ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.142.2014:28
sp. zn. 7 Afs 142/2014 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: M. S., proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 5. 6. 2014,
č. j. 10 Af 74/2013-107,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 5. 6. 2014,
č. j. 10 Af 74/2013 - 107, bylo zrušeno rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně
(dále jen „stěžovatel“) ze dne 14. 8. 2013, č j. 19407/13/5000-14102-708855, jímž bylo změněno
rozhodnutí Finančního úřadu v Pelhřimově (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 6. 2012,
č. j. 108767/12/091911303410, kterým byla žalobci (dále jen „účastník řízení“) podle pomůcek
doměřena daň z příjmů za zdaňovací období roku 2009 a sděleno penále z doměřené daně.
V odůvodnění rozsudku krajský soud vyslovil souhlas s tím, že byly splněny zákonné podmínky
pro doměření daně podle pomůcek. Jedinými pochybeními, která byla v postupu odvolacího
finančního ředitelství krajským soudem shledána, spočívala v neseznámení účastníka řízení s nově
provedeným důkazem (pomůckou) a dále v jeho neinformování o změně právního názoru oproti
rozhodnutí správce daně. Odvolací řízení bylo doplněno vyhledáním srovnatelného subjektu,
jehož marže byla pro výpočet daně podle pomůcek použita. S touto pomůckou, kterou krajský
soud nazývá důkazem, bylo nutno účastníka řízení seznámit, což se nestalo.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti především namítal, že způsob
stanovení daně podle ust. §98 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), je ve své podstatě náhradním způsobem stanovení daně místo
dokazováním. Z odst. 3 citovaného ustanovení vyplývá, že v dané věci použitá pomůcka není
a ani nemůže být důkazem o výši daňové povinnosti, neboť na pomůcku lze nahlížet jako
na důkaz pouze tehdy, pokud je jako pomůcka použit důkazní prostředek, který nebyl správcem
daně zpochybněn. Daňový řád obsahuje speciální ustanovení upravující přezkum rozhodnutí
o stanovení daně podle pomůcek, a to ust. §114 odst. 4, podle kterého je v těchto případech
zkoumáno pouze dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek ke stanovení daně. Nelze
tedy směšovat pojmy pomůcka a důkaz, neboť se při jejich použití jedná o dva různé způsoby
stanovení daně. Jelikož dokazování neprobíhalo a nedošlo ani ke zjištění nových skutečností,
nebyla dána povinnost účastníka řízení s čímkoliv seznamovat. Stěžovatel dále namítl, že každou
změnu rozhodnutí nelze a priori zaměňovat se změnou právního názoru, přičemž v daném
případě nedošlo ke změně právního názoru ve smyslu ust. §115 odst. 2 daňového řádu. Z výše
uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti,
a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správních spisů byla u účastníka řízení, který ve sdružení s manželkou
a synem provozoval velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými doplňky, zahájena
dne 21. 6. 2011 daňová kontrola. Správci daně byl předložen peněžní deník, daňové doklady,
evidence zásob, pokladní doklady, sestavy faktur hrazených v hotovosti, dodací listy, evidence
majetku, knihy jízd, bankovní výpisy. Dále jím byla provedena dožádání u příslušných finančních
úřadů. V průběhu daňové kontroly vystaly pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
a úplnosti povinných evidencí a dalších listin. Proto byl účastník řízení výzvou ze dne 13. 1. 2012
vyzván k předložení důkazních prostředků za účelem odstranění rozporů. O výsledku daňové
kontroly byla sepsána zpráva, která byla s účastníkem řízení dne 31. 5. 2012 projednána. V této
zprávě správce daně uvedl, že předložená evidence pro účely daně z příjmů fyzických osob
neobsahuje průkazné údaje. Průkazným způsobem nebyl evidován ani stav majetku a pohledávek,
kniha zásob nemá vypovídací a důkazní hodnotu, nebylo možno průkazným způsobem provést
porovnání skutečného stavu majetku. Evidence proto neplní účel a nepodává přehled o pohybu
zboží v návaznosti na příjmy za jeho prodej, nemůže být spolehlivě zjištěn celkový příjem
z prodeje a výše zdanitelných příjmů (mezi pohledávkami byly evidovány i faktury,
které prokazatelně pohledávkami nebyly). Protože účastník řízení při dokazování jím uváděných
skutečností nesplnil svou zákonnou povinnost podle výzvy správce daně, nelze dokazováním výši
daně určit, a proto bude stanovena podle pomůcek. Dne 20. 6. 2012 vydal správce daně
dodatečný platební výměr o doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2009 daň ve výši
23.190 Kč a současně mu sdělil povinnost uhradit penále. Jelikož nebyl vyhledán daňový subjekt
provozující velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými doplňky s dalšími dvěma osobami
ve sdružení, použil správce daně důkazní prostředky účastníka řízení, které nebyly zpochybněny,
a poznatky získané z odpovědí na dožádání. Vzhledem k tomu, že v číselných řadách chyběla
pořadová čísla faktur, které mohly být vystaveny, ale ke kontrole předloženy nebyly (celkem 277),
vycházel správce daně v těchto případech z průměrné fakturované hodnoty připadající na jednu
fakturu podle sestavy knihy faktur vydaných. Takto zjištěná částka byla snížena na jednu polovinu
z důvodu eliminace vlivu fakturace zboží větším odběratelům. Správce daně si také učinil úvahu
o výši obchodní přirážky, pro kterou využil i výpis inventur. Proti dodatečnému platebnímu
výměru podal účastník řízení odvolání. Stěžovatel v odvolacím řízení shledal, že nelze posoudit,
zda zvolené pomůcky jsou dostatečně spolehlivé a uložil správci daně zajistit pomůcky,
na základě kterých by bylo možno daň stanovit co nejspolehlivěji. Nově byly využity údaje
o srovnatelném subjektu provozujícím v obvodu Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní
pracoviště v Poděbradech, velkoobchod s cukrovinkami. V důsledku použití této pomůcky bylo
rozhodnutí správce daně změněno tak, že doměřená daň byla stanovena ve výši 38.310 Kč a dále
byla stanovena povinnost uhradit této výši odpovídající penále. Ze správního spisu nevyplývá,
že by správní orgány účastníka řízení s touto pomůckou seznámily.
Podle §98 odst. 1 a 2 daňového řádu platí, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň
stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici
nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu
při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce daně daň podle pomůcek,
přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když
jím nebyly uplatněny.
Podle §114 odst. 2 a 3 daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené
rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy
odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí
v neprospěch odvolatele. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti
odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací
orgán je prověří.
Podle §114 odst. 4 daňového řádu směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně
podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto
způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.
Nejvyšší správní soud se předně ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že krajský soud
nesprávně označoval předmětnou pomůcku použitou v rámci odvolacího řízení za důkaz.
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pomůcky nejsou důkazem.
K tomu srov. např. rozsudky ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 - 54, a ze dne 13. 12. 2012,
č. j. 7 Afs 69/2012 - 33. V tomto ohledu tedy krajský soud pochybil. Tato dílčí vada však podle
názoru Nejvyššího správního soudu není důvodem pro zrušení rozsudku krajského soudu.
Podstatné totiž v dané věci je, zda bylo nutno účastníka řízení před vydáním odvolacího
rozhodnutí seznámit s pomůckou obstaranou v odvolacím řízení. Jak již uvedl Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, publ. pod č. 1472/2008 Sb. NSS
a dostupný na www.nssoud.cz, pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj
k trestání daňového subjektu, nýbrž podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností
na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných
poměrech na určitém trhu, v určité lokalitě atp. Daňový subjekt se sice neúčastní procesu
stanovování daně podle pomůcek, ale může následně uplatnit námitky proti kvalitě použitých
pomůcek, tj. zda byly adekvátní, resp. proti správnosti jejich hodnocení, od čehož se odvíjí
spolehlivost stanovení daně. V této souvislosti lze odkázat např. na rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 106, a ze dne 13. 11. 2014,
č. j. 9 Afs 77/2013 - 67. Aby však daňový subjekt mohl tyto námitky proti pomůckám uplatnit,
musí s nimi být seznámen. I proto je v judikatuře zdůrazněno, že daňový subjekt má právo být
o obsahu pomůcek informován a má právo se k nim vyjadřovat (viz nálezy Ústavního soudu
ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 a ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01,
jakož i rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 105/2005 - 81,
ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55 a ze dne 13. 8. 2008, č. j. 2 Afs 12/2008 - 164),
neboť jen tak je mu reálně umožněno se proti nim bránit.
Je třeba zdůraznit, že v daňovém řízení se neuplatní zásada koncentrace ani zákaz
reformacio in peius a odvolací orgán tak může doplnit v podstatě jakékoliv důkazy
nebo pomůcky, pokud tak uzná za vhodné, a pokud tak učiní v mezích zákonných omezení.
Může také nechat doplnit řízení o nové pomůcky použité při stanovení daně vedle pomůcek
stávajících nebo místo pomůcek použitých správním orgánem I. stupně, s nimiž byl daňový
subjekt seznámen. Pokud však odvolací orgán obstará v odvolacím řízení novou pomůcku,
je jeho povinností daňový subjekt s touto pomůckou před vydáním rozhodnutí o odvolání
seznámit a umožnit mu se k ní vyjádřit. To platí tím spíše, pokud v odvolacím řízení na základě
nově získané pomůcky dochází ke zvýšení daňové povinnosti. Jak vyplývá z ust. §114 odst. 4
daňového řádu, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek,
je povinností odvolacího orgánu zabývat se dodržení zákonných podmínek použití tohoto
způsobu stanovení daně, jakož i přiměřeností použitých pomůcek. Právní úprava tedy ukládá
odvolacímu orgánu povinnost zkoumat přiměřenost použitých pomůcek. A contrario právní
úprava umožňuje, aby daňový subjekt uplatňoval námitky, ve kterých bude zpochybňovat
přiměřenost použitých pomůcek, což připouští i judikatura, která dovodila rovněž možnost
uplatnění dalších námitek. K tomu srov. výše citovanou judikaturu a také rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 12. 2011, č. j. 7 Afs 35/2011 - 75 a ze dne 23. 7. 2009,
č. j. 5 Afs 72/2008 - 71.
Jak vyplývá ze správního spisu, v daném případě byl účastník řízení seznámen pouze
s pomůckami obstaranými v prvostupňovém řízení. Stěžovatel však v odvolacím řízení použil
pomůcku novou, s níž již účastníka řízení neseznámil a za použití této pomůcky změnil napadené
rozhodnutí. Takový procesní postup nelze akceptovat. Daňový subjekt by totiž na základě
takového postupu ztratil možnost účinné obrany v řízení před správními orgány. Pokud by totiž
byla pomůcka obstarána až v odvolacím řízení, přičemž odvolací orgán by nedal daňovému
subjektu možnost se s ní seznámit, nemohl by se proti ní daňový subjekt efektivně bránit.
Ad absurdum by popsaný postup mohl vést k tomu, že by správce daně v prvostupňovém řízení
zvolil vždy „přiměřenou pomůcku“, čímž by eliminoval možnost obrany daňového subjektu.
Odvolací orgán by pak mohl v odvolacím řízení obstarat jakékoliv další pomůcky, proti jejichž
nepřiměřenosti by se již daňový subjekt v daňovém řízení nemohl účinně bránit.
Krajský soud tedy nepochybil, pokud pro výše uvedené pochybení zrušil napadené
rozhodnutí stěžovatele. Krajský soud sice svůj závěr částečně nesprávně odůvodnil, ale dospěl
ke správnému závěru, že stěžovatelovo rozhodnutí mělo být pro výše uvedené pochybení
zrušeno. Pro stěžovatele je tak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním
názorem Nejvyššího správního soudu (srov. usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu
ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS a dostupné
na www.nssoud.cz). S ohledem na výše uvedenou povinnost správního orgánu seznámit
účastníka řízení s pomůckou obstaranou v odvolací řízení postrádá smysl zabývat se stížní
námitkou týkající se změny právního názoru dle ust. §115 odst. 2 daňového řádu.
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s ust. §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastníkovi
řízení žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 18. prosince 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu