ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.54.2008:68
sp. zn. 8 Afs 54/2008 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Ing. L. K.,
zastoupeného JUDr. Alexanderem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 9. 7. 2007, čj. 10837/07-1102-709598, čj. 10839/07/1102-709598 a čj.
10840/07-1102-709598, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze
dne 26. 2. 2008, čj. 31 Ca 174/2007 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, čj. 10837/07-1102-709598, zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně (správce daně) ze dne
13. 1. 2006, čj. 2565/06/303917/6388, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 437 401 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, čj. 10839/07/1102-709598, zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně (správce daně) ze dne
13. 1. 2006, čj. 2574/06/303917/6388, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 993 043 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, čj. 10840/07-1102-709598, zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně (správce daně) ze dne
13. 1. 2006, čj. 2785/06/303917/6388, kterým byla žalobci vyměřena dodatečně daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 676 468 Kč a dodatečně vyměřena daňová
ztráta ve výši 613 780 Kč.
II.
Žalobce napadl shora označená rozhodnutí žalovaného obsahově shodnými žalobami
u Krajského soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 26. 2. 2008, čj. 31 Ca 174/2007 - 31, spojil
věci vedené u něj pod sp. zn. 31 Ca 174/2007, 31 Ca 175/2007 a 31 Ca 176/2007 ke společnému
projednání a rozhodnutí a žaloby zamítl.
Krajský soud uvedl, že jádrem sporu je rozložení důkazního břemene mezi správce daně
a daňový subjekt [§31 odst. 8 a 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)]. Žalobce tvrdil také porušení §2 odst. 3 daňového
řádu.
Krajský soud zjistil, že správce daně vyzval žalobce výzvou ze dne 2. 9. 2004,
čj. 194110/04/303932/6070, k prokázání toho, že služby na zpochybněných dokladech
pro žalobce uskutečnily na nich jmenované firmy a vše předaly v termínu a v množství, jak bylo
uvedeno; dále správce daně žádal doložení konkrétního obsahu dodávek, informace, kdo ve věci
zakázek jednal, kdo práce prováděl, kdo prováděl konzultace ve věci a kde tato jednání probíhala.
Výzvou ze dne 16. 6. 2005, čj. 133293/05/303932/6070, správce daně vyzval žalobce
k prokázání obsahu CD, které mu žalobce předložil. Podle krajského soudu je povinností
daňového subjektu prokázat skutečnosti, ke kterým je správcem daně vyzván (§31 odst. 9
daňového řádu). Neprokázání takových skutečností nutně způsobí to, že daňový subjekt neunesl
důkazní břemeno, které v první řadě v daňovém řízení stíhá jeho, nikoliv správce daně. Výzvy
podle krajského soudu směřovaly k prokázání výdajů uváděných žalobcem, resp. k prokázání
fakticity plnění, neboť předložené doklady, byť řádně vystavené a se všemi požadovanými
náležitostmi, nemohou samy o sobě sloužit jako důkaz o uskutečnění plnění. Správce daně
přitom nebyl povinen vyzývat žalobce k doložení konkrétních důkazů.
Ze subdodavatelských společností žalobce měla pouze firma BENY STAV s. r. o.
v seznamu svých činností, zapsaných v obchodním rejstříku, činnost spojenou se softwarem,
tedy činnost související s fakturovanými předměty plnění, proto se podle krajského soudu
jeví výzvy k prokázání shora uvedených skutečností jako opodstatněné. Obsah výzev je přitom
zcela konkrétní a pro žalobce srozumitelný. Ze zprávy o daňové kontrole i ze správního spisu
krajskému soudu vyplynulo, že žalobce přes výzvu správce daně nedoložil konkrétní důkazy
prokazující uskutečnění plnění. Zaměstnanci žalobce prokázali pouze skutečnost,
že se subdodavateli nejednali a práci jim zadával žalobce. Výslech svědka M. C. neosvědčil
žalovaný jako důkazní prostředek v odvolacím řízení, proto jej nepoužil při rozhodování. Odkaz
žalobce na §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu je v tomto ohledu nepatřičný. Z odůvodnění
rozhodnutí žalovaného vyplynulo, že nekontaktnost subdodavatelů žalobce, neschopnost žalobce
podat popis odpovědných zástupců těchto společností a tvrzení správce daně o vizuální
odlišnosti podpisů odpovědných zástupců, nebyly vyhodnoceny žalovaným jako důkazy a nebyly
v odvolacím řízení použity.
Konečně se pak krajský soud shodl s žalovaným, že k prokázání skutečností, k němuž
správce daně vyzval žalobce, nepostačovaly výpovědi jeho zaměstnanců (kteří nepřišli do styku
se zástupci subdodavatelů žalobce), a nepostačuje ani to, že žalobce z finální projektové
dokumentace vydělil části, které označil za dílčí dokumentace, aniž by byl schopen prokázat,
že tyto části vytvořily jeho subdodavatelské firmy. Není na správci daně, aby za daňový subjekt
zjišťoval skutečný stav věci, pokud tento subjekt přes výzvu správce daně neprokáže jím tvrzené
skutečnosti. Neunesení důkazního břemene jde pak podle krajského soudu plně k tíži daňového
subjektu (§31 odst. 9 daňového řádu).
III.1
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Dovolal
se stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit, a podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
tj. nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí.
Stěžovatel namítl, že důkazní břemeno je při správě daní jednoznačně rozloženo
mezi daňový subjekt a správce daně. Správce daně nemůže vyzvat daňový subjekt k prokázání
čehokoliv, ale pouze toho, co subjekt tvrdí. I to má však podle stěžovatele své meze. Správce
daně nemůže uvést pouze to, že předložené důkazní prostředky jsou jen formálními důkazy,
které samy o sobě neprokazují, že konkrétní dodávky, práce či služby uskutečnil deklarovaný
dodavatel, ale musí uvést skutečnosti, které předložené důkazy zpochybňují.
Stěžovatel doložil dodavatelské faktury, smlouvy o dílo, na jejichž základě spolupráce
probíhala, a předávací protokoly, které dokumentovaly předání fakturovaných produktů, předložil
tedy důkazní prostředky, jak je příkladmo uvádí §31 odst. 4 daňového řádu a jak jsou v případě
prokazování obvyklé. Správce daně nad rámec těchto standardních důkazních prostředků
požadoval vydání a prokázání dodávek „polotovarů“, na kterých ovšem dále pracovali přímo
spolupracovníci stěžovatele, a nebyly tedy zachovány v původní podobě. Stěžovatel proto reálně
nemohl splnit výzvu správce daně, ale provedl restrikci, která navodí výchozí stav polotovarů,
na kterém bylo pokračováno k dokončení výsledných produktů, a výsledky předložil správci daně.
Svědecké výpovědi k tomu, že existovaly polotovary, které byly dokončovány pro finální zakázky,
stěžovatel poprvé navrhl dne 11. 5. 2005. Správce daně důkazy svědeckými výpověďmi odmítl
provést, proto navrhovaní svědci předali čestná prohlášení dne 16. 12. 2005. Tato prohlášení
i svědecké výpovědi provedené v odvolacím řízení prokázaly, že polotovary existovaly,
že stěžovatel v rámci podnikatelské činnosti v tomto i v dalších případech osobně vymezoval
podmínky zadávání subdodávek osobně a následně přebíral polotovary, jejichž dokončení
do finální podoby ukládal za povinnost svědkům. Důkazy předložené stěžovatelem tvořily
ucelený logický řetěz, který svědčil o tom, že subdodavatelé stěžovatele vytvořili polotovary,
které pracovníci stěžovatele zapracovali do finálních produktů. Správce daně ani žalovaný
neuvedli jediný důkaz, který by nasvědčoval tomu, že deklarovaní dodavatelé polotovary nedodali
vůbec, nebo že je dodal někdo jiný. Daňové orgány tedy nesprávně hodnotily předložené důkazní
prostředky, resp. je nehodnotily vůbec a pouze konstatovaly, že předložené důkazy neprokazují
uskutečnění subdodávek. Takovéto „hodnocení“ je podle stěžovatele v rozporu s §2 odst. 3
daňového řádu. Pokud se krajský soud shodl s žalovaným, pak přehlíží, že předložené důkazy
tvořily ucelený řetěz svědčící o tom, že předmětné subdodavatelské práce provedli deklarovaní
dodavatelé. Naopak žádné důkazy nesvědčí o tom, že by tomu bylo jinak. Krajský soud se navíc
vůbec nevypořádal s námitkou porušení §2 odst. 3 daňového řádu, proto je jeho rozsudek
v tomto ohledu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Krajský soud se podle stěžovatele dostatečně nevypořádal ani s námitkou nesplnění
povinnosti ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, tj. že daňové orgány neprokázaly
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Krajský soud pouze
konstatoval, že výzvy k prokazování se jeví jako opodstatněné, neboť jen firma BENY STAV
s. r. o. měla v seznamu svých činností zapsaných v obchodním rejstříku činnost, která měla
souvislost s fakturovanými předměty plnění. Vzhledem k tomu, že výzva se týkala i této
společnosti, není podle stěžovatele v tomto případě argumentace soudu důvodná.
Konečně stěžovatel namítl, že se dovolával §31 odst. 2 daňového řádu z toho důvodu,
že daňové orgány nezkoumaly pravost razítek, podpisů ani faktur, neověřovaly, zda deklarovaní
dodavatelé nemají předmětné faktury vedeny v účetnictví, popř. v záznamní povinnosti,
a zda podali či nepodali v předmětných zdaňovacích obdobích daňová přiznání. Stěžovatel
v této souvislosti nepožadoval, aby za něj daňové orgány zjišťovaly skutečný stav věcí, naopak
předkládal zmíněné důkazy a bylo na daňových orgánech, aby vyvrátily, že tomu tak opravdu je.
III.2
Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti
jako nedůvodné.
III.3
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Ze správního spisu vyplývá, že hlavním předmětem činnosti stěžovatele v letech 2001,
2002 a 2003 byl vývoj a konstrukce jednoúčelových strojů, softwarové služby a s nimi spojená
obchodní činnost. Dne 8. 7. 2004 byla u stěžovatele zahájena kontrola mj. daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001, 2002 a 2003. V průběhu této daňové kontroly
správce daně zjistil, že stěžovatel uplatnil jako daňově relevantní výdaje za předmětná zdaňovací
období výdaje doložené dodavatelskými fakturami od společností Kalinič Praha společnost
s ručením omezeným a IFS GROUP s. r. o. v celkové výši 1 435 000 Kč za rok 2001,
LEAD servis, s. r. o. v celkové výši 3 212 500 Kč za rok 2002 a LEAD servis, s. r. o. a BENY
STAV, s. r. o. v celkové výši 2 960 000 Kč za rok 2003. Přitom pouze firma BENY STAV, s. r. o.
měla v seznamu svých činností, zapsaných v obchodním rejstříku, činnost spojenou
se softwarem, tedy činnost, která souvisela s fakturovanými předměty plnění. K jednotlivým
fakturám od uvedených společností stěžovatel doložil smlouvy o dílo, jejichž předmět byl
bez jakékoliv bližší specifikace obecně formulován jako tvorba aplikačního software, tvorba
technické dokumentace, technická pomoc při vývoji a oživení, technická dokumentace strojní
konstrukce, a dále předávací protokoly, jejichž znění měla obdobně obecnou formu. Správce
daně vyzval stěžovatele výzvou podle §16 odst. 2 daňového řádu v návaznosti na §31 odst. 9
daňového řádu ze dne 2. 9. 2004 k prokázání toho, že výdaje, které zaúčtoval na základě výše
uvedených dodavatelských faktur, vynaložil ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992, o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů v předmětných zdaňovacích obdobích. Správce daně
rovněž vyzval stěžovatele, aby prokázal, co konkrétně bylo předmětem dodávky, zda služby
uvedené na předložených dokladech uvedené společnosti provedly a předaly tak, jak bylo těmito
doklady deklarováno, a dále s kým bylo ze strany stěžovatele a jednotlivých dodavatelských
společností jednáno, kdo deklarované práce prováděl, která osoba za uvedené společnosti
prováděla konzultace se zástupci stěžovatele a kde tato jednání probíhala. Později správce daně
stěžovateli adresoval další výzvu k dokazování podle §16 odst. 2 daňového řádu v návaznosti
na §31 odst. 9 daňového řádu.
Stěžovatel kromě dodavatelských faktur od uvedených společností, smluv o dílo
a předávacích protokolů, nepředložil v průběhu daňového řízení (ani na výzvy správce daně)
žádné důkazy (např. konkrétní projektové dokumentace, které pro něj měly předmětné
dodavatelské společnosti vyrobit), jimiž by prokázal, že výdaje na základě předložených
dodavatelských faktur vynaložil ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. U ústního
jednání dne 3. 12. 2004 stěžovatel uvedl k dotazu správce daně, zda může předložit jednotlivé
konkrétní projektové dokumentace, které pro něj měly vytvořit uvedené společnosti a které byly
předmětem předložených smluv o dílo, předávacích protokolů a dodavatelských faktur, že „Nelze
doložit, z důvodu, že na těchto projektech se dále pracovalo a upravovaly se podle požadavků konečného
zákazníka. Archivujeme až konečné produkty.“. U ústního jednání dne 11. 5. 2005 stěžovatel uvedl,
že osoby, které pracovaly na jednotlivých zakázkách a které navrhuje vyslechnout jako svědky,
nikdy nejednaly se zástupci dodavatelských společností, nezúčastnily se předávání projektových
dokumentací a všechny případné nesrovnalosti řešily prostřednictvím stěžovatele. Později
stěžovatel doložil čestná prohlášení těchto osob s týmž obsahem. Dále stěžovatel předložil
správci daně CD s tím, že obsahuje dílčí dokumentace dodané uvedenými společnostmi,
které byly vyděleny z konečných verzí produktů. Z předložených dokumentací ovšem nelze
zjistit, zda se jedná o data vytvořená dodavatelskými společnostmi. V odvolacím řízení bylo
dokazování doplněno o výpovědi stěžovatelem navržených svědků, z nichž vyplynulo, že svědci
nepřišli s dodavatelskými společnostmi do styku a nebyli přítomni na žádném jednání s nimi,
zadavatelem jejich práce byl vždy stěžovatel a pouze od něj se zprostředkovaně dozvěděli
o jeho dodavatelích.
Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem
a zvláštními předpisy (§24 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů). Správce daně může
přezkoumat výši a oprávněnost daňového základu daňového subjektu a v případě pochybností
daňový subjekt vyzvat k prokázání jeho tvrzení (srov. §31 odst. 9 daňového řádu). Neunese-li
daňový subjekt důkazní břemeno ohledně takového výdaje (nákladu), není možné považovat
výdaj (náklad) za prokázaný.
Správní soudy k otázce působení důkazního břemene v daňovém řízení setrvale judikují,
že daňový subjekt zásadně prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Přestože je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů (§31 odst. 2 daňového řádu), není daňové řízení založeno
na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí.
Daňový subjekt je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní
a budou prokazovat jeho tvrzení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004 - 125, www.nssoud.cz, a rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 25. 4. 2003, čj. 31 Ca 62/2002 - 25, č. 94/2004 Sb. NSS). Správce daně prokazuje
mj. existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem [§31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu]. Neunesení důkazního břemene žalobcem neznamená, že správce daně
má povinnost sám vyhledávat důkazy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 10. 2005, čj. 1 Afs 5/2005 - 58, www.nssoud.cz). Podle §31 odst. 9 daňového řádu leží
v daňovém řízení důkazní břemeno na daňovém subjektu, a nesplnil-li tento subjekt
svou zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže taková skutečnost být
k tíži správního orgánu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
čj. 5 Afs 147/2004 - 89, č. 618/2005 Sb.NSS). Stanoví-li pak §31 odst. 9 daňového řádu důkazní
povinnost daňového subjektu, znamená to současně, že správce daně je oprávněn toto prokázání
požadovat.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti dále odkazuje i na rozhodnutí, která již zmínil
krajský soud v kasační stížností napadeném rozsudku. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne
24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, nedává §31 odst. 9 daňového řádu správci daně oprávnění
vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt
sám. Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s článkem 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavně zaručenými právy a svobodami.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, čj. 5 Afs 172/2006 - 115,
www.nssoud.cz, jedná-li se o výdaj (příjem), o němž je účtováno, resp. o něm účtováno být
v souladu s právními předpisy mělo, stíhá důkazní břemeno osobu, která výdaj (příjem)
uskutečnila (§31 odst. 9 daňového řádu). Důkazní břemeno podle §31 odst. 9 daňového řádu
stíhá daňový subjekt ohledně všech skutečností, které v daňovém přiznání uvedl, resp. byl
povinen uvést, nebo k nimž byl správcem daně vyzván, není však postaveno na prokázání
„negativní skutečnosti“. Ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu ukládá při dokazování,
kdy důkazní břemeno leží na daňovém subjektu, povinnost správci daně vyzvat daňový subjekt
k prokázání tvrzených skutečností, nikoliv však povinnost vyzvat jej k předložení konkrétně
specifikovaného důkazu.
Nejvyšší správní soud poukazuje i na skutečnost, že daňový subjekt nemá nárok
na odpočet jakéhokoliv deklarovaného výdaje (nákladu), ale pouze toho, který byl vynaložen
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to ve výši prokázané poplatníkem
a stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy (§24 odst. 1 věta první zákona
o daních z příjmů). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, i když formálně
bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem,
opravdu uskutečnila. Totéž lze říci o smlouvách, na jejichž základě mělo k deklarovanému plnění
dojít. Prokázání faktické existence předmětného plnění – deklarovaného výdaje - přitom leží
pouze na daňovém subjektu. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72,
www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud vyslovil, že pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady)
daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i s dosaženým příjmem,
ale nelze opomíjet ani další podmínku stanovenou v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Doklady vystavené existujícím subjektem
a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být samy o sobě zpravidla použity jako důkaz,
že ke skutečnostem v nich deklarovaným došlo, není-li i jinak prokázáno, že tyto skutečnosti
opravdu nastaly. Neprokáže-li daňový subjekt v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze
s odkazem na §31 odst. 8 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl
povinen tyto skutečnosti prokazovat a v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí
správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.
Stěžovatel uplatnil za předmětná zdaňovací období výdaje doložené dodavatelskými
fakturami od shora uvedených společností. V průběhu daňového řízení stěžovatel s výjimkou
předmětných dodavatelských faktur, smluv o dílo či předávacích protokolů, nepředložil žádné
důkazy, kterými by prokázal, že předmětné výdaje vynaložil v souladu s §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Správce daně stěžovatele dvěma zcela konkrétními a srozumitelnými výzvami
k dokazování podle §16 odst. 2 daňového řádu v návaznosti na §31 odst. 9 daňového řádu
vyzval k prokázání jím uváděných výdajů, resp. k prokázání uskutečnění deklarovaných plnění.
Vzhledem k tomu, že pouze jedna ze subdodavatelských společností stěžovatele měla v seznamu
svých činností zapsaných v obchodním rejstříku činnost, která měla souvislost s fakturovanými
předměty plnění, jeví se výzvy jako opodstatněné. Stěžovatel nedoložil, a to ani po opakované
výzvě správce daně, konkrétní předměty dodávek od shora uvedených společností. Data
na předloženém CD s dílčími dokumentacemi údajně dodanými uvedenými společnostmi,
které byly vyděleny z konečných verzí produktů, nebyla způsobilá prokázat, že se jedná o data
vytvořená dodavatelskými společnostmi. Výpovědi stěžovatelem navržených svědků rovněž
ve vztahu k uskutečnění deklarovaných výdajů ničeho neprokázaly. Stěžovatel byl v daňovém
řízení povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván
(§31 odst. 9 daňového řádu). Pokud tedy uplatnil výdaje za úhradu předmětných dodavatelských
faktur od výše uvedených společností jako daňově účinné výdaje, byl povinen prokázat nejen
věcnou souvislost nákupu s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale současně i to, že jím deklarovaná plnění byla
předmětnými dodavateli skutečně dodána, a to v tvrzeném čase a rozsahu. Tato důkazní
povinnost daňového subjektu přitom nemůže být naplněna jen předložením byt‘ i formálně
bezvadného dokladu. Ani skutečnost, že určitý doklad má všechny náležitosti účetního dokladu
a je řádně zaúčtován, z něj ještě nečiní důkaz o tom, že výdaje na základě tohoto dokladu byly
zahrnuty do základu daně oprávněně.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti a v souladu se svou dosavadní judikaturou
i s judikaturou Ústavního soudu uzavírá, že stěžovatel neunesl v daňovém řízení své důkazní
břemeno (§31 odst. 9 daňového řádu). Závěry daňových orgánů i krajského soudu
jsou pak v tomto směru správné a vyčerpávající.
Stížní námitka, podle níž se krajský soud nevypořádal s námitkou porušení §2 odst. 3
daňového řádu žalovaným, není důvodná. Stěžovatel uplatnil tuto námitku v žalobě ve zcela
obecné rovině v souvislosti se svými ostatními námitkami vůči dokazovaní v daňovém řízení.
Krajský soud posoudil zákonnost daňového dokazování v posuzované věci správně a úplně.
Skutečnost, že krajský soud v napadeném rozsudku výslovně neuvedl, že daňové orgány
hodnotily každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti,
tedy neparafrázoval §2 odst. 3 daňového řádu, nezpůsobuje nepřezkoumatelnost jeho rozsudku
za situace, kdy se krajský soud dokazování v daňovém řízení komplexně posoudil a postup
daňových orgánů aproboval.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli ani v námitce, že se krajský soud dostatečně
nevypořádal s námitkou nesplnění povinnosti podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu
daňovými orgány. Krajský soud v napadeném rozsudku správně posoudil rozložení důkazního
břemene mezi správce daně a daňový subjekt a jeho unesení podle §31 odst. 8 a 9 daňového řádu
a dovodil, že stěžovatel v posuzované věci své důkazní břemeno v daňovém řízení neunesl.
Vzhledem k tomu, že daňové orgány v posuzované věci netvrdily nevěrohodnost, neprůkaznost,
nesprávnost či neúplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených
stěžovatelem, ale pouze požadovaly prokázání stěžovatelem deklarovaných výdajů,
resp. prokázání uskutečnění deklarovaných plnění, nebyly povinny prokazovat existenci
skutečností podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Konečně stěžovatel namítl, že se dovolával §31 odst. 2 daňového řádu, protože daňové
orgány nezkoumaly pravost razítek, podpisů ani faktur, neověřovaly, zda deklarovaní dodavatelé
nemají předmětné faktury vedeny v účetnictví, popř. v záznamní povinnosti, a zda podali
či nepodali v předmětných zdaňovacích obdobích daňová přiznání. K tomu krajský soud
v napadeném rozsudku uvedl, že není na správci daně, aby zjišťoval za daňový subjekt skutečný
stav věci, pokud tento subjekt neprokáže jím tvrzené skutečnosti, a to ani po výzvě správce daně,
a že neunesení důkazního břemene podle §31 odst. 9 daňového řádu jde plně k tíži daňového
subjektu. Nejvyšší správní soud tomuto závěru přitakává a odkazuje v této souvislosti i na shora
citovanou judikaturu. Nejvyšší správní soud tedy neshledal ani tuto stížní námitku důvodnou.
Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu zákonným,
proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení nad rámec jeho běžné
úřední činnosti podle obsahu spisu nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. prosince 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu