ECLI:CZ:NSS:2013:8.AFS.13.2013:29
sp. zn. 8 Afs 13/2013 - 29
Spis 8 Afs 13/2013 byl spojen se spisem číslo 8 Afs 12/2013 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 8 Afs 12/2013 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: M. P., zastoupeného
Doc. JUDr. Milanem Kindlem, CSc., advokátem se sídlem 28. října 3649, Chomutov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízeních o
žalobách proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 16. 12. 2010,
čj. 12399/10-1100-505275 a čj. 12398/10-1100-505275, o kasačních stížnostech žalobce proti
rozsudkům Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 1. 2013, čj. 15 Af 10/2011 - 90 a čj.
15 Af 9/2011 - 95,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 12/2013
a sp. zn. 8 Afs 13/2013 se s p o j u j í ke společnému projednání a rozhodnutí.
Věc bude dále vedena pod sp. zn. 8 Afs 12/2013.
II. Kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 1. 2013,
čj. 15 Af 10/2011 – 90, se zamí t á.
III. Kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 1. 2013,
čj. 15 Af 9/2011 – 95, se zamí t á.
IV. Žalobce n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
V. Žalovanému se n ep ři zn áv á právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobce je fyzickou osobou podnikající na základě živnostenského oprávnění
s předmětem podnikání výkup a prodej druhotných surovin. Vede podvojné účetnictví.
Dne 18. 6. 2007 u něj byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období let 2004 a 2005.
[2] Finanční úřad v Žatci (dále jen „finanční úřad“) doměřil žalobci dodatečným
platebním výměrem ze dne 24. 9. 2010, čj. 38857/10/203971506235, daň z příjmů fyzických
osob za rok 2004 ve výši 3 621 984 Kč. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem zamítlo
žalobcovo odvolání proti tomuto platebnímu výměru rozhodnutím ze dne 16. 12. 2010,
čj. 12399/10-1100-505275.
[3] Dodatečným platebním výměrem ze dne 24. 9. 2010, čj. 38861/10/203971506235,
finanční úřad doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za rok 2005 ve výši 3 238 464 Kč.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem zamítlo žalobcovo odvolání proti tomuto platebnímu
výměru rozhodnutím ze dne 16. 12. 2010, čj. 12398/10-1100-505275.
[4] Finanční ředitelství v Ústí nad Labem bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční
ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích
vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb.,
v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“).
II.
[5] Žalobce podal proti oběma rozhodnutím finančního ředitelství správní žaloby
ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. Krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí
čj. 12399/10-1100-505275 rozsudkem ze dne 28. 1. 2013 čj. 15 Af 10/2011 – 90 a žalobu
proti rozhodnutí čj. 12398/10-1100-505275 rozsudkem ze dne 28. 1. 2013 čj. 15 Af 9/2011 – 95.
[6] Krajský soud se v obou rozsudcích nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
napadených rozhodnutí. Ve věci sp. zn. 15 Af 10/2011 byla tato námitka příliš obecná,
aby se jí soud mohl podrobně zabývat. Ve věci sp. zn. 15 Af 9/2011 žalobce označil
za nepřezkoumatelný postup finančního ředitelství, které se nezaměřilo na zjištěné rozdíly
v databázích Policie České republiky a obecních úřadů. Soud se neztotožnil ani s touto námitkou.
Žalobce neuvedl žádné konkrétní rozpory mezi zmíněnými databázemi, ani nebylo zřejmé,
jaké konkrétní návrhy na výslechy svědků měl žalobce na mysli.
[7] Další žalobní námitky byly v obou případech shodné. Krajský soud dospěl
na jejich základě ke shodným závěrům. Neztotožnil se s námitkou nezákonnosti zahájení daňové
kontroly. Připomněl, že Ústavní soud následně korigoval dřívější názor, ke kterému dospěl
v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. V nálezu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 33/11 dovodil,
že nelze bez dalšího považovat za svévolný postup správce daně, který zahájil daňovou kontrolu,
aniž by měl důvodné podezření, že daňový subjekt neplní své povinnosti.
[8] Krajský soud nesouhlasil ani s námitkou prekluze práva vyměřit daň. Správce daně zahájil
daňovou kontrolu za roky 2003 až 2005 dne 18. 6. 2007, tedy ještě před uplynutím lhůty
pro vyměření daně. Zahájení daňové kontroly nebylo pouhým formálním úkonem bez vlivu
na běh lhůty pro vyměření daně, neboť správce daně ihned po zahájení převzal od žalobce
doklady a začal činit kroky k prověření žalobcova daňového základu. Zahájení daňové
kontroly tedy bylo úkonem prodlužujícím lhůtu k vyměření daně podle §47 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“),
o další tři roky, tj. do 31. 12. 2010.
[9] Soud nepřisvědčil ani námitce, že daň měla být stanovena podle pomůcek
a pokud by to nebylo možné, měla s ním být sjednána. Žalovaný považoval některé výdaje,
které žalobce uplatnil, za daňově neuznatelné, protože je žalobce dostatečně neprokázal. Daňově
uznatelným výdajem podle daňového řádu není každý výdaj vynaložený daňovým subjektem,
ale pouze takový, který byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů. Nepostačuje
pouze tvrzení daňového subjektu, že se o takové výdaje jedná. Ačkoli doklady o nákupu
druhotných surovin obsahovaly po formální stránce všechny náležitosti, po věcné stránce
z nich vyplývá, že údaje o dodavatelích surovin nejsou pravdivé. Správce daně nemohl
na podkladě takových dokladů osvědčit, že realizovaný obchod proběhl tak, jak byl deklarován.
V účetnictví byly založeny doklady od neexistujícího dodavatele „J. S.“. Správci daně rovněž
vyvstaly pochybnosti o totožnosti osob uvedených v evidenci výkupů za hotové. Čísla
občanských průkazů a identifikační údaje náležely zcela jiným osobám, v některých případech
se jména neshodovala s adresami, někdy uvedená jména vůbec neexistovala. Nepostačovalo
proto argumentovat „pouhou logikou věci“, že žalobce musel následně prodaný odpad nějak nabýt,
ale bylo třeba prokázat konkrétní způsob nabytí včetně pořizovací ceny. Správce daně vyjádřil
důvodné pochybnosti na základě zjištění, že dodavateli vykázanými v účetnictví byly neexistující
osoby. Žalobce tyto pochybnosti nevyvrátil.
[10] Aby bylo třeba stanovit daň podle pomůcek, nesmělo by být možné stanovit daň
dokazováním. Že se některé výdaje zaúčtované v účetnictví žalobci v průběhu daňové kontroly
nepodařilo prokázat, neznamená, že by měl správce daně automaticky přikročit k vyměření daně
podle pomůcek.
III.
[11] Žalobce podal proti oběma rozsudkům kasační stížnosti, ve kterých uvedl obdobné
kasační námitky. Namítl, že nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá. Stěžovatel neměl
povinnost ověřovat totožnost svých dodavatelů, ale pouze odběratelů. Co se týče dodavatelů, měl
pouze oprávnění nahlédnout do jejich dokladu totožnosti (§18 odst. 3 zákona č. 185/2001 Sb.,
o odpadech v rozhodném znění, dále jen „zákon o odpadech“). Povinnost ověřovat totožnost
dodavatelů odpadu stanovil zákon o odpadech až následně. Nelze tedy stěžovatele postihnout
za to, že údaje o jeho dodavatelích byly nesprávné.
[12] Stěžovatel zdůraznil povinnost státu vybírat daně ve správně stanovené výši. Stěžovatel
doložil, že prodal kovový odpad svým odběratelům. Měl pouze chyby v seznamu dodavatelů
odpadu (nesprávné adresy, nesprávná čísla občanských průkazů) způsobené tím, že neměl právo
vyžadovat prokázání totožnosti těchto osob. Správce daně dospěl k nesprávnému závěru,
že stěžovatel neprokázal nákup předmětného kovového odpadu.
[13] Pokud správce daně nemohl zjistit správnou výši daňové povinnosti, měl
daňovou povinnost stanovit podle pomůcek a nikoli zdanit příjem z prodeje kovů
tak, jako kdyby stěžovatel tyto kovy nabyl bezplatně. Postup správce daně byl absurdní,
protože v jeho důsledku byla právní situace stěžovatele horší, než kdyby účetnictví a evidenci
nevedl vůbec nebo si je vymýšlel.
IV.
[14] Žalovaný se ztotožnil s názory krajského soudu. Ohradil se proti názoru stěžovatele,
že by vědomě odmítal názor Ústavního soudu ohledně nezákonnosti zahájení daňové kontroly.
Poukázal na následný vývoj judikatury reprezentovaný především rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 – 52. Z protokolu o zahájení daňové
kontroly neplyne, že by stěžovatel považoval kontrolu za nezákonně zahájenou. Zahájení
kontroly proto bylo úkonem způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně.
Správce daně zjistil, že v evidenci výkupu od fyzických osob nejsou čitelná jména a adresy, čísla
občanských průkazů ve výkupních lístcích patří jiným osobám a některé adresy jsou smyšlené.
Přijaté faktury od podnikatele J. S. byly vystaveny neexistujícím subjektem. Daňový subjekt
nevyvrátil tyto pochybnosti správce daně, ač k tomu byl vyzván. Dokazování možné bylo,
stěžovatel pouze neunesl důkazní břemeno. Nebyly tedy splněny podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek. Žalobce byl povinen při odběru nebo výkupu těchto odpadů vést evidenci osob,
od kterých odpady odebral nebo vykoupil. Byl rovněž oprávněn vyžadovat k nahlédnutí jejich
doklady totožnosti. Bez ověření totožnosti nemohl odpad odebrat ani vykoupit.
V.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval návrhem žalovaného na spojení věcí vedených
u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 12/2013 a 8 Afs 13/2013. Dospěl k závěru,
že tento návrh je opodstatněný. V obou případech jde o řízení s týmiž účastníky, jsou napadena
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem. Rozsudky krajského soudu i kasační
stížnosti v obou věcech jsou obdobné. Účelnost spojení věcí a procesní ekonomie takového
postupu jsou tedy zřejmé. Nejvyšší správní soud proto spojil obě věci ke společnému projednání
a rozhodnutí (srov. §39 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s).
[16] Nejvyšší správní soud poté posoudil obě kasační stížnosti v mezích jejich rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnosti nejsou důvodné.
[18] Stěžovatel namítl, že krajský soud vědomě nerespektoval nález Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/2007, podle kterého nemůže být důvodem pro zahájení daňové kontroly
obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, nýbrž musí zde existovat konkrétními
skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt zřejmě svou daňovou povinnost
nesplnil, nebo splnil v míře menší než by měl.
[19] Krajský soud ale správně zdůraznil, že judikatura k předpokladům zahájení
daňové kontroly prošla následným vývojem. Postačí proto znovu připomenout, že Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 – 52, dospěl k závěru,
že tzv. namátkově prováděné daňové kontroly, tj. kontroly prováděné bez konkrétního
podloženého podezření na porušení daňových povinností kontrolovaného subjektu, nejsou
samy o sobě protizákonné. Ústavní soud odmítl ústavní stížnost proti tomuto rozsudku
pro nepřijatelnost s tím, že z hlediska ústavněprávního názor Nejvyššího správního soudu obstojí
(srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10). Nejvyšší správní soud
na výše uvedenou ustálenou judikaturu navazuje a v podrobnostech odkazuje na podrobné
odůvodnění, které je dostupné na www.nssoud.cz.
[20] Základ kasačních námitek musí z povahy věci spočívat v posouzení daňové uznatelnosti
některých daňových výdajů, které stěžovatel uplatnil. Bylo třeba vyhodnotit, komu svědčila
důkazní povinnost k prokázání rozhodných skutečností v průběhu daňového řízení.
[21] K této otázce se vztahuje rozsáhlá judikatura Nejvyššího správního soudu týkající
se rozdělení důkazního břemene v daňovém řízení. Její stručné shrnutí lze nalézt
např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2010, čj. 5 Afs 88/2009 - 133.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat,
tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní.
Podle §31 odst. 9 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. V této souvislosti poukazuje Nejvyšší správní soud na rozsudek
ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS. Daňový
subjekt splní svoji důkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře,
prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém
účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,
že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně
je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní
břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Unese-li správce daně své důkazní
břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval
na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál
tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná
tvrzení prokázal (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu
např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 – 63).
[22] Prokazování uskutečnění daňově uznatelného výdaje je tedy primárně záležitostí
dokladovou. Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží-li správci daně účetnictví
splňující požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména pokud jde
o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat
soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Účetní doklady, formálně z hlediska
náležitostí či účtování odpovídající zákonné úpravě, nejsou samy o sobě způsobilé prokázat
faktické vynaložení deklarovaného výdaje ani jeho výši, je-li relevantním způsobem zpochybněna
pravdivost údajů v nich uvedených. Vznikne-li v průběhu daňového řízení správci daně důvodná
pochybnost o tom, zda k uskutečnění výdaje došlo způsobem deklarovaným daňovým subjektem,
je povinností daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze
jej uplatnil v daňovém přiznání, prokázat dalšími důkazy správnost svého původního tvrzení.
[23] Správce daně nepovažoval za daňově uznatelné náklady na odkup odpadu
od neztotožněných dodavatelů. Daňový subjekt si nemůže od základu daně odečíst jakékoliv
výdaje. Musí se jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů.
Údaje v účetnictví jsou pro správce daně dokladem o uskutečnění výdaje, okolnostech,
za nichž k němu došlo a o jeho daňové uznatelnosti. Nemusí však tomu tak být vždy. V případě
nesouladu mezi účetnictvím a tvrzeným skutkovým stavem lze vycházet z názoru,
který Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73.
Podle něj „pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných
okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat
za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná
o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem
dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat
jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného
výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé
transakci“.
[24] Předmětem stěžovatelovy obchodní činnosti byl výkup druhotných surovin. Tato činnost
je specifická tím, že jde o komoditu určenou druhově. Je velmi obtížné ztotožnit konkrétní
vykupovanou surovinu a odlišit ji od ostatních výkupů. Stěžovatel navíc následně prodával
vykoupené suroviny dalším odběratelům. Lze jen velmi obtížně zjistit následnou kontrolou
konkrétní podrobnosti nabytí surovin. Suroviny jsou rovněž často následně zpracovány.
Proto je možnost ztotožnit a následně nahradit chybějící údaje o jejich původu a pohybu ještě
obtížnější. Bylo na stěžovateli, aby v daňovém řízení přesvědčivě a hodnověrně vysvětlil,
proč došlo k nesrovnalostem mezi skutkovým stavem a údaji v daňových dokladech a v jakém
rozsahu a od koho suroviny případně odkoupil.
[25] Stěžovatel však takto nepostupoval. V žalobě se omezil na zcela obecné tvrzení, že „zboží,
které prodal, musel nějak nabýt, musel ho někde získat“, což správce daně podle jeho názoru
nezohlednil. Takové tvrzení je zcela obecné a neplyne z něj vlastní skutková verze
stěžovatele, která by svědčila o daňové uznatelnosti uplatněných výdajů. Stěžovatel nevysvětluje,
jak se do jím vystavených dokladů mohly dostat zcela smyšlené údaje o totožnosti tvrzených
dodavatelů, od nichž měl suroviny vykoupit, včetně údajů o jejich místě bydliště.
Rovněž nepředložil vlastní ucelenou skutkovou verzi, jak případně nabyl v kontrolovaném
zdaňovacím období odpad jiným způsobem, že šlo o odpad stejného druhu a množství a o odpad
nezaměnitelný s jinými druhotnými surovinami. Rovněž netvrdil, že právě tyto suroviny
posléze prodal svým odběratelům. Stěžovatel se v podstatě omezuje na zcela obecná vyjádření
o paradoxním výkladu právních předpisů a o absurditě právního názoru daňových orgánů
a krajského soudu. Nezbývá proto než rovněž zcela obecně připomenout, že správce daně
nestíhalo důkazní břemeno k prokazování konkrétních okolností výkupu druhotných surovin.
Daňové orgány neměly úřední povinnost namísto stěžovatele prokazovat, zda případně
nevykoupil suroviny v požadovaném objemu od jiných dodavatelů a za jakých okolností.
[26] Nelze souhlasit ani s názorem stěžovatele, že měl správce daně daňovou povinnost
stanovit podle pomůcek. Z ustálené judikatury kasačního soudu vyplývá, že stanovení daně
podle pomůcek je náhradním postupem, k jehož použití se lze uchýlit, pokud (1) daňový subjekt
nesplní při dokazování některou ze svých zákonných povinností a (2) daň nelze stanovit
dokazováním (viz §31 odst. 5 daňového řádu a např. rozsudek ze dne 29. 2. 2012,
čj. 7 Afs 85/2011 – 165). Stanovení daně podle pomůcek představuje průlom do základní zásady
daňového řízení vyjádřené v §2 odst. 9 daňového řádu, který zaručuje daňovému subjektu právo
spolupracovat se správcem daně při správném stanovení daně. Pomůcky představují
kvalifikovaný odhad základu daně a daně samé za situace, kdy daňový subjekt znemožnil stanovit
daň dokazováním porušením své zákonné povinnosti. Daňový řád upřednostňuje stanovení daně
dokazováním před stanovením daně za použití pomůcek, protože prvně jmenovaný způsob
má největší předpoklad k tomu, aby odrážel skutečný stav příjmů a výdajů daňového
subjektu (viz např. rozsudky ze dne 28. 8. 2003, čj. 2 Afs 2/2003 – 69, ze dne 11. 3. 2004,
čj. 1 Afs 3/2003 – 68, č. 327/2004 Sb. NSS, ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/2004 – 54).
Stanovení daně podle pomůcek tedy přichází v úvahu teprve za situace, kdy lze s určitostí dospět
k závěru, že ke stanovení daně dokazováním neexistovaly důkazy, nebo že jejich provedení
bylo zcela vyloučeno, resp. v případě, kdy shromážděné důkazní prostředky jsou natolik
sporé nebo převážně tak nevěrohodné, že je nelze použít (rozsudky ze dne 9. 1. 2013,
čj. 9 Afs 1/2012 – 47, a ze dne 14. 2. 2007, čj. 1 Afs 7/2006 – 77).
[27] Správce daně může přistoupit ke stanovení daně za použití pomůcek
tehdy, kdy lze za nevěrohodnou či neprůkaznou označit podstatnou část účetnictví a lze uzavřít,
že účetnictví již nemá řádnou vypovídací schopnost (viz např. rozsudky ze dne 27. 7. 2007,
čj. 5 Afs 129/2006 – 142, nebo čj. 7 Afs 85/2011 – 165). Z neprokázání faktického vynaložení
některých nákladů nelze bez dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním.
Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě není způsobilé zpochybnit
účetnictví jako celek a vyvolat nemožnost stanovit daň dokazováním (k tomu srov. též rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 9. 2012, čj. 9 Afs 50/2012 – 43).
[28] V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že nešlo o vady evidence, které mohly
být způsobeny např. chybou v psaní. Nesrovnalosti týkající se identifikačních údajů jednotlivých
dodavatelů, byly zjištěny kontrolou jednotlivých zápisů o dodávkách, ve kterých mělo být
uvedeno datum uskutečnění dodávky, jméno a adresa dodavatele, jeho podpis, specifikace
odpadu, jeho množství, cena za měrnou jednotku, a částka, která byla dodavateli vyplacena.
Pouze u některých zápisů byly zjištěny uvedené nesrovnalosti. Tyto nesrovnalosti byly zjištěny
v případech, kdy úhrada za výkup surovin byla řádově vyšší (minimálně desetitisíce korun)
než v případě ostatních výkupů, kde se vyplacené částky pohybovaly maximálně v řádu tisíců
korun. I proto lze předpokládat, že měl stěžovatel v případě výplaty relativně vysokých částek
věnovat odpovídající pozornost řádnému ztotožnění subjektu, od kterého vykoupil suroviny
v tomto rozsahu. Nelze však na druhé straně tvrdit, že by neuznatelné případy představovaly
zcela převažující část účetnictví a že by bylo jen v jejich důsledku celé účetnictví neprůkazné.
Chybné záznamy nepředstavují oproti ostatním řádným záznamům z hlediska četnosti většinu.
Tvrzené výkupy se smyšlenými údaji lze rovněž bezpečně odlišit od výkupů, u kterých správci
daně nevznikly pochybnosti. Správně daně nevytýkal stěžovateli způsob vedení evidence,
v jehož důsledku by byla evidence jako celek nepoužitelná pro stanovení daně. Mohl
proto z daňového základu vyloučit ty tvrzené výdaje, které byly v důsledku shora uvedených
nesrovnalosti neprůkazné, a proto daňově neuznatelné.
[29] Stěžovatel namítl, že považuje za nesprávný názor krajského soudu, že kdyby „ignoroval
zákonná ustanovení, byla by jeho právní pozice podstatně lepší, než když se pokoušel je naplnit“. Předně není
zřejmé, co konkrétně touto námitkou stěžovatel krajskému soudu vytýká. Rozsudky krajského
soudu rozhodně netvrdí, že by snad byla stěžovateli vytknuta snaha respektovat právní
předpisy. Stěžovatel namítl, že je jeho právní postavení horší v důsledku chyb v evidenci
jeho dodavatelů, než kdyby vůbec nevedl účetnictví ani evidenci. Žaloba a kasační stížnost
však neobsahovaly detailnější shrnutí argumentů, proč se stěžovatel domnívá, že jím vedené
účetnictví nemohlo jako celek poskytnout dostatečný podklad pro stanovení daně dokazováním.
Daňový subjekt nemá na výběr, zda účetnictví povede řádně a bude mu daň stanovena
dokazováním nebo zda bude na řádné vedení účetnictví rezignovat a podrobí se posléze
vyměření daně za použití pomůcek. Postačí na tomto místě připomenout §7 odst. 1 zákona
č. 563/1991 Sb. o účetnictví, podle kterého jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví
tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu
účetnictví a finanční situace účetní jednotky.
[30] Stěžovatel rovněž nezastával v průběhu celého daňového řízení názor o nezbytnosti
stanovení daně podle pomůcek. V souvislosti s projednáním zprávy o daňové kontrole
a námitkami stěžovatele ke způsobu jejího ukončení stěžovatel naopak výrazně brojil
proti tomu, aby mu byla daň stanovena podle pomůcek. V podání z 9. 6. 2010 argumentoval
tak, že v daňovém řízení předložil dostatek důkazních prostředků, byl v součinnosti se správcem
daně a není možné přejít na stanovení daně podle pomůcek. V tomto podání rovněž předložil
soupis osob, které navrhoval ke slyšení jako svědky, které měly „prokázat uskutečněné nákupy
druhotných surovin“. Žaloby ani následné kasační stížnosti však již neobsahují námitky
týkající se neprovedení konkrétních důkazů a omezují se na obecnější úvahy o přípustnosti
toho kterého způsobu stanovení daňové povinnosti.
[31] Část stěžovatelovy stížní argumentace stála na předpokladu, že byl stěžovatel povinen vést
evidenci svých dodavatelů, nebyl však povinen ani oprávněn ověřovat jejich totožnost.
Tato námitka není důvodná. Plnění zákonných povinností provozovatelem zařízení ke sběru
nebo výkupu odpadů v režimu zákona o odpadech nebylo předmětem tohoto řízení. Stěžovateli
nebyla uložena sankce podle §66 a násl. zákona o odpadech. Zákon o odpadech však i v letech
2004 a 2005 výslovně stanovil, že provozovatel zařízení ke sběru nebo výkupu odpadů
provádějící sběr nebo výkup odpadů stanovených prováděcím právním předpisem je povinen
vést evidenci osob, od kterých odpady odebral nebo vykoupil. K plnění této povinnosti
byl oprávněn vyžadovat k nahlédnutí jejich osobní průkazy totožnosti. Bez ověření totožnosti
tento odpad nesměl odebrat a vykoupit (srov. §18 odst. 3 věta první a druhá zákona o odpadech
ve znění účinném od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2008). Provozovateli zařízení ke sběru nebo výkupu
odpadů tedy měl i v letech 2004 a 2005 povinnost ověřovat totožnost svých dodavatelů,
nikoli pouze oprávnění nahlédnout do jejich průkazů totožnosti. Účelem této úpravy
bylo především bránit trestné činnosti spočívající v případném prodeji odcizeného materiálu
a usnadnit orgánům činným v trestním řízení identifikaci pachatelů.
[32] Neobstojí proto tvrzení, že stěžovatel měl pouze oprávnění nahlédnout do průkazu
totožnosti. Ani tato část stížní argumentace však nepředkládá rozumné vysvětlení,
jak se do identifikačních údajů k jednotlivým dodavatelům dostaly zcela nepochybně falešné
a smyšlené údaje a proč bylo doměření daně nezákonné.
[33] S poukazem na shora uvedené důvody shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost
nedůvodnou, a proto ji zamítl.
[34] Nejvyšší správní soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení
o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému,
jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu
nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec
běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 23. prosince 2013
JUDr. Jan Passer
předseda senátu