ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.80.2010:110
sp. zn. 7 Afs 80/2010 - 110
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: J. D.,
zastoupena JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Mírové náměstí 157/30,
Litoměřice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká
Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Kra jského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 15. 7. 2010, č. j. 15 Ca 114/2006 - 81,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 15. 7. 2010, č. j. 15 Ca 114/2006 - 81,
zamítl žalobu podanou žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelst ví“) ze dne 10. 3. 2006,
č. j. 4837/06-1500, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Litoměřicích (dále jen „finanční úřad“) ze dne 21. 10. 2004, č. j. 99700/04/196940/6321,
o zamítnutí odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 1. 6. 2004,
č. j. 62816/04/196940/6321, jímž bylo zřízeno zástavní právo k nemovitostem stěžovatelky
v k. ú. Litoměřice, zapsaným na listu vlastnictví č. 7319, za účelem zajištění daňových pohledávek
v celkové výši 1 091 925 Kč a jejich příslušenství. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl,
že se primárně zabýval žalobní námitkou, že stěžovatelka byla nesprávně poučena o odkladném
účinku rozhodnutí, resp. nebyla o něm poučena vůbec. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva
bylo vydáno podle ust. §72 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“) a §152 a násl. o. z. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva
má povahu procesního rozhodnutí, které musí mít náležitosti podle ust. §32 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, který pod písm. f) jako základní náležitost stanoví poučení o místu,
době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného
účinku. Poučení o opravném prostředku se tedy skládá z poučení o místu podání (opravný
prostředek se vždy podává u správce daně, jehož rozhodnutí je opravným prostředkem
napadeno), o době podání (podle obecné úpravy platné pro odvolání do 30 dnů ode dne
následujícího po doručení rozhodnutí), o formě podání (písemně nebo ústně do protokolu)
a z upozornění na případné vyloučení odkladného účinku odvolání. Proti rozhodnutí o zřízení
zástavního práva může daňový dlužník uplatnit odvolání, a to v třicetidenní lhůtě podle ust. §48
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Zástavní právo vzniká až nabytím právní moci
rozhodnutí o jeho zřízení. Jestliže se tedy daňový dlužník proti rozhodnutí o zřízení zástavního
práva odvolá, zástavní právo vzniká až vydáním rozhodnutí o tomto odvolání (pokud není
odvolání vyhověno). Jde tedy o výjimečný případ, kdy má odvolání proti rozhodnutí správce daně
odkladný účinek, i když to není v ust. §72 zákona o správě daní a poplatků výslovně uvedeno.
Mezi základní náležitosti rozhodnutí podle ust. §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků sice
patří upozornění na vyloučení odkladného účinku, ale pokud opravný prostředek odkladný
účinek má, jako je tomu v případě rozhodnutí o zřízení zá stavního práva, pak v poučení
o opravném prostředku upozornění na případné vyloučení odkladného účinku být nemusí, když
podle ust. §160 odst. 1 o. z. zástavní právo na základě rozhodnutí soudu nebo správního úřadu
vzniká dnem nabytí právní moci rozhodnutí. Námitku stěžovatelky, že odvolání proti rozhodnutí
finančního úřadu podala včas, když byla vadně poučena o odkladném účinku rozhodnutí
o zřízení zástavního práva, resp. nebyla poučena vůbec, krajský soud důvodnou neshledal.
Rozhodnutí finančního úřadu bylo stěžovatelce zasláno do vlastních rukou a stěžovatelka
i finanční ředitelství shodně uvedly, že si stěžovatelka v úložní době zásilku nevyzvedla a zásilka
se vrátila správci daně. Na tuto situaci dopadá ust . §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
a při aplikaci tohoto ustanovení bylo rozhodnutí o zřízení zástavního práva stěžovatelce
doručeno dne 22. 6. 2004. Od tohoto data začala běžet lhůta pro podání odvolání proti
rozhodnutí, která uplynula dne 22. 7. 2004. Správce daně rozhodnutí o zřízení zástavního práva
doručoval stěžovatelce ještě i veřejnou vyhláškou podle ust. §19 zákona o správě daní a poplatků.
Ze správního spisu vyplývá, že oznámení o uložení písemnosti určené do vlastních rukou
stěžovatelky bylo řádně vyvěšeno jak v sídle finančního úřadu, tak v místě pobytu stěžovatelky,
tedy v sídle Městského úřadu v Litoměřicích. Poslední den lhůty, tedy den doručení rozhodnutí
tedy připadl na 17. 7. 2004. Stěžovatelka podala odvolání proti rozhodnutí o zřízení zástavního
práva až dne 4. 10. 2004, tedy po marném uplynutí 30 denní lhůty pro podání odvolání, a to
v obou případech. Správce daně tedy podle krajského soudu rozhodnutím zcela správně odvolání
stěžovatelky zamítl pro opožděnost podle ust. §49 odst. 2 písm. b) zákona o správě daní
a poplatků.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti poukázala na to, že krajský
soud se podrobně zabýval doručením předmětného rozhodnutí, ale vůbec se nezabýval ust. §32
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého, chybí-li v rozhodnutí poučení
o opravných prostředcích nebo došlo k jejich záměně nebo byla -li v poučení odňata možnost
opravného prostředku, popřípadě zkrácena lhůta k podání opravného prostředku nebo není-li
v poučení stanovena lhůta vůbec a připouští-li zákon ohledně předmětného rozhodnutí opravný
prostředek, uzná správce daně opravný prostředek podaný do šesti měsíců po doručení za včas
podaný. Stejné důsledky má i chybějící nebo vadné poučení o formě podání opravného
prostředku nebo o jeho odkladném účinku. Sporné nebylo, zda bylo řádně doručeno, ale to, že
příjemce nebyl poučen o odkladném účinku, a tedy zda odvolání podané v šestiměsíční lhůtě
po doručení bylo podáno včas. V tom byla podstata žaloby. Krajský soud však se základní
náležitostí rozhodnutí (upozornění v poučení na případné vyloučení odkladného účinku podle
ust. §32 odst. 2 písm. f) zákona o správě daní a poplatků) spojuje pouze třicetidenní lhůtu
pro podání opravného prostředku. Podle ust. §32 odst. 4 citovaného zákona však důsledkem
chybějícího nebo vadného poučení o odkladném účinku je lhůta pro podání včasného odvolání
šestiměsíční. V daném případě tato lhůta byla zachována, když odvolání bylo podáno 4. 10. 2004.
Pokud by se krajský soud ust. §32 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků zabýval, jak bylo
namítáno v žalobě, nepochybně by dospěl k závěru (ve vztahu k tomu, že předmětné rozhodnutí
má odkladný účinek a v poučení toto není uvedeno), že odvolání bylo podáno v šestiměsíční
lhůtě, tedy včas. Vzhledem k uvedenému proto stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo nesouhlas s argumentací
stěžovatelky, protože pro ni nemůže nalézt oporu v zákonné úpravě ani ve spisové dokumentaci.
Proto navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust.
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil a stěžovatelka, přičemž neshledal
vady uvedené v o dstavci 3 citovaného ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, že finanční úřad rozhodnutím ze dne 1. 6. 2004,
č. j. 62816/04/196940/6321, zřídil podle ust. §72 zákona o správě daní a poplatků a podle
ust. §152 a násl. o. z. zástavní právo k nemovitostem stěžovatelky. Toto rozhodnutí doručoval
finanční úřad několika způsoby. Nejprve je zaslal prostřednictvím držitele poštovní licence
do vlastních rukou, což se nepodařilo. O doručení uložením ve smyslu ust. §17 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků však není ve správním spise kompletní doklad. Poté je doručoval
veřejnou vyhláškou. V tomto rozhodnutí finančního úřadu byla stěžovatelka poučena, že „podle
§163 občanského zákoníku je daňový dlužník povinen se zdržet všeho, čím se zástava zhoršuje na újmu správce
daně. Podle §164 občanského zákoníku působí zástavní právo vůči každému pozdějšímu vlastníku zástavy.
Pracovníci správce daně, jakož i třetí osoby, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, jsou povinny
zachovávat mlčenlivost o tom, co se při daňovém řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděli, zejména o poměrech
daňových subjektů jak osobních, tak i souvisejících s podnikáním. Za porušení této povinnosti lze uložil pokutu
(§24, 25 zákona o správě daní a poplatků). Proti tomuto rozhodnutí lze podat odvolání ve lhůtě třiceti
dnů ode dne, který následuje po jeho doručení. Odvolání lze podat písemně nebo ústně do protokolu u podepsaného
správce daně (§48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků) .“ Lhůta pro podání odvolání tedy začala
běžet nejpozději dnem 22. 7. 2004, kdy si stěžovatelka osobně od pracovníka finančního úřadu
(který pochybil, pokud stěžovatelce vydal obálku prokazující doručení rozh odnutí fikcí uložením
a nechal ji podepsat doručenku z této obálky, ovšem toto pochybení nemůže být stěžovatelce
kladeno k tíži) rozhodnutí ze správního spisu převzala. Stěžovatelka podala proti rozhodnutí
finančního úřadu odvolání dne 4. 10. 2004.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku spočívající v tom, že se krajský soud nevypořádal se žalobní námitkou
stěžovatelky. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelný ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. , pokud není z jeho odůvodnění
zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě a proč žalobní námitky
považuje za nedůvodné nebo vyvrácené zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je
postaven základ žaloby. Krajský soud ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také
uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá ( viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka spatř ovala nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu v tom, že se krajský soud vůbec nezabýval ust. §32 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků, a tedy tím, že stěžovatelka nebyla poučena o odkladném účinku.
Tuto stížní námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu neshledal Nejvyšší
správní soud důvodnou. Krajský soud se sice výslovně nezabýval ust. §32 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků, na které stěžovatelka odkazovala v žalobě z důvodu, že byla
v rozhodnutí finančního úřadu nesprávně poučena o odkladném účinku, ale velmi podrobně
se zabýval náležitostmi rozhodnutí finančního úřadu podle ust. §32 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, zejména jeho písm. f). Tímto způsobem tak dostatečně reagoval na žalobní námitky
stěžovatelky. Krajský soud zdůraznil, že má-li opravný prostředek odkladný účinek, jako je tomu
v případě rozhodnutí o zřízení zástavního práva, pak v poučení o opravném prostředku
upozornění na případné vyloučení odkladného účinku být nemusí. Přitom to bylo podle tvrzení
stěžovatelky právě nesprávné poučení, od ně hož odvozovala včasnost podaného odvolání.
Nejvyšší správní soud se také neztotožňuje se stěžovatelkou v tom, že z ust. §32 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že její odvolání bylo podáno včas , protože nebyla
poučena o odkladném účinku. Stěžovatelka přitom nijak nezpochybnila argumentaci krajského
soudu týkající se základních náležitostí rozhodnutí ve sm yslu ust. §32 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků ani jeho závěr, že odvolání proti rozhodnutí správce daně podle ust. §72 zákona
o správě daní a poplatků má odkladný účinek.
Podle ust. §32 odst. 2 písm. f) zákona o správě daní a poplatků jsou základní náležitosti
rozhodnutí poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním
na případné vyloučení odkladného účinku. To tedy znamená, že adresát rozhodnutí musí
být upozorněn v poučení na odkladný účinek pouze tehdy, je -li vyloučen. Jen tehdy totiž hrozí
bezprostřední účinek rozhodnutí, jež poučení obsahuje. Není-li odkladný účinek vyloučen,
zmínka o odkladném účinku v poučení být nemusí a zásadně ani nemá místo, neboť orgán
by zde jednal nad rámec zákonem stanovené povinnosti, byť zpravidla bez negativních důsledků
pro adresáta rozhodnutí.
Podle ust. §48 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků odvolání nemá odkladný účinek,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.
Podle §160 odst. 1 o. z. vzniká zástavní právo na základě rozhodnutí soudu nebo
správního úřadu dnem nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. Rozhodnutí, proti kterému nelze
uplatnit řádný opravný prostředek, je v právní moci (§32 odst. 12 zákona o správě daní
a poplatků). V případě stěžovatelky tak nastalo marným uplynutím třicetidenní lhůty pro podání
odvolání. Vzhledem k tomu, že zástavní právo vzniká až na z ákladě právní moci rozhodnutí
o zřízení zástavního práva, neboť §72 zákona o správě daní a poplatků v tomto plně odkazuje
na o. z., není zákonnou náležitostí tohoto rozhodnutí poučení o odkladném účinku v tom smyslu,
že podané odvolání nemá odkladný účinek, jelikož v tomto případě odvolání odkladný účinek
má, a to na základně „zvláštního“ zákona ve smyslu ust. §48 odst. 12 zákona o správě daní
a poplatků. Za těchto okolností pak nelze na odvolání stěžovatelky podané dne 4. 10. 2004
nahlížet jako na včas podané, neboť nelze dovodit následky spojené s nesprávným či chybějícím
poučení o odkladném účinku. Stěžovatelka z dikce ust. §32 odst. 4 věty druhé zákona o správě
daní a poplatků dovozuje další náležitost rozhodnutí, a to obecné poučení o odkladném účinku,
tedy poučení jak pro případ, že je vyloučen, tak pro případ, že vyloučen není . Citované
ustanovení však logicky a systematicky navazuje na předchozí ods tavce ust. §32 zákona o správě
daní a poplatků stanovící základní zákonné náležitosti, které musí rozhodnutí podle zákona
o správě daní o poplatků obsahovat. Ust. §32 odst. 4 pak upravuje následky nedostatků a chyb
v některých základních náležitostech rozhodnutí, jak vyplývají z předchozích ustanovení.
Výkladem stěžovatelky by byla zcela popřena dikce i smysl ust. §32 odst. 2 písm. f) zákona
o správě daní a poplatků, který zcela jednoznačně stanoví povinnost uvést upozornění týkající
se pouze případu, kdy podání opravného prostředku nemá odkladný účinek, a kdy je proto třeba
na tuto skutečnost daňový subjekt či jiné osoby upozornit. S ohledem na znění a smysl tohoto
ustanovení je pak nutno interpretovat ust. §32 odst. 4 větu druhou zákona o správě daní
poplatků.
Tento výklad, na němž se Nejvyšší správní soud shoduje s krajským soudem, je s ohledem
na dikci i smysl ust. §32 odst. 2 písm. f) zákona o správě daní a poplatků i další ch shora
citovaných ustanovení jediný, který lze rozumně hájit. Srovnatelně přesvědčivé výkladové
alternativy v daném případě neexistují, a proto zde není prostor pro uplatnění zásady in dubio
mitius (k ní viz stálou judikaturu Ústavního i Nejvyššího správního soudu; souhrnně s odkazy
na prejudikaturu viz např. body 60, 61 a 64 us nesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155, publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS).
Proto z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ust. §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho
nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v řízení úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. prosince 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu