ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.111.2008:52
sp. zn. 2 Afs 111/2008 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Ing. J. P.,
zastoupeného Mgr. Pavlem Dvořákem, advokátem se sídlem Nádražní 21, Žďár nad Sázavou,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 7. 2008,
č. j. 31 Ca 232/2006 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobce (dále „stěžovatel“) podal včas kasační stížnost proti shora označenému rozsudku
Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
24. 10. 2006, č. j. 14689/06-1300-704581. Tímto rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Třebíči ze dne 27. 4. 2006,
č. j. 62452/06/330911/6455, jímž mu byla vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
4. čtvrtletí 2005 ve výši 106 957 Kč nadměrného odpočtu.
II.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatňuje důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
když namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení otázky soudem v předcházejícím
řízení a vady správního řízení.
Stěžovatel považuje právní závěry žalovaného i krajského soudu, spočívající v neuznání
stěžovatelem uplatněného nároku na odpočet daně v případě technického zhodnocení budovy,
za nesprávné. Zastává totiž názor, že tzv. technické zhodnocení je obchodním majetkem
podnikatele ve smyslu §4 odst. 3 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
v rozhodném znění (dále jen „zákon o DPH“). Podle ustanovení §74 odst. 2 zákona o DPH
je přitom možné odpočet daně uplatnit u obchodního majetku pořízeného za posledních 12
měsíců přede dnem účinnosti uvedeném na osvědčení o registraci. Stěžovatel uvádí, že se jednalo
o určitou majetkovou hodnotu (dodávka a montáž plastových oken, okenních parapetů
a hliníkových výplní), kterou se zvýšila vstupní cena budovy sloužící k jeho ekonomické činnosti.
K tomu dodává, že ačkoli jsou předmětná plnění nazvána jako dodávka a montáž, jednalo
se fakticky především o koupi, čímž kontruje tvrzení žalovaného, že se jednalo o přijetí
jednotlivých služeb. Stěžovatel upozorňuje na ustanovení §74 odst. 4 zákona o DPH,
podle něhož se pro výpočet nároku na odpočet použije u nedokončeného dlouhodobého
hmotného majetku hodnota tohoto majetku stanovená podle zvláštního právního předpisu,
kterým je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. V daňové evidenci
pak ocenění vychází z §7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, což byl i případ stěžovatele.
Stěžovatel dále namítá, že krajský soud nepřihlédl k obsahu jeho podání ze dne 4. 3. 2008,
ve kterém poukázal na obsah šesté směrnice Rady ES o harmonizaci právních předpisů členských
států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty (pozn. NSS: směrnice
č. 77/388/EHS, dále jen „šestá směrnice“). Stěžovatel je toho názoru, že ze strany žalovaného
i krajského soudu byl porušen základní princip zdanění v jednotlivých státech EU, které musí
zajistit, aby u majetku používaného pro ekonomickou činnost existovala možnost odpočtu
příslušné daně. V kontextu šesté směrnice vnitrostátní právní úprava nevylučuje možnost
odpočtu daně u technického zhodnocení, na které je třeba pohlížet jako na obchodní majetek.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje zrušit napadený rozsudek krajského
soudu a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
III.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s názorem krajského soudu,
že technické zhodnocení je samostatným hmotným majetkem pouze za podmínky, že nezvyšuje
vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku [viz ustanovení §26 odst. 2 písm. f) a §26 odst. 3
písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro příslušné zdaňovací
období (dále jen „zákon o daních z příjmů“)], tedy v případech, kdy technické zhodnocení
provádí osoba odlišná od vlastníka (obvykle nájemce nebo podnájemce). Stěžovatel je vlastníkem
nemovitosti, z níž má příjmy z pronájmu. Na této nemovitosti prováděl v roce 2005 stavební
práce, které se vzhledem k ustanovení §33 zákona o daních z příjmů nezahrnují do nákladů,
ale zvyšují vstupní cenu nemovitosti. Žalovaný uvádí, že ustanovení §33 zákona o daních
z příjmů nemá žádnou vazbu na zákon o DPH. Z toho pak vyplývá, že provedené technické
zhodnocení stávajícího majetku není samostatně evidováno jako majetek a není proto obchodním
majetkem ve smyslu ustanovení §4 odst. 3 písm. c) zákona o DPH. K námitce stěžovatele týkající
se šesté směrnice žalovaný uvádí, že tato směrnice nedopadá na případ stěžovatele,
neboť nestanoví, že by přijetí jednotlivých konkrétních služeb v podobě technického zhodnocení
na nemovitosti zakládalo nárok na odpočet daně.
IV.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody v kasační stížnosti uvedenými,
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se v první řadě zabýval námitkou stěžovatele, že krajský soud
nezohlednil obsah jeho repliky k vyjádření žalovaného ze dne 4. 3. 2008 a s odkazem
na ustanovení §71 odst. 2 s. ř. s. námitky zde uvedené odmítl jako opožděně podané.
K tomu je třeba nejprve uvést, že tuto námitku stěžovatele nelze podřadit pod vady řízení
vymezené ustanovením §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s, neboť ty spočívají v tom, že skutková
podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo
je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před
správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně
vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu
zrušit. Stěžovatel však nepoukázal na žádnou z těchto vad správního řízení, a proto Nejvyšší
správní soud nemohl této námitce stěžovatele přisvědčit.
Ve skutečnosti by se proto mohlo jednat spíše o tzv. jinou vadu řízení před soudem
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Zdejší soud, důsledně vycházející z obsahu
právních úkonů a nikoliv z jejich označení, se proto zabýval tím, zda v tomto směru došlo
ze strany krajského soudu k pochybení či nikoliv.
K tomu je třeba uvést, že byla-li žaloba ke krajskému soudu podána dne 15. 12. 2006,
pak již nemůže být k doplnění tohoto návrhu rozšiřujícího včas uplatněné žalobní body,
podanému více než tři měsíce později, s ohledem na zásadu koncentrace řízení, přihlédnuto
[§71 odst. 2 s. ř. s.], což krajský soud správně konstatoval. Právo žalobce podat k vyjádření
žalovaného repliku (§74 odst. 1 s. ř. s.) totiž nelze vykládat jako dodatečnou možnost uplatnit
nové žalobní body i po zákonem stanovené lhůtě k podání žaloby, nýbrž pouze jako umožnění
bezprostřední reakce na argumentaci žalovaného. V opačném případě by se totiž obcházel smysl
a účel zákonem zakotvené zásady koncentrace žalobního řízení. Právě rozsah a zaměření jeho
vyjádření tedy předurčuje rozsah a zaměření repliky.
Z obsahu podání stěžovatele ze dne 4. 3. 2008 navíc vyplývá, že se jednalo toliko o zcela
obecné upozornění na právní úpravu Evropských společenství, konkrétně na šestou směrnici
a na nesoulad rozhodnutí krajského soudu s principy zdanění evropského práva. Je tak zřejmé,
že se jednalo o námitky formulované značně apodikticky a bez relevantní argumentace,
takže i když by se s nimi krajský soud měl věcně vypořádat, nebyly dostatečně konkrétní a tedy
ani způsobilé přezkumu.
Této stížnostní námitce proto nebylo možno přisvědčit.
Hlavní kasační námitku a spornou právní otázku, která v posuzovaném případě vyvstala,
představuje výklad pojmu „technické zhodnocení“ pro účely zákona o DPH, resp. možnost jeho
podřazení pod pojem „obchodní majetek“, a to v souvislosti s uplatněním nároku na jeho
odpočet podle ustanovení §72 a násl. tohoto zákona.
K tomu je třeba uvést, že technické zhodnocení představuje pojem zavedený čistě pro
daňové účely, který je v současnosti vymezen v §33 zákona o daních z příjmů pro účely tohoto
zákona tak, že se jedná vždy o výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy,
rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu
ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Pojem technické zhodnocení se v zákoně o DPH
ve znění rozhodném pro posuzovaný případ vyskytuje pouze jednou, a to v souvislosti s absencí
nároku na odpočet při technickém zhodnocení osobního automobilu v §75 odst. 2. Tento pojem
však není právní úpravě daně z přidané hodnoty zcela neznámý, neboť zákon č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, účinný do 30. 4. 2004, vymezoval technické zhodnocení odlišně
od zákona o daních z příjmů, a sice jako vlastní změny majetku [§2 odst. 2 písm. ah) zákona
č. 588/1992 Sb.], s odkazem na §33 zákona o daních z příjmů. Zákon o DPH v rozhodném
znění však toto vymezení nepřevzal. Vzhledem k tomu, že tento pojem nezná a neupravuje
ani šestá směrnice, je nutné vycházet z obecných ustanovení zákona o DPH a z podstaty
technického zhodnocení podle zákona o daních z příjmů.
Ze spisového materiálu vyplývá, že stěžovatel nechal v roce 2005 provést na domě
ve svém vlastnictví, z něhož má příjmy z pronájmu, částečnou adaptaci, resp. stavební práce,
včetně dodávek hliníkových výplní, dodávky a montáže plastových oken a okenních parapetů
a dodávky systému SIKA FLOOR podlah. Příjem z pronájmu je ekonomickou činností
stěžovatele, který se stal plátcem daně z přidané hodnoty dnem 31. 10. 2005.
Nelze však souhlasit se stěžovatelem, že plnění, která mu byla poskytnuta v souvislosti
se stavebními úpravami jeho nemovitosti, byla dodáním zboží. Podle §4 odst. 2 zákona o DPH
jsou zbožím věci movité, elektřina, teplo, chlad, plyn a voda. Za služby se podle §14 odst. 1
tohoto zákona považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem
nemovitostí, je jimi také převod práva, poskytnutí práva využití věci nebo práva či jiné majetkově
využitelné hodnoty, vznik a zánik věcného břemene či přijetí závazku zdržet se určitého jednání
nebo strpět určité jednání nebo situaci. V posuzovaném případě byly provedeny na nemovitosti
stěžovatele stavební práce od jednoho zhotovitele (dodavatele), v rámci kterých mj. došlo
k zabudování stavebních materiálů do stavby. Některé materiály (např. okna, okapy, podlahová
krytina), jejichž dodání by samo o sobě bylo dodáním zboží, je třeba s ohledem na výše uvedená
zákonná vymezení pojmů „zboží“ a „služba“ považovat za součást poskytnutých služeb. Pro účel
zákona o DPH je tedy nutné zásahy provedené na nemovitosti stěžovatele vnímat jako služby,
jež jsou zdanitelným plněním.
Podle ustanovení §72 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném znění má nárok na odpočet
daně plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti.
Nárok na odpočet podle tohoto ustanovení má tedy pouze plátce daně, který přijal zdanitelné
plnění, a to až dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Vzhledem
ke skutečnosti, že stěžovatel se stal plátcem daně až po dni, ve kterém přijal zdanitelné plnění,
nesplňuje základní podmínku pro uplatnění odpočtu daně podle ustanovení §72 zákona o DPH.
Ustanovení §74 zákona o DPH umožňuje novým plátcům daně uplatnit nárok
na odpočet daně u obchodního majetku evidovaného ke dni účinnosti uvedenému na osvědčení
o registraci, a to za splnění obecných podmínek pro uplatnění odpočtu daně. Tento odpočet daně
při změně režimu je možné uplatnit pouze u obchodního majetku pořízeného za posledních
12 měsíců přede dnem účinnosti uvedeném na osvědčení o registraci, a to v daňovém přiznání
za první zdaňovací období po registraci. Obchodním majetkem se podle §4 odst. 3 písm. c)
zákona o DPH rozumí souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné
k dani k uskutečňování ekonomických činností a o kterém je tato osoba povinna účtovat nebo
jej evidovat. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, podle kterého
je pro účely zákona o DPH nutné za obchodní majetek žalobce považovat celou nemovitost,
která stěžovateli slouží k jeho ekonomické činnosti, a o níž je povinen účtovat nebo ji evidovat,
nikoliv dílčí součásti této nemovitosti.
Vyjdeme-li z podstaty technického zhodnocení, nejedná se ani o věc, ani o právo,
ani o jinou majetkovou hodnotu, nýbrž o souhrn výdajů na dokončené nástavby, přístavby
a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní
cenu a zároveň u majetku odpisovaného zrychleným odepisováním i zůstatkovou cenu
příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno
a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání [§29 odst. 3 zákona o daních z příjmů].
Pro účely nároku na odpočet daně v režimu zákona o DPH, jak vyplývá již z výše uvedeného,
je však třeba vidět technické zhodnocení nikoliv jako celek, nýbrž jako jednotlivé služby, která
jsou zdanitelnými plněními. Ustanovení §74 zákona o DPH ve znění rozhodném pro případ
stěžovatele neumožňuje na tyto poskytnuté služby uplatnit nárok na odpočet daně,
neboť se nejedná o samostatný obchodní majetek stěžovatele.
Ani této stížnostní námitce proto nelze přisvědčit.
Pouze jako obiter dictum Nejvyšší správní soud konečně dodává, že pokud
je ekonomickou činností stěžovatele pronájem předmětné nemovitosti, z ustanovení §75 odst. 1
ve vztahu k ustanovení §51 odst. 1 písm. e) zákona o DPH vyplývá, že s výjimkou krátkodobého
nájmu (tj. nejdéle na 48 hodin) nemá plátce nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých
zdanitelných plnění, která použije k pronájmu, neboť tato plnění jsou od daně osvobozena.
Kasační důvody zakotvené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) ani b) s. ř. s. tedy naplněny
nebyly, a proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení rozhodl soud podle ustanovení §60 odst. 1 a 2 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovaný v řízení plně úspěšný sice byl, nevznikly mu však náklady řízení
přesahující rámec jeho běžné činnosti a proto mu soud právo na náhradu nákladů řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu