ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.40.2011:69
sp. zn. 7 Afs 40/2011 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: LURA – K,
s. r. o., se sídlem Zelenky – Hajského 1163/15, Praha 3, zastoupená JUDr. Šárkou Veskovou,
advokátkou se sídlem Palackého 359, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2011,
č. j. 31 Af 29/2010 – 39,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2011, č. j. 31 Af 29/2010 – 39,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 28. 2. 2011, č. j. 31 Af 29/2010 – 39,
zamítl žalobu žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podanou proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 19. 12. 2009,
č. j. 7764/09 - 1200 – 601251, jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Rychnově
nad Kněžnou ze dne 22. 12. 2008, č. j. 66516/08/253922608123, tak, že se stěžovatelce
dodatečně vyměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 snižuje
z částky 95 040 Kč na částku 67 440 Kč a penále z částky 19 008 Kč na částku 13 488 Kč.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že stěžovatelka především brojila
proti posouzení odvolací námitky týkající se částky ve výši 250 000 Kč na opravu opěrné zdi,
neboť podle jejího názoru se jedná o náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“). V žalobě stěžovatelka tvrdila, že se stala jejím
vlastníkem, naproti tomu finanční ředitelství dospělo k závěru, že vlastnictví k opěrné zídce
v rozhodnou dobu, tj. v roce 2006, neprokázala. Krajský soud poukázal na stávající judikaturu
civilních soudů, podle které je opěrná zeď nemovitostí a tvoří součást pozemku, k němuž přiléhá.
V daném případě se jedná o zídku zbudovanou z důvodu opory pozemku přiléhajícího ke korytu
vodního toku Bělá bez dalšího samostatného hospodářského významu. Tvrzení stěžovatelky
podpořené posudkem vypracovaným znalcem Josefem Rolečkem dne 3. 8. 2009 podle krajského
soudu prokazuje hlavní smysl a důvod existence zídky, tedy oporu a ochranu pozemku.
Předmětná opěrná zídka stojí na pozemku p. č. 1278/1 v k. ú. Černíkovice, který tvoří břeh
a koryto vodního toku Bělá a je ve vlastnictví státu, přičemž právo hospodaření s ním má Povodí
Labe, s. p. Tento pozemek neměla stěžovatelka v roce 2006 v nájmu a neměla tak
podle krajského soudu povinnost na své náklady provádět stavební úpravy na cizím majetku.
Jestliže je provedla, neměla sjednáno žádné vypořádání vynaložených nákladů s vlastníkem
nemovitosti. Podle krajského soudu tak nemohla ve zdaňovacím období roku 2006 účinně
uplatnit jako daňově uznatelné výdaje vynaložené na stavbu opěrné zídky, neboť nešlo o výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení jejích zdanitelných příjmů ve smyslu ust. §24 zákona
o daních z příjmů. Hodnocení otázky vlastnictví předmětné opěrné zídky finančním ředite lstvím
shledal krajský soud nesprávným, ale v závěru ohledně daňové otázky se s finančním ředitelstvím
shodl. Zrušení rozhodnutí finančního ředitelství by bylo přepjatým formalismem a žádným
hmatatelným důsledkem pro stěžovatelku, neboť i při odlišném práv ním hodnocení vlastnictví
opěrné zídky zůstává nezměněn závěr o nemožnosti uplatnění výdajů na její stavbu jako daňově
uznatelných, takže by došlo pouze ke zbytečnému prodlužování řízení.
Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti uvedla, že se v zásadě ztotožňuje
se závěry krajského soudu ohledně posouzení vlastnických otázek, nicméně nelze bez dalšího
přijmout závěr, že nebyla-li oprava zídky provedena na majetku stěžovatelky, ale na majetku
cizím, nevznikl stěžovatelce nárok na odečtení vynaložených nákladů od základu pro výpočet
daně z příjmu. K procesnímu postupu soudu stěžovatelka poukázala na to, že pokud finanční
ředitelství učinilo závěry, které krajský soud odmítl a odlišně hodnotil vlastnické právo k opěrné
zídce, pak na zjištění a závěry soudu nemohla reagovat. Bylo p roto na místě rozhodnutí
finančního ředitelství zrušit, věc vrátit zpět a finanční ředitelství zavázat právním názorem
krajského soudu. Uvedený postup by nebyl přepjatým formalismem, neboť jde o zachování práva
stěžovatelky na spravedlivý proces. Jako další důvod podané kasační stížnosti uvedla stěžovatelka,
že krajský soud neprovedl důkaz výslechem jí navržených svědků. Konečně krajskému soudu
vytýkala nesprávné posouzení ekonomických a věcných souvislos tí budování opěrné zídky.
Podle stěžovatelky byla hlavním důvodem jejího vybudování ochrana pozemku a stavby,
v nichž byla stěžovatelka v nájmu, před záplavami. Ekonomický příno s stavby pro stěžovatelku je
právě ochrana jí najatého nemovitého majetku před škodami, které by mohly způsobit záplavy,
jež se v místě opakují a jež působí škody v součtu vyšší než náklady na vybudování zídky.
Proto stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení k rajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, kte ré uplatnil stěžovatel,
přičemž neshledal vady uvedené v odstavci 3 citovaného ustanovení, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplynulo, že dne 7. 5. 2004 byl Povodím Labe, s. p. Hradec Králové,
udělen na základě žádosti souhlas s opravou opěrné zdi vodního toku Bělá. Dne 27. 7. 2004 vydal
Městský úřad v Rychnově nad Kněžnou pod č. j. ŽP 474/04 – No povolení ke stavbě vodního
díla MUDr. Luboši Koblásovi. Projekt podle tohoto stavebního povolení řeší obnovu povodní
poškozené a zničené opěrné zídky na pravém břehu vodního toku Bělá v délce cca 36 m,
která liniově navazuje na stávající břehové opevnění. Jednou z podmínek pro provedení stavby je,
že bude dokončena do 30. 11. 2006. Stavbou je podle stavebního povolení dotčen pozemek
p. č. 12 v k. ú. Černíkovice. Podle předávacího protokolu č. 13/2004 ze dne 30. 10. 2004 byla
stavba uvedeného dne předána MUDr. L Koblásovi. Při místním šetření provedeným správcem
daně dne 29. 2. 2009 u firmy Remont, s. r. o. (dále jen „zhotovitel“), bylo podle sdělení jejího
jednatele zjištěno, že stavba opěrné zídky byla zahájena v dubnu 2004 a byla prováděna do roku
2006. Na konci roku 2004 byla zídka vyzděna po celé délce, ale nebyla dokončena na výšku,
přičemž chybělo asi 0,5 m. V květnu 2006 byla zídka dokončena a v průběhu roku 2006 probíhaly
terénní úpravy a zaměření stavby. O povolení k užívání stavby opěrné zídky požádal
MUDr. L. Koblása dne 3. 5. 2006. Pro neúplnost kolaudačních dokladů bylo kolaudační řízení
přerušeno a o jeho dokončení řízení požádala stěžovatelka dne 5. 3. 2009 s tím, že došlo
ke změně vlastníka. Na základě geometrického zaměření bylo zjištěno, že v projektové
dokumentaci nebyly správně označeny hranice pozemků p. č. 1278/1 (vodní tok) a sousední
p. č. 12 podle katastrální evidence pozemků. V návaznosti na toto zjištění uzavřela
dne 16. 2. 2009 stěžovatelka s Povodím Labe, s. p., který má pr ávo hospodaření k pozemku
p. č. 1278/1 v k. ú. Černíkovice ve vlastnictví státu, smlouvu o zřízení věcného břemene.
Podle této smlouvy zůstane vybudovaná opěrná zídka po dokončení a zkolaudování ve vlastnictví
stěžovatelky a Povodí Labe, s. p. se zavazuje strpět na tomto pozemku umístění opěrné zídky
a vstupování stěžovatelky za účelem provádění nezbytných oprav a revizí opěrné
zídky. Dne 14. 4. 2009 vydal Městský úřad Rychnov nad Kněžnou
pod č. j. ŽP 11082/09 - 267/2009/Nos rozhodnutí o povolení změny stavby před dokončením
a uvedení stavby vodního díla „Opěrná zeď vodního toku Bělá“ do trvalého užívání.
Nárok na odpočet daně stěžovatelka uplatnila na základě přijaté faktur y od zhotovitele
ze dne 22. 12. 2006 s provedenými pracemi vymezenými jako „oprava teras po povodni č. p. 19
Černíkovice – cena doh“. Podle předávacího protokolu č. 19/2006 ze dne 14. 12. 2006 byly
opravy opěrné zídky zahájeny dne 24. 4. 2006 a dokončeny dne 8. 12. 2006. Správci daně
předložila stěžovatelka smlouvu o nájmu nebytových prostor, kterou d ne 20. 12. 2005 uzavřela
s MUDr. L. Koblásou, jako pronajímatelem, který je zároveň jednatelem stěžovatelky,
tudíž zastupoval při uzavření nájemní smlouvy obě smluvní strany. Tato smlouva se týkala
pronájmu domu č. p. 19 s přilehlými budovami a pozemků p. č. č. 12 a 19 v k. ú. Černíkovice.
Uvedené nemovitosti byly pronajaty stěžovatelce od 1. 1. 2006 na dobu neurčitou za účelem
zřízení skladů a jednací místnosti. Stěžovatelka se zavázala udržovat pronajaté nemovitosti
v provozuschopném stavu na vlastní náklady. Nájemné bylo sjednáno ve výši 23 900 Kč měsíčně.
Dne 3. 1. 2005 byl mezi stejnými osobami uzavřen dodate k č. 1 k nájemní smlouvě,
podle kterého berou obě smluvní strany na vědomí a souhlasí s tím, že „z odstavce I. nájemní
smlouvy vyplývá i povinnost nájemce dokončit opravy teras po „Velké povodni“ podle schválené
stavební dokumentace, které jsou nutné k zajištění stability a statiky pronajatých pozemků
a budov“.
Podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích
na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích
zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny.
Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním před pisem některé účetní operace
kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi
souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
V dalších odstavcích citovaného ustanovení je pozitivně vymezeno, co je také výdajem
ve smyslu prvého odstavce. To znamená, že výdaje vyjmenované v odstavci druhém se považují
za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat, že slouží k dosažení, zajištění
a udržení příjmů. Neznamená to však, že daňově účinné jsou jakékoliv výdaje. V ust. §25 zákona
o daních z příjmů je negativně vymezeno, co zejména nelze za výdaje (náklady) vynaložené
k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat.
Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výd aje si může daňový subjekt
uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Od základu daně si tedy nemůže odečíst jakékoliv výdaje,
ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru
odčitatelného výdaje jsou stanoveny v §24 od st. 1 věta první
takto:1. musí se jednat o výdaje,
které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, 2. tyto příjmy musí být zdanitelné,
3. vynaložení výdajů musí být prokázáno, 4. výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené
zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, 5. tytéž výda je nelze uplatnit opakovaně.
Ve větě druhé citovaného ustanovení jsou tyto podmínky dále zpřesněny ve vztahu
ke kompenzovaným účetním operacím. Rozdíl mezi ust. §24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních
z příjmů spočívá v tom, že v případě výdajů podle odst. 2 není stanovena pro výdaje nutná věcná
souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka.
V dané věci bylo v průběhu správního řízení prokázáno, že předmětné výdaje byly
vynaloženy na stavbu opěrné zídky a sporné je, zda náklady uplatněné stěžovatelkou v souvislosti
s její stavbou lze považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů. Ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů totiž nestanoví podmínku, že je možné
pro zjištění základu daně odečíst pouze výdaje vynaložené v souvislosti s vlastním majetkem.
To ostatně dokládá i příkladný výčet odečitatelných výdajů v dalších odstavcích citovaného
ustanovení. To neznamená, že by závěry krajského soudu ohledně určení vlastníka opěrné zd i
byly mylné, neboť opěrné zdi nepředstavují stavbu ve smyslu ust. §120 odst. 2 o. z., ale zásadně
tvoří součást pozemku, přičemž tak je tomu i v daném případě, kdy zeď slouží jako opora
pozemku a nemá samostatný hospodářský význam, a tedy jako samostatná stavba nemá
ani opodstatnění. Tento závěr vychází ze současné právn í teorie i judikatorních závěrů soudů,
např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 8. 2006, sp. zn. 25 Cdo 300/2005, www.nsoud.cz,
na které krajský soud odkázal a ke kterému Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 11. 2007,
sp. zn. III. ÚS 871/06, dostupném na www.nalus.cz, uvedl, že „právní názor, který v kritické otázce
právního posouzení "opěrné zdi" jako součásti nemovité věci, totiž poze mku, jemuž "slouží jako opora
a ochrana", resp. pozemku sousedícího s řečištěm odpadního kanálu", vyslovil dovolací soud, není nejen
zhodnotitelný jako prima facie nesprávný (což pro ústavněprávní závěr již postačuje), nýbrž mu nelze zjevně ničeho
vytknout ani z hledisek "podústavní" správnosti.“ Protože se opěrná zeď stala součástí pozemku
p. č. 1278/1 v k. ú. Černíkovice, který je ve vlastnictví státu, je rovněž ve vlastnictví státu. Nelze
proto přijmout pojetí skutkového stavu ohledně vývoje stavby opěrné zídky, jak je popsán
v doplnění odvolání ze dne 14. 2. 2011: „V r. 06 převzala užívání a údržbu nemovitostí společnost
LURA-K s.r.o. Nechala si zpracovat nabídku a objednala si zpracovat nabídk u a objednala stavební práce
na dokončení. Kolaudace v červnu 06 neproběhla hlavně z důvodu požadavku Povodí Labe k zaměření opěrné
zdi. I po dodání požadavku kolaudace neproběhla. Až v současné době při aktualizaci záležitosti jsem byl
požádán příslušnými úřady poprvé i o dodání zaměření okolních pozemků z důvodu zřízení věcného břemene
pro vlastníka opěrné zdi. To znamená, že jsem od začátku prosince 08 o tomto mechanismu nevěděl a LURA-K
s.r.o. je tedy vlastníkem a zhodnocuje svůj majetek o hodnotu opěrné zdi.“ Na tom nic nemění ani ujednání
mezi stěžovatelkou a Povodím Labe, s. p. ve smlouvě o zřízení věcného břemene .
Při posuzování, zda lze určité výdaje považovat za výdaje vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je nutno
vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí,
nestanoví-li zvláštní předpis jinak. K tomu Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 12. 2006,
č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, uvedl, že „(k) ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů judikoval
Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (zveřej něném na www.judikatura.cz),
že výklad zákona je třeba provádět i v kontextu různých druhů společenských zájmů, je nutno při něm hledat cíl,
proč takový zákon a v takovém znění společnost přijala. Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst
si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj
na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování
techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání . Správce daně ovšem musí mít
k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu s nižování základu daně, tuto zásadu formuloval
Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000 (zveřejněném na www.judikatura.cz).
Ústavní soud uvádí, že podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v soula du
s Ústavou takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční
orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností
nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje. Stát by
potom jen s obtížemi plnil své úkoly, neboť by nemohl vybírat daně z příjmů v dostatečné výši. (…) K interpretaci
citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73
(zveřejněném na www.nssoud.cz) judikoval, že z ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečně
nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech da ňového poplatníka,
tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá
v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí
existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůž e jednat o výdaje vynaložené
na dosažení, udržení či zajištění příjmů.“
Dále Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82,
dospěl k závěru, že „(n)aprosto převažujícím motivem pro podnikání je vydobyt í zisku. Podnikatelská strategie
v sobě zahrnuje mnohost jednotlivých rozhodnutí - od rozhodnutí jaké služby či hodnoty bude podnikatel trhu
poskytovat, s kým bude spolupracovat a na jakém základě, jak svůj podnikatels ký záměr bude financovat,
až po úvahu, jakého zisku a v jakém časovém horizontu hodlá dosahovat. Bylo by nerozumné a neodpovídající
pravidlům obchodní a podnikatelské strategie daňově zohledňovat pouze n áklady, které se v totožném
(či bezprostředně následujícím) zdaňovacím období ukáží jako ta kticky perfektní a přinesou zisky.
Vždyť podnikatelská taktika v sobě ukrývá mnoho rizik a ta také musí podnikatel sdílet. Pokud totiž jeho
úvaha týkající se vynaložených nákladů na nákup zboží, služeb či investičního záměru se ukáže nesprávnou,
nepřinášející zisk, pak je to právě on sám, kdo takový ekonomický deficit pocítí. Konečně právě i z takových
důvodů lze daňově zohlednit i ztráty z podnikání; podle §5 zákona o daních z příjmů lze totiž snížit úhrn
dílčích základů daně právě o ztrátu z podnikání, a to i v následujících zdaňovacích obdobích, v nichž daňový
subjekt vykáže základ daně. Zákonným požadavkem, jež musí výdaj (náklad) splnit, aby byl daňově
uznatelným, je mj. jeho faktické vynaložení daňovým subjektem, a to za účelem dosažení, zajištění či udržení
příjmů, které v důsledku podléhají zdanění. Zákon tedy jasně umožňuje a podporuje uplatnění výdajů (nákladů),
které přinesou nebo reálně mohou přinést, ať už současné nebo budoucí příjmy a nebo pomohou k tomu, aby byl
udržen tok příjmů již dosahovaných. Podstatné je, že mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy tak musí
existovat přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se pojmově
nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost
znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl
možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna
zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto
ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické výdaje k jejich dosažení směřující
jsou proto s to ovlivnit základ daně.“
Ekonomická podstata právních vztahů, s nimiž výdaje vynaložené na stavbu opěrné zídky
souvisejí, nebyla v předmětné věci finančním úřadem, finančním ředitelstvím ani krajským
soudem dostatečně posouzena. Stavbu opěrné zídky lze považovat za plnění z nájemní smlouvy
uzavřené mezi stěžovatelkou a MUDr. L. Koblásou dne 20. 12. 2005, resp. o udržování pronajaté
nemovitosti v provozuschopném stavu ve smyslu dodatku č. 1 ze dne 3. 1. 2006 ke smlouvě
o nájmu nebytových prostor, který do této povinnosti zahrnuje rovněž dokončení opravy teras.
Zvláštní úprava údržby pronajatých nemovitostí oproti obecné úpravě v občanském zákoníku je
v souladu se zásadou autonomie vůle vyjádřené v ust. §2 odst. 3 o. z., podle něhož si mohou
účastníci občanskoprávních vztahů upravit vzájemná práva a povinnosti odchylně od zákona,
pokud toto zákon výslovně nezakazuje nebo nevyplývá z povahy jeho ustanovení něco odlišného.
Nabídka určitého bonusu v případě uzavření nájemní smlouvy bezpochyby představuje
podnikatelskou strategii. Nájemci umožňuje dosáhnout cíle v podobě nájmu věci, tedy většinou
zvýhodnění vůči ostatním zájemcům o vstup do nájemního vztahu. Pronajímateli v případě
plnění spojeného s pronajímanou věcí umožňuje věc vůbec pronajmout, v dalších případech
uspokojit jiné své potřeby, např. údržbu zahrady formou sekání či její estetické zkrášlení
výsadbou stromků. Pokud byl v daném případě vodní břeh trvale rozplavován směrem
do zahrady, pak by uplatnění domu na nájemním trhu s nemovitostmi bylo logicky nižší.
O pozitivním vlivu opěrné zídky na stav pronajatých nemovitostí svědčí i závěry posudku
vypracovaného znalcem Josefem Rolečkem, podle něhož zaručuje opěrná zídka „další
bezproblémové užívání pozemku zahrady s parcelním číslem 12 a funkčnost přípojek vody a kanalizace,
které tvoří příslušenství rodinného domu čp. 19. Lze konstatovat, že vybudování nové nábřežní opěrné zdi také
zvyšuje stabilitu rodinného domu čp. 19. Nevybudováním břehové opěrné zdi by docházelo k trvalému
rozplavování břehu vodního toku směrem do zahrady. Při případných velkých záplavách nebo povodních
by docházelo i k odplavování značného množství zeminy, případně k poškozování nebo přímo destrukci přípojek
vody a kanalizace. Při zvláště intenzivních povodních je možno předpoklád at narušení svahu zahrady
a tím i případné ohrožení stability rodinného domu čp. 19.“
Pro posouzení ekonomické podstaty právních vztahů je dále rozhodující určit vztah
mezi stěžovatelkou a pronajímatelem. Nejedná se totiž o osoby nezávislé, nýbrž o osoby spojené
ve smyslu ust. §23 odst. 7 písm. b) bod 1. zákona o daních z příjmů, neboť pan
MUDr. L. Koblása je pronajímatelem předmětných nemovitostí a zároveň i jednatelem
stěžovatelky. Je tedy na místě posoudit, zda vybudování opěrné zídky je opravdu plněním, jaké by
si mohly spolu z ekonomicky racionálních důvodů sjednat dva navzájem nezávislé tržní subjekty,
a to při zohlednění dalších ujednání v nájemní smlouvě (zejména výše nájemného a doby trvání
nájmu) a případné mezi nimi existující obchodní praxe. Je totiž možné, že vybudování zídky
je ve skutečnosti (z hlediska své ekonomické podstaty) pouze výsledek snahy MUDr. L. Koblásy
(který stěžovatelku fakticky ovládá) nahradit terasy postižené povodní, které zpevňují pozemky
v jeho vlastnictví, výhodnějším způsobem než realizací stavby ve vlastní ekonomické režii,
a sice prostřednictvím stěžovatelky a následným odpočtem uplatněných výdajů. Indikátorem
takového stavu by byla odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen, které by byly
sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obc hodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek. Cenami v tomto ohledu je nutno rozumět hodnotu komplexu peněžitých
i nepeněžitých plnění poskytovaných stěžovatelkou MUDr. L. Koblásovi, tedy zejména hodnotu
nájemného i stavebních prací na zídce. Pokud by nebyla tato odlišnost uspokojivě doložena,
upravil by správce daně podle ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů základ daně poplatníka
o zjištěný rozdíl. Zároveň platí, že nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena
zjištěná podle zvláštního právního předpisu.
V daňovém řízení je to daňový subjekt, který nese b řemeno tvrzení ve vztahu
ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Touto
problematikou se již Nejvyšší správní soud komplexně zabýval v rozsudku ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V některých
případech však toto obecné pravidlo neplatí a bř emeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak
správce daně. Tak je tomu právě v případě aplikace ust. §23 odst. 7 věta prvá zákona o daních
z příjmů. Finanční úřad řádně zjistil cenu sjednanou mezi spojenými osobami, kterou tvoří
nájemné a cena opěrné zídky. Bylo by tedy na správci daně, aby r ovněž zjistil cenu referenční
a provedl srovnání. Nutnou, nikoli dostačující, podmínkou úpravy základu daně je, že by rozdíl
mezi cenami existoval. Správce daně ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno
důkazní.
Ke zjišťování referenční ceny Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. ledna 2011,
č. j. 7 Afs 74/2010 – 81, uvedl, že správce daně musí být „schopen unést břemeno tvrzení i břemene
důkazního ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Referenční cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu
tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími
nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen
jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je
v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob
tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Pokud správce daně
zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně
existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly t yto ceny dosaženy za stejných
nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést
patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly
cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspektů projeví skutkové nejasnosti, musí správce daně
vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daňový subjekt
nejvýhodnější. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách
shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění
určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč),
musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu,
která je pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009,
č. j. 8 Afs 80/2007 – 105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS).“
Prokázal-li by správce daně, že smluvními stranami předmětného právního úkonu jsou
spojené osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční, a zároveň by stěžovatelka
neprokázala zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky
racionální, důvody, pro které byla cena odlišná cena sjednána, mohl by být teprve učiněn závěr,
že rozdíl mezi sjednanou a referenční cenou nelze považovat za výdaj vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
To znamená, že v rozsahu, ve kterém by skutečně dosažená cena, tj. hodnota komplexu
peněžitých i nepeněžitých plnění poskytovaných stěžovatelkou MUDr. L. Koblásovi, tedy
hodnota nájemného i stavebních prací na zídce, převyšovala referenční cenu, by nebyla
odečitatelným výdajem podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
S ohledem na výše uvedené je tedy stížní námitka, že krajský soud nesprávně posoudil
právní otázku, důvodná.
Pokud by však závěry krajského soudu byly správné, nelze považovat za vadný jeho
postup, kdy se pro svůj závěr shodný se závěry finančního ředitelství rozhodl nerušit napadené
správní rozhodnutí. Důsledkem takového postupu by bylo pouze zbytečné prodlužování řízení,
neboť jediným možným procesním vyústěním by bylo opět pouze potvrzení závěru rozhodnutí
finančního ředitelství, byť s rozdílným odůvodněním. Procesní práva stěžovatelky tak nebyla
postupem krajského soudu nijak zkrácena. S ohledem na právní závěry krajského soudu
nepředstavuje pochybení ani neprovedení důkazů výslechem svědků k průběhu a okolnostem
stavby opěrné zídky v letech 2004 a 2006. Tyto námitky stěžovatelky proto shledal Nejvyšší
správní soud nedůvodnými.
Se závěry, které finanční ředitelství učinilo ohledně možnosti odečíst výdaje spojené
se stavbou opěrné zídky stěžovatelkou, a které aproboval i krajský soud, se ovšem Nejvyšší
správní soud ztotožnit nemůže. Jak bylo vyloženo výše, ekonomická racionalita vynaložení
výdajů, a tedy naplnění podmínek generální klausule v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
se na základě dosavadních zjištění jeví být možná a pravděpodobná. Není však vyloučeno,
že se (z pohledu stěžovatelky) o ekonomicky racionální transakc i nejednalo s ohledem na to,
že stěžovatelka a MUDr. L. Koblása jsou spojenými osobami.
Nejvyšší správní soud proto shledal kasační stížnost důvodnou a rozsudek krajského
soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první část věty
před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. listopadu 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu