné události, při nichž pojišťovna nepotvrdila
ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Účtováno je o nich na dohadné účty aktivní,
a to jako protipoložka k vyúčtovaným nákladům. To však neznamená, že tomu tak musí být
vždy; podstatné je, zda ke dni účetní závěrky, byla jistota o titulu plnění, tedy zda nebyla
pochybnost o povinnosti pojišťovny plnit z pojistné smlouvy. K tomu je třeba posoudit
rozhodné skutečnosti.
Ze spisových podkladů vyplývá, že dne 1. 10. 2002 byla pojistitelem Kooperativa,
pojišťovna, a. s., a pojistníkem Elektrárny Opatovice, a. s. (právní předchůdce stěžovatele)
uzavřena pojistná smlouva č. 595039686-0 podle §788 a násl. občanského zákoníku, přičemž
podle článku II. 1.1 se vztahovala na všechny rizika pro případ poškození nebo zničení pojištěné
věci jakoukoliv událostí, která nastane náhle a nečekaně a není vyloučena, přičemž podle čl. II. 1.3
se pojistnou událostí rozumí událost uvedená v bodu 1.1, se kterou je spojen vznik povinnosti
plnit. Pojistnou událostí však není, byla-li taková událost způsobena úmyslným
jednáním pojištěného nebo jiné osoby z podnětu pojištěného. V bodu 1.4 pak je uvedeno,
ve kterých případech nevzniká právo na plnění, přičemž z hlediska posuzované věci má význam
písm. a) - vady, které měla pojištěná věc v době pojištění, a písm. j) – poškození nebo zničení
staveb v důsledku jejich chybného návrhu, projekce, konstrukce.
Za naplnění podmínek účtování pojistného plnění na dohadné účty aktivní ovšem nelze
považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné
události. Je třeba přisvědčit stěžovateli, že pojistnou událostí není jakákoliv škodní událost,
ale jen ta, která je za ni považována smlouvou. V daném případě obsahovala smlouva určité
výluky, z nichž dvě skutečně mohly škodní událost z okruhu pojistných událostí vyloučit. Pokud
krajský soud zaujal názor, že jde o běžné smluvní výluky neohrožující plnění, nelze s ním
souhlasit. Ke škodě došlo zřícením stropu nad kotelnou v době, kdy na ní byla prováděna oprava.
Šlo o škodu mimořádného rozsahu, která se stala způsobem, který mohl naplnit obě výše
uvedené výluky. Pro názor žalovaného i krajského soudu mohla svědčit první likvidační zpráva
pojišťovny ze dne 13. 12. 2002 obsahující konstatování, že škoda je kryta „allriskovým“
pojištěním. Současně však je v ní uvedeno, že společnost CHEMAT ING, spol. s r. o. vyšetří
příčinu pádu střešní konstrukce. Také, což není uvedeno ve zprávě, ale je ze spisu známo,
bylo zahájeno šetření příčin havárie Policií ČR. Ze spisu správce daně není patrno, jak tuto
likvidační zprávu získal; tvrdí-li tedy stěžovatel, že si ji správce daně vyžádal od pojišťovny,
a že jemu nebyla v době účetní závěrky známa (přičemž žalovaný toto tvrzení nijak
nezpochybňuje), je třeba vzít za pravdivé tvrzení, že stěžovatel tuto zprávu skutečně v době
sestavení účetní závěrky neznal a nemohl tak k ní přihlížet. Stejně tak nelze nic dovozovat
ze žádosti o zálohu a z jejího poskytnutí v lednu 2003; v žádosti není uvedeno, z jakého titulu
je o ni žádáno a správce daně to nezjišťoval. Za takové situace je třeba rovněž přisvědčit
stěžovateli, že záloha byla skutečně poskytnuta z důvodů prodlení s uzavřením vyšetřování
havárie podle §797 odst. 3 Občanského zákoníku, neboť podmínky tohoto ustanovení byly
splněny. Skutečnosti, které byly prokazatelně známy ke dni účetní závěrky stěžovateli jako účetní
jednotce, nemohly být podkladem pro úvahu, že škodní událost je pojistnou událostí ve smyslu
pojistné smlouvy, a že z ní vůbec bude plněno. Nepostačuje totiž existence pojistné smlouvy,
nýbrž by muselo být také zřejmé, že se na havárii vztahuje, tedy, že škodní událost je událostí
pojistnou. Krajský soud tak pochybil v úvaze, že k naplnění podmínek účtování očekávaného
pojistného plnění na dohadné účty aktivní postačí pojistná smlouva a neodmítnutí plnění
pojišťovnou. Pojišťovna před skončením šetření Policie ČR a šetření vlastního neměla podklady
ani pro příslib plnění ani pro jeho odmítnutí. Neodmítnutí plnění není žádným projevem vůle,
o který by mohl stěžovatel opřít postup při účtování.
Závěr o správnosti postupu stěžovatele nelze přijímat pod vlivem skutečnosti, že plnění
pojišťovnou nakonec poskytnuto bylo. Je třeba vycházet z časového sledu rozhodných událostí.
K datu účetní závěrky nebyla stěžovateli známa první likvidační zpráva pojišťovny a ta v jejím
duchu ani nepostupovala. V době před sestavením účetní závěrky (březen 2003) již byl znám
výsledek policejního šetření. Usnesením Policie ČR, Správy východočeského kraje, služby
kriminální policie a vyšetřování Hradec Králové ze dne 10. 2. 2003, ČTS:PVC-537/OOK-2002
byla věc odložena podle §159a odst. 4 trestního řádu, neboť se nepodařilo zjistit skutečnosti
opravňující zahájit trestní stíhání. V usnesení je uvedeno, že střecha byla oproti původní přitížena
novou skladbou, přičemž při výpočtech se vycházelo ze skladby původní. Poddimenzování
profilů ocelových vazníků ovšem pocházelo z dob výstavby v letech 1957 a 1958, kdy patrně byly
porušeny technické normy. Impulsem k havárii bylo provádění opravy střechy, ovšem dle znalce
nezaviněné a i bez provádění rekonstrukce by se střecha zřejmě do 10 let zřítila. Ovšem ani tento
závěr nevyloučil uplatnění výluk pojistné smlouvy, což je zřejmé z dalších jednání mezi
pojištěncem a pojistitelem.
Mezi pojišťovnou a stěžovatelem probíhala další jednání, a to nikoliv o výši škody,
ale stále o tom, zda vůbec škodní událost bude uznána za událost pojistnou. V zápise z jednání
ze dne 2. 4. 2003 je uvedena preference uplatnění výluky podle „1.4j“, která vylučuje škody
vzniklé v důsledku projektových problémů, s tím, že výluka „1.4a“ by vyloučila všechny škody,
což by bylo v daném případě velmi tvrdé. Stěžovatel sdělil pojišťovně dne 21. 5. 2002 nesouhlas
s výlukou podle „1.4j“ a požádal o přehodnocení stanoviska. Druhá likvidační zpráva pojišťovny
ze dne 21. 5. 2003 konstatovala závěry znaleckého posudku doc. ing. M. V., CSc., podle něhož
příčinou pádu střechy byla její špatná projekce, resp. konstrukce, s tím, že náklady na její opravu
nejsou považovány za kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvě. O tento znalecký posudek se
opíral i dopis pojišťovny stěžovateli ze dne 17. 6. 2003, vyjadřující pochybnost o příčině pádu
střechy a závěr o výluce podle čl. II, bodu 1.4, písm. j) smlouvy. V červenci bylo jednáno o
výsledku šetření společnosti CHEMAT ING., spol. s r. o. a posudku prof. Č.. Jednání byla
uzavřena dne 20. 11. 2003 dohodou o narovnání podle §585 a násl. občanského zákoníku.
Krajský soud tuto dohodu rovněž učinil podkladem pro svůj závěr o nesprávnosti
účtování pojistného plnění stěžovatelem. Narovnání spatřoval jen ve vypořádání záloh
a spoluúčasti ve vztahu k pojistné náhradě. Zcela pominul povahu institutu narovnání podle
Občanského zákoníku i obsah dohody. Podle §585 odst. 1 Občanského zákoníku dohodou
o narovnání mohou účastníci upravit práva mezi nimi sporná a pochybná. Původní závazek
je nahrazen závazkem novým, vyplývajícím z narovnání, přičemž sporností práv se rozumí
rozdílný názor účastníků na otázku existence, platnosti závazku atd. Účelem narovnání není
zjistit, jak se věci ve skutečnosti mají, ale předejít dalším nesrovnalostem nebo sporům,
přičemž sporné otázky jsou zpravidla řešeny cestou ústupků (k tomu srovnej: Občanský zákoník,
Komentář, Švestka, Spáčil, Škárová, Hulman a kol., C. H. Beck 2008, str. 1549 a násl.). Tomu
také odpovídá znění dohody, v níž je v čl. I.4 uvedeno, že pojistitel uplatnil výluku podle článku
II. bodu 1.4.j) pojistné smlouvy a pojistné plnění se netýká škod na stavbách, čl. II pak upravuje
samotné narovnání včetně započtení poskytnutých záloh a spoluúčasti pojistníka.
Ke dni účetní závěrky tak stěžovatel nemohl vycházet ze skutečnosti, že došlo k pojistné
události ve smyslu pojistné smlouvy. Pojistná smlouva obsahovala výluky, které znamenaly
reálnou pravděpodobnost, že havárie nebude uznána pojistnou událostí. Neměl k dispozici žádný
projev vůle pojišťovny, že havárii za pojistnou událost uznává a není dostatečným podkladem
pro účtování, že pojišťovna k rozhodnému dni plnění neodmítla, neboť v té době nebyla
ukončena šetření důvodů havárie. Ani skutečnosti, k nimž došlo po sestavení účetní závěrky,
nenasvědčují správnosti právního závěru žalovaného a krajského soudu o naplnění podmínek
účtování pojistného plnění ve výši uskutečněných nákladů souvisejících s havárií střechy, jako
dohadné položky aktivní. Stejně tak způsob, jakým byla havárie likvidována, potvrzuje
přetrvávající pochybnosti o tom, zda vůbec jde o pojistnou událost, neboť plnění bylo výsledkem
narovnání.
Při střetu zásady časové a věcné souvislosti účtování předpokládaného pojistného plnění
se zásadou účetní opatrnosti, tak nutně za stávajících okolností musela převážit zásada účetní
opatrnosti, ústící v nepřiřazení očekávaného výnosu z pojistné náhrady do účetního období roku
2002 prostřednictvím dohadné položky aktivní. Postup stěžovatele nebyl v rozporu s Opatřením
MF, citovanými ustanoveními zákona o účetnictví ani s ust. §23 odst. 1, 10 zákona o daních
z příjmů. Žalovaný, který vycházel z opačného názoru a nákladům odpovídající část výnosu
pojistného promítl do hospodářského výsledku roku 2002 a tomu odpovídajícím způsobem zvýšil
a doměřil daň stěžovateli, pochybil a uložil tak daň protizákonně.
Krajský soud jeho nesprávný právní názor s určitou modifikací akceptoval. Neuznal také
relevanci rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 36/2005-79 pro tento případ z důvodu
odlišnosti skutkového stavu, neboť v namítaném rozsudku k rozvahovému dni neexistoval
na rozdíl od tohoto případu smluvní podklad. Jak výše uvedeno, samotná pojistná smlouva
a jednání o tom, zda podle ní vůbec bude plněno dostatečným podkladem pro účtování dohadné
položky aktivní není. Existuje zde totiž nejistota nejen o výši plnění, ale v daném případě
i nejistota o titulu plnění.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru o naplnění kasační námitky podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
Proto, z důvodů shora uvedených, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení, v němž je vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným (§110 odst. 1,
3 s. ř. s)
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu