ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.64.2008:51
sp. zn. 8 Afs 64/2008 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: B. V., zastoupeného
Mgr. Pavlem Otipkou, advokátem se sídlem Poštovní 1794/17, Ostrava – Moravská Ostrava,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 10. 2007, čj. 249/07-1301-803479, a ze dne 12. 11. 2007,
čj. 6613/07-1301-800230, ve znění rozhodnutí ze dne 6. 12. 2007, čj. 14076/07-1301-800230,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 7. 5. 2008,
čj. 22 Ca 399/2007 - 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. 1.
Finanční úřad Ostrava I (správce daně) za stavil rozhodnutím ze dne 20. 9. 2006,
čj. 172553/06/388913/3412, podle §27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), řízení ve věci daňových
přiznání k dani z přidané hodnoty podaných žalobcem za zdaňovací období leden až srpen roku
2004. Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 10. 2007, čj. 249/07-1301-803479, zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí správce daně.
I. 2.
Správce daně dodatečně vyměřil žalobci rozhodnutím ze dne 27. 3. 2007,
čj. 74285/07/388913/3412, daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2003 ve výši
1 169 465 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 11. 2007, čj. 6613/07-1301-800230, zamítl
odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru. Rozhodnutím ze dne 6. 12. 2007,
čj. 14076/07-1301-800230, žalovaný opravil výrok rozhodnutí o odvolání spočívající v chybném
označení příslušného správce daně.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobami u Krajského soudu v Ostravě,
který usnesením vyhlášeným při ústním jednání dne 7. 5. 2008 spojil řízení o žalobách
ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 7. 5. 2008, čj. 22 Ca 399/2007 - 27, žaloby zamítl.
Krajský soud neshledal důvodnými žalobní námitky vztahující se k rozhodnutí o zrušení
registrace žalobce k dani z přidané hodnoty (dále rovněž jako „DPH“) a jemu předcházejícímu
řízení. Proti rozhodnutí žalovaného o zrušení registrace žalobce k DPH ze dne 3. 12. 2003,
čj. 159480/03/388913/3412, podal žalobce odvolání až po marném uplynutí lhůty,
proto žalovaný rozhodnutím ze dne 1. 10. 2004, čj. 144081/04/388913/3412, odvolání zamítl.
Proti těmto rozhodnutím žalobce v zákonem stanovené lhůtě (§72 odst. 1 s. ř. s.) nepodal
žalobu, a sám se tak zbavil možnosti jejich přezkumu soudem. Uvedená rozhodnutí jsou z d alšího
soudního přezkumu vyloučena a žalobce se již ve vztahu k nim nemůže úspěšně domoci
tvrzených práv.
Krajský soud nepřisvědčil ani námitkám, podle nichž hodnota věcí v obchodním majetku
žalobce, zabavených správcem daně v rámci daňové exekuce, činila ke dni jejich soupisu celkem
5 130 937,91 Kč, přičemž toto zboží bylo v dražbě prodáno za 260 000 Kč. Krajský soud
konstatoval, že finanční orgány postupovaly při stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období prosince roku 2003 v souladu s §5 odst. 5 daňového řádu, podle něhož se při stanovení
daně z přidané hodnoty plátce postupuje u evidovaného obchodního majetku, u něhož byl
uplatněn odpočet DPH, tak, že DPH je odvedeno z pořizovací ceny zásob ke dni zrušení
registrace. Na tomto závěru nemůže ničeho změnit ani skutečnost, že exekucí postižené věci
žalobce byly následně vydraženy za nižší cenu, než byla jejich pořizovací cena. Pořizovací cena
věcí prodaných v dražbě se, s ohledem na plynutí času od jejich soupisu do provedení dražby
či s ohledem na jejich charakter, může zásadně odlišovat od ceny dosažené vydražením.
Žalobce nebyl v období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2004 registrovaným plátcem DPH,
neboť jeho registrace byla na jeho žádost ke dni 31. 12. 2003 zrušena, a plátcem DPH se stal
opětovně až na základě své žádosti ode dne 1. 9. 2004. Žalovaný proto postupoval v souladu
s §27 odst. 1 písm. h) daňového řádu, když odvolání žalobce proti zastavení řízení o daňových
přiznáních žalobce k dani z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období zamítl.
III.1
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu
tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a pro nepřezkoumatelnost s počívající
v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.].
Stěžovatel především namítl, že se krajský soud řádně nevypořádal s námitkou
nezákonného rozhodnutí ve věci zrušení registrace k dani z přidané hodnoty,
resp. že tyto námitky vyhodnotil jako nedůvodné. Pokud by správce daně postupoval
při ověřování podmínek během řízení o zrušení registrace v souladu s platnou právní úpravou,
musel by žádost stěžovatele zamítnout, čímž by odpadl důvod k dodatečnému vyměření daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období prosince roku 2003. Rovněž by tak odpadl i důvod
k zastavení řízení ve věcech řádně podaných daňových přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období ledna až srpna roku 2004. Otázkou zákonnosti postupu správce daně
při zrušení registrace k dani z přidané hodnoty se měl krajský soud zabývat, neboť úzce souvisí
s rozhodnutím o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty a s dalšími rozhodnutími
v této věci, která byla nyní napadena žalobou.
Dále stěžovatel poukázal na základní zásady daňového řízení podle §2 odst. 1 daňového
řádu a namítl, že došlo k jejich porušení, v důsledku čehož byl stěžovatel zkrácen nejen
na právech, která upravuje zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p ozdějších
předpisů (dále jen „zákon o DPH“), pouze pro registrované plátce DPH, ale byl poškozen
zejména následným dodatečným vyměřením daně z přidané hodnoty. Právě pochybení,
jehož se dopustil správce daně při vydání rozhodnutí o zrušení registrace k DPH, vedlo
v konečném důsledku k dodatečnému vyměření daně z přidané hodnoty. Stěžovatel připustil,
že postup správce daně v tzv. režimu po zrušení registrace k DPH byl v souladu s §5 odst. 5
zákona o DPH, avšak pouze v případě, že by se jednalo o plátce, jemuž byla registrace k DPH
po právu zrušena. Pokud k dodatečnému vyměření daně z přidané hodnoty vedlo rozhodnutí,
které bylo vydáno v rozporu s §5 odst. 2 zákona o DPH ve spojení s čl. II bodem 5 zákona
č. 322/2003 Sb., byla ze strany správce daně porušen a zásada zákonnosti. Za takové situace
není podle stěžovatele důležité, že na nezákonnost rozhodnutí o zrušení o registrace k DPH
upozornil až v době, kdy již uplynula zákonná lhůta k uplatnění řádných opravných prostředků,
stejně jako skutečnost, že stěžovatel nebrojil proti rozhodnutí žalovaného o zamítnutí
opožděného odvolání žalobou. Na nezákonném rozhodnutí o zrušení registrace k DPH nelze
zakládat dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty. Rozdíl v daňových povinnostech k dani
z přidané hodnoty při srovnání jeho situace při nezákonném zrušení jeho registrace a situace,
v níž registrace k DPH neměla být zrušena, je markantní. Krajský soud se měl proto zabývat
otázkou zákonnosti klíčového rozhodnutí, které v konečném důsledku vedlo k dodatečnému
vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 1 159 153 Kč za zdaňovací období prosince 2003,
namísto vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 41 522 Kč za zdaňovací období, ve kterém byly
zásoby zboží vydraženy.
III.2
Žalovaný se ztotožnil s právním názorem krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační
stížnosti jako nedůvodné. Poukázal na skutečnost, že řízení o zrušení registraci stěžovatele
k DPH je nutno považovat za skončené a odkázal na zásadu presumpce platnosti a správnosti
správních rozhodnutí. V tomto kontextu žalovaný poukázal i na rozsudky Krajského soudu
v Ostravě sp. zn. 22 Ca 390/2006 a Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2007,
čj. 5 Afs 3/2007 - 65.
III.3
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou tvrzené nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Nebylo by totiž možné zabývat
se hmotněprávní argumentací, pokud by přezkoumávané rozhodnutí krajského soudu neobstálo
po stránce formální. Důvody nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu mohou spočívat
buď v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popř. v jiné vadě řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatel namítl, že krajský soud své rozhodnutí dostatečně neodůvodnil, a n ezabýval
se otázkou zákonnosti postupu správce daně při zrušení registrace stěžovatele k DPH,
přestože toto řízení úzce a bezprostředně souvisí s řízením a rozhodnutími ve věci, kter á byla
napadena žalobou.
Nejvyšší správní soud předesílá, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek
důvodů je založena na nedostatku skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody.
Za takové nedostatky lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, zjištěné v rozporu se zákonem, nebo není-li zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v řízení provedeny (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS ). Nepřezkoumatelné rozhodnutí je rovněž takové
rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné
nebo vyvrácené, zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44,
č. 689/2005 Sb. NSS).
Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze naopak považovat takové rozhodnutí,
z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, případně jehož výrok je vnitřně
rozporný. Pod tento pojem lze podřadit i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok
a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. výše
cit. č. 133/2004 Sb. NSS). Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze považovat
i ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci
bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních
důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, a dále taková rozhodnutí,
která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových ok olností nebo jejichž
důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS).
V nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud konstatuje, že žádná ze shora
specifikovaných skutečností, způsobujících nepřezkoumatelnost rozsudku, nenastala,
neboť z argumentace rozsudku krajského soudu je zcela zřejmé, proč nepřisvědčil námitkám
stěžovatele, z jakých právních úvah vycházel a proč se ztotožnil s právním názorem žalo vaného.
Ze srovnání výše citované judikatury a kasačních námitek stěžovatele vyplývá, že napadený
rozsudek žádnou z forem nepřezkoumatelnosti netrpí. Rozsudek je dostatečně srozumitelný
a určitý a krajský soud v něm uvedl úvahy, pro které považoval žalobu za nedůvodnou. Krajský
soud v odůvodnění svého rozsudku poukázal na konkrétní důvody vylučující přezkum
rozhodnutí o zrušení registrace stěžovatele k DPH, zhodnotil všechny žalobní námitky a uvedl,
proč argumentaci stěžovatele nepřisvědčil. Nejvyšší správní soud proto neshledal námitky
označující rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný důvodnými. Ostatně, tyto námitky
se jeví spíše jako subjektivní nesouhlas stěžovatele s důvody uvedenými v rozsudku krajského
soudu.
Stěžovatel rovněž namítl, že dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosince roku 2003 a rozhodnutí o zastavení řízení o podaných daňových
přiznáních za zdaňovací období ledna až srpna roku 2004 navazují na nezákonné rozhodnutí
o zrušení registrace k DPH. Tvrzená nesprávnost rozhodnutí krajského soudu měla spočívat
v tom, že zamítl žalobu, aniž zkoumal podmínky pro vydání rozhodnutí o zrušení registrace
k DPH. Pro zrušení registrace k DPH nebyla podle stěžovatele splněna jedna ze zákonných
podmínek rozhodných pro zrušení registrace, a to podmínka týkající se výše obratu.
Nejvyšší správní soud připomíná §48 daňového řádu, podle kterého se může příjemce
rozhodnutí odvolat proti rozhodnutí, s možností následného soudního přezkumu podle
§65 s. ř. s. Takto vymezeným rozsahem přezkumu je vázán rovněž soud, při zachování zásady
dispoziční. Stěžovatel se proti rozhodnutí o zrušení registrace k DPH neodvolal, resp. se odvolal
opožděně po téměř devíti měsících od marného uplynutí lhůty podle §48 odst. 5 daňového řádu.
Přestože byl stěžovatel v rozhodnutí o zrušení registrace k DPH řádně poučen o tom, že je proti
němu přípustné odvolání, takové odvolání včas nepodal. Stěžovatel závěry ani postup správce
daně v řízení o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty přípust nými opravnými prostředky
nezpochybnil. Nejvyšší správní soud proto shodně s krajským soudem uzavírá, že rozhodnutí,
která mohla být nyní podrobena soudnímu přezkumu, jsou pouze rozhodnutí o zastavení řízení
ve věci podaných daňových přiznání k dani z přidané hodnoty podle §27 odst. 1 písm. h)
daňového řádu a rozhodnutí o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty,
nikoli však rozhodnutí o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty ve smyslu §39 odst. 1
zákona o DPH.
Ve vztahu k přezkumu rozhodnutí předcházejících dalším rozhodnutím správce daně,
aniž by předcházející rozhodnutí byla samostatně napadena žalobou, Nejvyšší správní soud
poukazuje na svou ustálenou judikaturu, ve které (byť ve vztahu k poměru platebních výměrů
na daň a platebních výměrů na penále) vymezil hranice takového přezkumu (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 5. 2005, čj. 1 Afs 137/2004 - 62, č. 1182/2007 Sb. NSS,
a ze dne 20. 12. 2007, čj. 5 Afs 136/2006 - 60, www.nssoud.cz). Závěry vyplývající z citované
judikatury jsou analogicky použitelné i v nyní posuzované věci. V řízení proti rozhodnutím,
která jsou předmětem stávajícího soudního řízení, tak nelze zásadně přezkoumávat, v souladu
s principy zákonnosti a legitimity, jiná než napadená rozhodnutí, pokud zákon nest anoví výslovně
jinak. V dané věci je nutné, v důsledku neuplatnění řádného opravného prostředku, ve vztahu
k rozhodnutí o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty, vycházet ze zásady presumpce
správnosti a platnosti tohoto rozhodnutí. Důsledky této zása dy jistě nemusely být stěžovateli
známy, i zde však platí zásada vigilantibus iura (bdělým náležejí práva). V souvislosti s takto
nastíněnou procesní odpovědností účastníka daného řízení je nutné upozornit, že to byl
stěžovatel, kdo nevyužil pro nápravu údajně nezákonného rozhodnutí možnosti, které mu právní
úprava nabízela.
Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že se stěžovatel žalobními námitkami (shodně
jako tak činí v kasační stížnosti) dovolával důvodů, které by měly místo spíše v žalobním řízení
proti rozhodnutí o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty, nikoliv však v řízení o zastavení
řízení o daňových přiznáních a v řízení o dodatečném platebním výměru. K nápravě právních vad
pravomocného rozhodnutí o zrušení registrace k DPH měl stěžovatel využít institutu odvolacího
a žalobního řízení, neboť takovou možnost mu právní řád umožňoval. Nejvyšší správní soud
poznamenává, že sám stěžovatel svým jednáním přispěl k tomu, že měl v konečném důsledku
velmi zúžený prostor pro případné námitky proti rozhodnutím, která byla podložena
rozhodnutím o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty. Pouze k jeho tíži je tak třeba připsat,
že v případě rozhodnutí o zrušení registrace k DPH nevyužil možnosti, kterou mu skýtá postup
podle §48 daňového řádu a následně postup podle §65 s. ř. s. Za této situace nelze v řízení
o dodatečném vyměření daně či v řízení o podaných daňových přiznáních zkoumat nedostatky
rozhodnutí, které bylo možné zpochybnit v jiném řízení. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje,
že vytýkací řízení, které vyústilo v dodatečné vyměření daně, stejně jako řízení o daňových
přiznáních za zdaňovací období ledna až srpna roku 2004 a řízení o zrušení registrace k DPH,
představují procesně samostatná řízení, přičemž vyčerpáním opravných prostředků v jedno m
z nich nemůže dojít k současné konzumaci opravných prostředků v řízení druhém. Soudní
přezkum za této procesní situace nemůže zpochybňovat správnost závěrů jiných daňových řízení.
Nejvyšší správní soud proto neshledal ani tyto námitky důvodnými. Ostatně, stěžovatel
sám připustil, že postup správce daně při dodatečném vyměření daně byl ve shodě s úpravou
obsaženou v §5 odst. 5 zákona o DPH, jakkoliv v tomto kontextu zdůraznil, že pouze v případě
plátce, jemuž byla registrace zrušena po právu.
Nejvyšší správní soud shledal rozsudek krajského soudu zákonným, proto kasační
stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nem á právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
příslušelo, žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti podle obsahu spisu nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu