ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.56.2011:99
sp. zn. 7 Afs 56/2011 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: M. C., zastoupený
Mgr. Filipem Maříkem, advokátem se sídlem Mikulášská 9, Plzeň, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 3. 2010, č. j. 11 Ca 155/2009 - 65,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 11. 3. 2010, č. j. 11 Ca 155/2009 - 65,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 11. 3. 2010, čj. 11 Ca 155/2009 - 65, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutím Finančního
ředitelství v Praze (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 16. 7. 2008, č. j. 669/08-1300-202512,
č. j. 670/08-1300-202512, č. j. 671/08-1300-202512, č. j. 672/08-1300-202512
a č. j. 673/08-1300-202512, kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným
platebním výměrům, které byly vydány Finančním úřadem v Rakovníku dne 23. 7. 2007 na daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období od února 2000 do listopadu 2003. V odůvodnění
rozsudku městský soud především uvedl, že žaloba tak, jak byla stěžovatelem formulována,
je na samé hranici, která ještě umožňuje soudu konkrétní, věcný a srozumitelný přezkum
napadeného rozhodnutí. Značně obsáhlý a souvislý text žaloby, v němž lze jen obtížně
jednoznačně určit, zda namítané vady se vztahují k rozhodnutí správního orgánu I. stupně nebo
i k rozhodnutí odvolacího orgánu, zda a jaké konkrétní vady prvoinstančního rozhodnutí byly
stěžovatelem vytknuty v odvolání a jak s nimi naložil odvolací orgán. To vše umožnilo
městskému soudu provést přezkum napadeného rozhodnutí do jisté míry obecným způsobem
vyjma těch námitek, které svojí určitostí a srozumitelností byly způsobilé k tomu, aby se jimi
zabýval podrobně a individuálně. Městský soud dále uvedl, že může napadené rozhodnutí
přezkoumat pouze se zřetelem ke skutečnostem, které stěžovatel v žalobě výslovně uvedl,
neboť následně žaloba nebyla ve lhůtě pro její podání doplňována a k doplněním a upřesněním
žaloby po uplynutí uvedené lhůty (včetně uvádění nových skutečností při ústním jednání u soudu)
již přihlédnout nemohl.
Městský soud neshledal důvodnou žalobní námitku, že v případě daňové kontroly
se jednalo o opakovanou daňovou kontrolu. Stejně tak neshledal důvodnou žalobní námitku,
že finanční ředitelství pochybilo při hodnocení daňových výdajů. Z obsahu správního spisu je
zřejmé, že stěžovatel byl o prováděné daňové kontrole řádně vyrozuměn, byl seznámen
s podklady, z nichž správce daně při stanovení daňové povinnosti vycházel a byly mu zaslány dvě
výzvy k odstranění pochybností, v nichž byl vyzýván, aby doložil, z jakých skutečností vycházel,
když stanovil v daňovém přiznání svoji daňovou povinnost nižší, než jak byla zjištěna správcem
daně v rámci prováděné daňové kontroly. Ani z podané žaloby není podle městského soudu
zřejmé, z jakých dokladů dospěl stěžovatel ke konkrétní částce vyčíslené v daňovém přiznání,
tj. z jakých důkazů vyplývá nesprávnost závěrů, k nimž dospěl správce daně. Jak vyplývá
z ust. §19 odst. 1 až 3 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon
o dani z přidané hodnoty“) je povinností daňového subjektu doložit a prokázat svá tvrzení
uvedená v daňovém přiznání. Bylo tedy na stěžovateli, aby zejména k výzvám, ale i bez nich, činil
úkony k tomu, aby konkrétními doklady doložil rozhodné skutečnosti, o něž opíral svá tvrzení
v daňovém přiznání a z nichž vycházel, pokud tvrdil, že jeho daňová povinnost byla daňovým
přiznáním stanovena nižší, než jak byla za uvedené zdaňovací období vyměřena. Argumentace
stěžovatele, že rozhodné skutečnosti vyplývají z toho, že nelze vyloučit náklady na nákup zboží
od firmy SH-LIFT, s. r. o. není případná, neboť má-li správce daně pochybnosti o pravdivosti
nebo úplnosti předložených důkazů, má právo si některé údaje ověřit nebo si opatřit vlastní
důkazní prostředky. V daném případě využil správce daně in stitut dožádání a vyžádal
si od příslušných správců daně prověření firmy SH-LIFT, s. r. o. s důrazem na in formace,
zda tento daňový subjekt obchodoval v rozhodném období se zbožím, které mělo být podle
stěžovatelova tvrzení předmětem uskutečněného zdanitelného plnění, a zda vystavil ve prospěch
stěžovatele předmětné faktury, zda je zahrnul do svého účetnictví a do záznamní evidence daně
z přidané hodnoty, zda daň na výstupu přiznal a odvedl do státního rozpočtu a zda se zdanitelné
plnění uskutečnilo. Dožádaní správci daně tak poskytli pro účely daňového řízení stěžovatele
údaje, na jejichž základě správce daně podle městského soudu správně dovodil, že nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty z faktur vystavených těmito dodavateli byl uplatněn
v rozporu s ust. §9 zákona o dani z přidané hodnoty. Správce daně rovněž při osobním jednáním
se stěžovatelem zjišťoval skutečnosti rozhodné pro dané řízení. Při ústním jednání byl stěžovatel
také seznámen s tím, že v daňovém řízení nebylo prokázáno, že dodavatel SH -LIFT, s. r. o.
fakturované zboží dodal a uskutečnil zdanitelná plnění. Výše uvedené skutečnosti odůvodňují
pochybnosti, které měly finanční orgány o správnosti, důvodnosti a prokazatelnosti stěžovatelova
tvrzení.
Městský soud dále neshledal důvodnou žalobní námitku, že finanční orgány nezohlednily
judikaturu Soudního dvora EU ohledně tzv. „řetězových“ podvodů a princip neutrality.
Přestože finanční ředitelství nesprávně argumentovalo tím, že právo Evropských společenství
se stalo pro Českou republiku závazným až dne 1. 5. 2004, je z odůvodnění rozhodnutí
o odvolání patrno, že princip uplatňování daně z přidané hodnoty finanční ředitelství vzalo
v potaz. V daném případě je však podstatné, že z obsahu spisovéh o materiálu nevyplývá závěr,
že by stěžovatel snad byl obětí jednání, pro něž judikatura Soudního dvora EU používá termín
„řetězových podvodů“. Závěry finančního ředitelství vycházejí ze zjištěn í, že firma
SH-LIFT, s. r. o. se zbožím neobchodovala, nedodala je a sporné faktury nevystavila ani
do dne 6. 6. 2000, ani později, kdy jejím jednatelem byl tzv. „bílý kůň“. Zjištění správce daně
učiněná u firmy SH-LIFT, s. r. o., že tento dodavatel neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění,
tj. fakturovaných obchodních transakcí jako předchozí dodavatel předmětného zboží, byla
důvodným podkladem pro pochybnosti o tom, zda stěžovatel skutečně od uvedené firmy plnění
přijal. K prokázání přijetí zboží nepostačí předložení písemných dokladů, ale bylo nutné,
aby stěžovatel prokázal skutečné přijetí zboží od deklarovaného dodavatele. Tuto povinnost však
nesplnil, a proto nelze předložené doklady považovat za daňové doklady ve smyslu výše
citovaných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., v níž namítal
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, protože se městský soud nevypořádal se žalobní
námitkou č. 5. Tato se týkala nesouladu skutkových zjištění a kontrolních závěrů, a zejména
porušení základních zásad hodnocení důkazů při posuzování zaúčtování příjmů došlých
na soukromý účet stěžovatele. Porušení základních a ob ecných pravidel hodnocení důkazů je
podle stěžovatele svévolí a zásahem do jeho práva na spravedlivý proces . Stěžovatel dále namítal,
že městský soud také nesprávně posoudil zákonnost přezkoumávaných rozhodnutí finančního
ředitelství, a to s ohledem na vad y spočívající v porušení základních principů a zásad daňového
řízení podle ust. §2 odst. 1, 2 a 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“), zejména zásad hodnocení důkazů. Vzhledem k uvedenému
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na svoji argumentaci
obsaženou ve vyjádření k žalobě a v napadených rozhodnutích a navrhlo, aby kasační stížnost
byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel,
přičemž neshledal vady uvedené v odstavci 3 citovaného ustanovení, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku městského soudu.
Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je rozsudek krajského (městského)
soudu nepřezkoumatelný ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., pokud není z jeho
odůvodnění zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za neopodstatněné nebo vyvrácené,
a to zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí
také uvést, v čem konkrétně tato nesprávnost spočívá (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
V žalobě pod bodem 5. stěžovatel namítal, že se finanční ředitelství nevypořádalo s jeho
argumentací uvedenou v bodě 6. odvolání, v níž poukazoval na obecnou a nekonkrétní
argumentaci správce daně použitou ve zprávě o kontrole, svědčící o zaujatosti a neobjektivitě
projevující se zejména bezdůvodným odmítáním či nehodnocen ím předložených důkazů,
jakož i jejich tendenčním hodnocením a výkladem. Dále namítal, že n elze považovat za správné
a objektivní hodnocení provedených důkazů, usoudil-li správce daně, že platby došlé
na stěžovatelův bankovní účet č. X nebyly evidovány v účetnictví, nebyly součástí zdanitelných
příjmů stěžovatele a nedošlo u nich k odvodu daně z přidané hodnoty. Stěžovatel v průběhu
daňové kontroly předložil a) prodejky prokazující vykázání příjmů za kontrolované vystavené
faktury (popisováno na str. 9 až 12 zprávy) jako příjmy v hot ovosti - viz přehled kontrolovaných
dokladů na str. 2 až 5 zprávy a str. 11 až 14 protokolu o projednání zprávy, b) denní rekapitulace
tržeb po prodejnách, z nichž vyplývá zahrnutí dané prodejky do denní tržby prodejny a c)
peněžní deník, z něhož vyplývá, že zaúčtovaná měsíční tržba zahrnuje všechny denní rekapitulace
za daný měsíc (a tím i všechny prodejky). Uvedené účetní doklady, prokazující podle stěžovatele
zdanění vystavených faktur jako příjmů za hotové, správce daně vůbec nehodnotil a ani finanční
ředitelství se s námitkou této vady řízení ve svých rozhodnutích nevypořádalo. Uvedené důkazní
prostředky podle stěžovatele nejhodnověrněji prokazují shodu položek zboží a cen za zboží na
vydaných fakturách a prodejkách za hotové. Dále dokládají sestavou denních tržeb, tj. sestavou
všech prodejek za daný den, že předložené prodejky byly zahrnuty do denní tržby. Konečně
prokazují peněžním deníkem se zaúčtováním měsíční tržby, že stěžovatel sečetl všechny denní
tržby za daný kalendářní měsíc a sumu t ržeb a odvod daně z přidané hodnoty zaúčtoval do
peněžního deníku. Tyto důkazní prostředky byly správcem daně zcela opominuty a nebyly ve
zprávě o daňové kontrole hodnoceny. Tento postup je podle stěžovatele neslučitelný s ust. §2
odst. 1, 2, 3 a §31 odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků.
Z takto poněkud nepřehledně formulovaných žalobních námitek pod bodem 5. je zřejmé,
že stěžovatel v žalobě namítal následující: Za prvé nepřezkoumatelnost rozhodnutí finančního
ředitelství ve vztahu k hodnocení stěžovatelem vyjmenovaných důkazních prostředků správcem
daně. Za druhé, že těmito důkazními prostředky (prodejky, denní rekapitulace tržeb a peněžní
deník) prokázal svá tvrzení týkající se toho, že částky zasílané odběrateli na jeho soukromý účet
představovaly úhrady částek, které vkládal do pokladny v hotovosti místo odběratelů,
a to ze svých soukromých prostředků; tyto částky tudíž byly součástí denních tržeb, byly
tedy vykazovány jako tržby v hotovosti a uvedeny v daňovém přiznání. Konečně za třetí,
že důkazy provedené v daňovém řízení byly správcem daně zhodnoceny nesprávně, v rozporu
se základními zásadami daňového řízení.
Nejvyšší správní soud již dříve zdůraznil že „(d)aňový subjekt je povinen na základě příslušných
zákonných ustanovení vést účetnictví (§1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“)
či jiné povinné záznamy či evidence (viz zejm. §11 zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout
tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy sprá vci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný
přehled o jeho předmětu [viz §7 o účetnictví a shora již zmíněný §31 odst. 8 písm. c) d. ř.],
kterým je - zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání
se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by,
je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán
zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost dů kazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně
předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.],
že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné ne bo nesprávné.
Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik
vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá
chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové
nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrét ním účetním případu) či nepřímo (celkovou
nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace
poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu (…) Unese- li správce daně své důkazní břemeno,
je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních
a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak
korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností,
a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry
mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkaz né či nesprávné účetnictví
(srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího právního soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005,
čj. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz)." (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že je to daňový subjekt, kdo tvrdí skutečnosti
rozhodné pro správné a úplné vyměření daně a kdo je v daňovém řízen zatížen břemenem
tyto rozhodné skutečnosti prokázat. Tyto obecné závěry však ne zcela dopadají na konkrétní
žalobní námitky obsažené v bodě 5. žaloby. Stěžovatel namítal, že konkrétními důkazními
prostředky svá tvrzení prokázal, polemizoval se způsobem jejich hodnocení správcem daně
a poukazoval na opominutí této otázky finančním ředitelstvím. Městský soud pak v odůvodnění
svého rozsudku mimo jiné uvedl, že není zřejmé, z jakých dokladů dospěl stěžovatel ke konkrétní
částce a z jakých důkazů vyplývá nesprávnost závěrů správce daně a že k prokázání tvrzení
nepostačí předložení písemných dokladů, které stěžovatel předložil, ale bylo nutné, aby prokázal
skutečné přijetí zboží od deklarovaného dodavatele. Tato argumentace však není dostatečnou
odpovědí na žalobní námitky obsažené v bodě 5. žaloby.
Městský soud se proto v dalším řízení bude zabývat konkrétními žalobními námitkami
pod bodem 5. žaloby, tj. tím, zda stěžovatel unesl své důkazní břemeno, předložil- li jím
vyjmenované důkazní prostředky, jak tvrdí v žalobě. Dále posoudí, jakým zp ůsobem a zda
správně tyto důkazní prostředky zhodnotil správce daně, neboť stěžovatel poukazoval na rozpor
hodnocení těchto konkrétních důkazních prostředků se zásadami uvedenými v ust. §2 odst. 1, 2,
a 3 a §31 odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků . Konečně městský soud vyhodnotí,
zda se v této souvislosti finanční ředitelství vypořádalo s odvolacími námitkami, jak stěžovatel
namítal v bodě 5. žaloby.
Nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu v části týkající se vypořádání
se s žalobními námitkami pod bodem 5. žaloby brání věcnému přezkumu stížní námitky
nesprávného posouzení zákonnosti rozhodnutí finančního ředitelství městským soudem.
K úvahám městského soudu k formulaci a rozšiřování, resp. konkretizaci, žalobních
námitek Nejvyšší správní soud obiter dictum uvádí, že má-li městský soud za to, že některý
ze žalobních bodů je nekonkrétní, takže není projednatelný, má se pokusit o odstranění této vady
žaloby v souladu s ust. §37 odst. 5 s. ř. s. a stanovit k tomu lhůtu. Vyzvat stěžovatele
k odstranění vad žaloby lze i po uplynutí lhůty stanovené v ust. §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.,
jak již Nejvyšší správní soud judikoval např. v rozsudku ze dne 9. 8. 2004,
č. j. 2 Azs 63/2004 - 46, v němž uvedl, že „má-li žaloba jiné vady než absenci jakéhokoliv žalobního bodu
či absenci vymezení rozsahu, v němž je rozhodnutí napadáno, vyzve předseda senátu žalobce k odstranění vad
podání podle ustanovení §37 odst. 5 s. ř. s. i po uplynutí lhůty podle ustanovení §71 odst. 2 věty třetí s. ř. s.“.
Teprve nepodaří-li se tímto postupem odstranit vady žaloby, např. proto, že žalobce na řádně
doručenou výzvu soudu ve stanovené lhůtě nereaguje, je v rozsahu, v jakém jsou žalobní důvody
nekonkrétní či neurčité, žaloba neprojednatelná. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního
soudu také vyplývá nutnost odlišného postupu soudu ve správním soudnictví při „rozšíření“
žalobních bodů a při jejich „konkretizaci“ či „upřesnění“. Podle ust. §71 odst. 2 s. ř. s. lze rozšířit
žalobu o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby. Jiný postup však platí pro upřesnění
žalobních bodů v žalobě již obsažených, které lze konkretizovat i po uplynutí lhůty pro podání
žaloby. V rozsudku ze dne 28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005 - 43, publikovaném
pod č. 685/2005 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že „důvody kasační stížnosti lze opřít jen
o takové konkrétní právní či skutkové důvody, jež byly v řízení před krajským soudem přípustně uplatněny
(viz §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), a tedy alespoň v základních rysech formulovány v žalobních bodech [§71
odst. 1 písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě či jejím včasném rozšíření, a případně dále (i po uplynutí lhůty
k podání či rozšíření žaloby) upřesněny či podrobněji rozvedeny, aniž by tím byly rozšiřovány. To platí jen
za předpokladu, že uvedené právní či skutkové důvody mohl stěžovatel v žalobě či jejím včasném rozšíření
uplatnit.“ Uvedený právní názor byl potvrzen i rozsudkem rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 – 78, publ. pod č. 2162/2011 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz, podle něhož „(s)myslem uvedení žalobních bodů (§71 odst. 1 písm. d) s.ř.s.) je
jednoznačné ustavení rámce požadovaného soudního přezkumu ve lhůtě zákonem stanovené k podání
žaloby. Zákonný požadavek je proto naplněn i jen zcela obecným a str učným - nicméně srozumitelným
a jednoznačným -vymezením skutkových i právních důvodů tvrzené nezákonnosti nebo procesních vad správního
aktu tak, aby bylo zřejmé, v jaké části a z jakých hledisek se má soud věcí zabývat.“
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů napadený rozsudek podle ust. §110
odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Městský soud je podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační s tížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. prosince 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu