ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.138.2014:41
sp. zn. 9 Afs 138/2014 – 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Naděždy Řehákové v právní věci žalobce:
T+T real s.r.o., se sídlem Těšínská 29, Opava, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem
se sídlem Českobratrská 2, Ostrava, proti žalovaným: 1) Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 7, Praha 4, a 2) Celní úřad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem náměstí
Svatopluka Čecha 8, Ostrava-Přívoz, o žalobě proti rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava ze dne
30. 3. 2012, č. j. 1358-2/2012-140100-21, a rozhodnutí Celního úřadu Ostrava ze dne 25. 1. 2012,
č. j. 81-2/2012-164300-024, v řízení o kasační stížnosti Generálního ředitelství cel proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2014, č. j. 22 Af 80/2012 - 46,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2014, č. j. 22 Af 80/2012 - 46,
se ve výrocích I. a III. z r ušuj e a věc se v t o m t o ro zs ah u v rací
krajskému soudu k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost proti výroku II. rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2014,
č. j. 22 Af 80/2012 - 46, se o d mí t á.
III. Žádný z účastníků n emá p rá v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
proti výroku II. rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2014,
č. j. 22 Af 80/2012 - 46.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení a vymezení sporu
[1] Podanou kasační stížností se Generální ředitelství cel (dále jen stěžovatel) domáhá zrušení
v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým bylo
v řízení o žalobě společnosti T+T real s.r.o. (dále jen „žalobce“), rozhodnuto tak, že ve výroku
pod bodem I. bylo zrušeno rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava ze dne 30. 3. 2012, č. j. 1358-
2/2012-140100-21, a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení; ve výroku pod bodem
II. byla žaloba v rozsahu směřujícím proti rozhodnutí Celního úřadu Ostrava ze dne 25. 1. 2012,
č. j. 81-2/2012-164300-024, odmítnuta; ve výroku pod bodem III. bylo rozhodnuto o povinnosti
žalovaného zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení.
[2] Předmětem sporu v řízení před krajským soudem byla otázka zákonnosti následujících
rozhodnutí:
1) rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava ze dne 30. 3. 2012, č. j. 1358-2/2012-140100-21,
jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí Celního úřadu Ostrava
ze dne 10. 11. 2011, č. j. 17928-6/2011-164300-24, o zastavení odvolacího řízení
pro nedoplnění náležitostí odvolání, ve věci platebního výměru Celního úřadu Ostrava
ze dne 25. 8. 2011, č. j. 17928/2011-146300, na spotřební daň z minerálních olejů
za zdaňovací období březen 2010,
2) rozhodnutí Celního úřadu Ostrava ze dne 25. 1. 2012, č. j. 81-2/2012-164300-024, kterým
bylo zamítnuto odvolání žalobce ze dne 28. 12. 2011, které obsahovalo všechny zákonem
stanovené náležitosti (dále jen „rozhodnutí o doplněném odvolání“), a zastaveno odvolací
řízení pro jeho opožděnost.
[3] Ve vztahu k rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava (dále jen „druhostupňové rozhodnutí
ve věci blanketního odvolání“) se předmětem sporu před krajským soudem stala otázka doručení
výzvy správce daně k odstranění vad odvolání a doručení druhostupňového rozhodnutí zástupci
žalobce. Sporným se stal také výklad §112 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalobce dovozoval, že doplnil-li chybějící
náležitosti odvolání dříve, než druhostupňové rozhodnutí ve věci blanketního odvolání nabylo
právní moci, odstranil tím překážku, která bránila řádnému pokračování v odvolacím řízení.
[4] Ve vztahu k rozhodnutí o doplněném odvolání žalobce namítal, že v řízení nebyl dán
důvod k zamítnutí podání, jímž bylo odvolání proti platebnímu výměru doplněno, ani k zastavení
řízení o tomto odvolání.
II. Posouzení věci krajským soudem
[5] Krajský soud neshledal důvodnými žalobní námitky, týkající se doručování výzvy správce
daně k odstranění vad odvolání a doručování rozhodnutí, neboť v době doručování výzvy nebyl
žalobce zastoupen a pochybnosti o řádném doručení druhostupňového rozhodnutí ve věci
blanketního odvolání nebylo nezbytné odstraňovat, neboť zástupce žalobce se s rozhodnutím
prokazatelně seznámil jiným způsobem, tudíž materiální funkce doručení byla naplněna.
[6] Důvodem pro zrušení druhostupňového rozhodnutí ve věci blanketního odvolání byla
nesprávná aplikace §112 odst. 3 daňového řádu. Krajský soud nejprve souhlasil s žalovaným
Celním ředitelstvím Ostrava v tom, že správce daně nepochybil, neboť v souladu s §112 odst. 3
daňového řádu řízení o odvolání zastavil, avšak z dalších okolností následně dovodil, že toto
rozhodnutí o zastavení řízení nemůže mít oporu v §112 odst. 3 a v §111 odst. 3 daňového
řádu.
[7] Žalobce doplnil chybějící náležitosti odvolání podáním ze dne 28. 12. 2011, tj. v průběhu
odvolacího řízení před Celním ředitelstvím Ostrava, neboť téhož dne prvostupňové rozhodnutí
ve věci blanketního odvolání napadl včasným odvoláním, k němuž připojil doplněné odvolání
proti platebnímu výměru. Dle závěru krajského soudu spojuje §112 odst. 3 daňového řádu
zastavení řízení se skutečností, že odvolatel vůbec nevyhoví výzvě k doplnění odvolání, nikoliv
tedy, že výzvě nevyhoví ve lhůtě stanovené dle §112 odst. 2 daňového řádu. V této souvislosti
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 8. 2011, č. j. 5 Afs 63/2010 - 64,
v němž tento soud vyslovil, že obdržel - li správce daně náležité doplnění odvolání, byť po lhůtě
k tomu stanovené, nebyl oprávněn odvolací řízení zastavit.
[8] Krajský soud dále odkázal na analogickou úpravu odstraňování vad podání v občanském
soudním řízení dle §43 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „o. s. ř.“), a usnesení Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 21 Cdo 5339/2008,
podle něhož marné uplynutí soudcovské lhůty poskytnuté k odstranění vad podání nemá
za následek nemožnost vady podání odstranit později, a to případně i v odvolání proti usnesení
soudu prvního stupně o odmítnutí podání nebo v jiném podání doručeném odvolacímu soudu
před vydáním rozhodnutí o odvolání, k jejichž obsahu odvolací soud přihlédne ve smyslu
ustanovení §167 odst. 2 a §154 odst. 1 o. s. ř.
[9] Na základě zjištění o doplnění odvolání žalobcem a vycházeje z gramatického výkladu
§112 odst. 3 daňového řádu, dále ze skutečnosti, že odvolací daňové řízení není ovládáno
koncentrační zásadou a že podle §111 odst. 2 daňového řádu může odvolatel odvolání doplňovat
a měnit, dokud rozhodnutí o něm není vydáno, krajský soud dovodil, že by bylo v rozporu
s právem na spravedlivý proces zakotveném v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod
řízení o tomto odvolání zastavit.
[10] Věcně správné prvostupňové rozhodnutí o odvolání celního úřadu o zastavení řízení pro
neodstranění vad podaného odvolání nemůže obstát, neboť žalobce v souladu s §112 odst. 3
daňového řádu odstranil vady podaného odvolání dříve, než bylo o zastavení odvolacího řízení
rozhodnuto pravomocně. Vady podaného odvolání lze odstranit i v průběhu řízení o odvolání
proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení, a to do doby, než správní orgán druhého stupně
o odvolání proti rozhodnutí o zastavení řízení rozhodne. Krajský soud dle §76 odst. 1 písm. c)
s. ř. s. napadené rozhodnutí bez jednání zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[11] Ve vztahu k rozhodnutí Celního úřadu Ostrava ze dne 25. 1. 2012, č. j. 81-2/2012-
164300-024 (rozhodnutí o doplněném odvolání), jímž celní úřad zamítl odvolání žalobce jako
opožděné a zastavil odvolací řízení, krajský soud shledal žalobu nepřípustnou z důvodu
nevyčerpání řádného opravného prostředku a v tomto rozsahu žalobu odmítl.
III. Kasační stížnost
[10] Stěžovatel uplatňuje kasační námitky dle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a uvádí,
že rozsudek krajského soudu napadá v celém rozsahu. Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé,
že stěžejní námitky kasační stížnosti směřují proti výroku rozsudku krajského soudu pod bodem
I., jímž bylo zrušeno druhostupňové rozhodnutí ve věci blanketního odvolání. Stěžovatel dále
tvrdí, že se krajský soud nevypořádal s žalobními námitkami nedostatečného zjištění stavu věci,
které žalobce uplatnil proti rozhodnutí o doplněném odvolání, směřuje tedy i proti výroku
pod bodem II., jímž krajský soud žalobu odmítl.
[11] Nesprávné posouzení právní otázky spatřuje v nesprávném výkladu §112 odst. 3
daňového řádu. Zdůrazňuje, že základem odvolání jsou důvody, v nichž odvolatel spatřuje
nesprávnost nebo nezákonnost rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Tyto důvody
vymezují rozsah přezkumu, a proto jsou podstatnou náležitostí odvolání. Bez náležitého
odůvodnění odvolání nelze rozhodnutí přezkoumat, neboť není zřejmé, z jakého důvodu
a v jakém rozsahu je spatřována jeho nesprávnost či nezákonnost.
[12] Z uvedeného dovozuje, že podmínky odstraňování vad odvolání dle §112 daňového řádu
jsou přísnější oproti obecné úpravě odstraňování vad podání dle §74 daňového řádu, podle
něhož nedoplnění podání se stává neúčinným a toto stačí pouze poznamenat do spisu. Stěžovatel
považuje §112 odst. 3 cit. zákona za lex specialis ve vztahu k úpravě dané §74 téhož zákona.
Analogicky, s odkazem i na judikaturu Nejvyššího správního soudu, týkající se odstraňování vad
před krajským soudem ve věci zastavení řízení pro nezaplacení soudního poplatku (rozsudek NSS
ze dne 29. 4. 2008, č. j. 5 Afs 41/2008 - 103), upozorňuje na význam zákonného předpokladu –
marného uplynutí lhůty ke splnění povinnosti, jehož důsledkem je zastavení řízení. Stěžovatel
poukazoval i na rozsudek Městského soudu v Praze ve věci sp. zn. 10 Ca 184/2005, který
přisvědčuje oprávněnosti správce daně rozhodnout o zastavení řízení v případě nedoplnění
odvolání nejen ve lhůtě stanovené správcem daně, ale do vydání rozhodnutí o zastavení řízení.
[13] Odmítá výklad, dle kterého odstraňovat vady odvolání, jimiž jsou odvolací důvody, lze až
do pravomocného rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení. Doplňovat náležitosti odvolání lze
pouze do doby, než o zastavení odvolacího řízení bylo rozhodnuto, avšak nikoliv pravomocně,
ale ve smyslu §101 odst. 2 daňového řádu, tj. nejpozději do učinění úkonu k doručení již
vydaného rozhodnutí.
[14] Druhostupňové rozhodnutí ve věci blanketního odvolání bylo vydáno po právu, neboť
byly splněny podmínky pro zastavení odvolacího řízení. Žalobce ve lhůtě stanovené správcem
daně, ale ani po této lhůtě, a to až do vydání provostupňového rozhodnutí o zastavení řízení,
neodstranil vady odvolání. Vady odvolání tak bránily řádnému projednání věci a správce daně byl
oprávněn řízení zastavit. Účinky zastavení řízení nastávají okamžikem vydání rozhodnutí
o zastavení odvolacího řízení, nikoliv až jeho právní mocí, neboť v tomto směru dochází
k maření účelu daňového řízení a jeho záměrnému prodlužování.
[15] Záměr prodlužovat řízení dovozuje z okolností, za kterých daňové řízení probíhalo, kdy
žalobce podával odvolání vždy blanketní formou. Odvolací lhůty byly prodlužovány výzvami
správce daně, přičemž žalobce nevyužil ani svého práva požádat ve smyslu §36 daňového řádu
o prodloužení lhůty k odstranění vad, resp. o její navrácení v předešlý stav dle §37 uvedeného
zákona. Žalobci tedy nebránila v doplnění odvolání žádná překážka, nadto byl odborně
zastoupen advokátem.
[16] Stěžovatel dále namítá vadu řízení před krajským soudem dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku pro jeho nesrozumitelnost a nedostatek důvodů.
Nesrozumitelnost rozsudku stěžovatel spatřuje v rozporných závěrech krajského soudu.
[17] Krajský soud na straně jedné hodnotí prvostupňové rozhodnutí ve věci blanketního
odvolání jako věcně správné, na straně druhé konstatuje, že toto rozhodnutí nemůže obstát
a druhostupňové rozhodnutí, které jej shledalo zákonným, zrušuje a vrací k dalšímu řízení.
Namítá, že krajský soud tak činí jen s obecným konstatováním povinnosti žalovaného znovu
rozhodnout o odvolání proti platebnímu výměru, a to v mezích doplněného odvolání ze dne
28. 11. 2012, aniž by vypořádal, jak má stěžovatel dále postupovat s ohledem na věcně správné
prvoinstanční rozhodnutí o odvolání.
[18] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
IV. Vyjádření žalobce ke kasační stížnosti a replika stěžovatele
[19] Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry napadeného rozsudku
krajského soudu, poukázal na formalistický přístup stěžovatele k výkladu příslušného ustanovení
daňového řádu. Ohradil se proti námitkám, že svými postupy prodlužoval řízení s tím, že mu
nemůže být vytýkáno využití práv, které mu zákon poskytuje. Za nepřípadnou považoval
argumentaci rozsudkem Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 41/2008, ve kterém šlo
o specifickou odlišnost ve věci poplatkové povinnosti v řízení před soudem. Nicméně zdůraznil,
že i úprava daná zákonem o soudních poplatcích umožňuje odstranit překážky do doby nabytí
právní moci rozhodnutí o zastavení řízení pro nezaplacení soudního poplatku. Žalobce
nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že mu není zřejmý následný procesní postup po zrušení
rozhodnutí žalovaného soudem, neboť tento postup vyplývá přímo ze zákona. Z uvedených
důvodů žalobce navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
[20] Stěžovatel v replice k vyjádření žalobce považoval stanovisko žalobce ke kasační stížnosti
za mylné. Poukázal na to, že žalobce zastává extenzivní, nepřípustný výklad zákonem
stanoveného postupu, který neodpovídá zákonným požadavkům na náležitosti odvolání.
[21] Právo podat opravný prostředek podléhá zákonem stanoveným podmínkám.
V okamžiku, kdy odvolatel zákonem stanovené náležitosti pro odvolání nesplní a jde o podstatné
vady, které brání věcnému posouzení odvolání, není zastavení odvolacího řízení přepjatým
formalismem. Stěžovatel poukázal na to, že žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti nevěnuje
podstatě věci a spíše reaguje na argumentaci, kterou stěžovatel v kasační stížnosti ohledně
přístupu a jednání žalobce při podávání odvolání jen dokresloval okolnosti odvolacích řízení.
[22] K polemice ohledně porovnávaného případu zastavení řízení ve věci soudních poplatků
v řízení před krajským soudem, stěžovatel předestřel rozdíl mezi linii správního soudnictví, kdy
doručením rozhodnutí soudu ve správním soudnictví nastává i právní moc rozhodnutí, a mezi
dvouinstančním řízení před správními orgány, kdy samotné vydání rozhodnutí v prvním stupni
již má určité účinky vázanosti, tj. možnosti podat opravný prostředek, apod. Z uvedeného
vyplývá, že doplnění odvolání lze považovat za učiněné a projednatelné nejpozději do dne
doručení rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[23] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas a za stěžovatele jedná pověřená osoba ve smyslu ustanovení
§105 odst. 2 s. ř. s.
[24] V dané věci byl Nejvyšší správní soud vázán rozsahem kasační stížnosti v tom, že kasační
stížnost byla stěžovatelem deklarována a i obsahově podána proti rozsudku krajského soudu
v plném rozsahu, tedy do všech výroků uvedeného rozsudku. Nejvyšší správní soud tedy
posuzoval přijatelnost a důvodnost kasačních námitek jak proti soudnímu přezkumu rozhodnutí
Celního ředitelství Ostrava ze dne 30. 3. 2012 (druhostupňového rozhodnutí ve věci blanketního
odvolání), tak i proti soudnímu přezkumu rozhodnutí Celního úřadu Ostrava ze dne 25. 1. 2012
(rozhodnutí o doplněném odvolání), a to včetně souvisejícího výroku o nákladech řízení.
[25] Kasační stížnost podaná do výroku II. napadeného rozsudku, v němž krajský
soud odmítl žalobu směřující proti rozhodnutí Celního úřadu Ostrava ze dne 25. 1. 2012,
č. j. 81-2/2012-164300-024 (rozhodnutí o doplněném odvolání), není přípustná. Krajský soud
nepřezkoumával rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava, nýbrž rozhodnutí Celního úřadu
Ostrava vydané v prvním stupni, a to v řízení ve věci doplněného odvolání, které bylo posouzeno
jako zcela nové podání.
[26] Proti tomuto rozhodnutí se žalobce nebránil, neuplatnil proti němu řádný opravný
prostředek, a proto byla podaná žaloba v tomto rozsahu po právu posouzena jako nepřípustná
podle §68 písm. a) s. ř. s. a jako taková byla odmítnuta. Celní ředitelství Ostrava nebylo v řízení
před krajským soudem ve vztahu k rozhodnutí Celního úřadu Ostrava v této věci pasivně
legitimováno, protože nebylo v postavení žalovaného dle §69 s. ř. s.
[27] Podle uvedeného ustanovení je žalovaným správní orgán, který rozhodl v posledním
stupni nebo správní orgán, na který jeho působnost přešla. Takové podmínky u Celního
ředitelství Ostrava ve vztahu k žalobě proti rozhodnutí celního úřadu, proti němuž žalobce
nepodal opravný prostředek, nenastaly. V důsledku toho stěžovatel v řízení o kasační stížnosti dle
§105 s. ř. s ve spojení s §102 s. ř. s. nesplňuje postavení účastníka řízení, z něhož rozhodnutí
krajského soudu v uvedeném rozsahu vzešlo. Kasační stížnost musí být v tomto rozsahu bez
věcného projednání ve smyslu 46 odst. 1 písm. c) ve spojení s §120 s. ř. s. odmítnuta, neboť byla
podána osobou zjevně neoprávněnou.
[28] Kasační stížnost v rozsahu soudního přezkumu druhostupňového rozhodnutí ve věci
blanketního odvolání (rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava ze dne 30. 11. 2012) je přípustná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadené
rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[29] Soud přisvědčil kasační námitce nesprávného posouzení aplikace §112 odst. 3 daňového
řádu, upravujícího zastavení řízení pro neodstranění vad odvolání.
[30] Podle §112 odst. 1 daňového řádu odvolání musí mít tyto náležitosti: a) označení správce
daně, který napadené rozhodnutí vydal, b) označení odvolatele, c) číslo jednací, popřípadě číslo
platebního výměru nebo jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuž odvolání
směřuje, d) uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti
napadeného rozhodnutí, e) označení důkazních prostředků k tvrzením o skutkovém stavu, která
jsou uvedena v odvolání, f) návrh na změnu nebo zrušení rozhodnutí.
[31] Podle §112 odst. 2 daňového řádu obsahuje-li podané odvolání vady, které brání
řádnému projednání věci, vyzve správce daně odvolatele k doplnění podání s poučením, v jakém
směru musí být doplněno, a stanoví pro to přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů.
[32] Podle §112 odst. 3 daňového řádu odstraní-li odvolatel vady, které brání řádnému
projednání věci, platí, že odvolání bylo podáno řádně a včas, v opačném případě správce daně
odvolací řízení zastaví.
[33] V dané věci je mezi účastníky řízení nesporné a z obsahu správního spisu vyplývá,
že žalobce podal dne 4. 10. 2011 blanketní odvolání proti platebnímu výměru na spotřební daň
z minerálních olejů za zdaňovací období březen 2010. K výzvě správce daně ze dne 7. 10. 2011
ve stanovené lhůtě 20 dní toto odvolání nedoplnil. Celní úřad Ostrava rozhodnutím ze dne
10. 11. 2011, č. j. 17928-6/2011-164300-024, odvolací řízení zastavil s odůvodněním, že dne
3. 11. 2011 marně uplynula lhůta, kterou úřad stanovil žalobci k odstranění vad odvolání. Dne
28. 11. 2011 podal žalobce proti rozhodnutí Celního úřadu Ostrava o zastavení odvolacího řízení
pro nedoplnění náležitostí odvolání, které opět neodůvodnil. Současně dne 28. 11. 2011 bylo
celnímu úřadu doručeno odvolání, které obsahovalo veškeré zákonem stanovené náležitosti
včetně odůvodnění, v němž žalobce uvedl řadu věcných námitek a důkazních návrhů směřujících
do nezákonnosti platebního výměru. Dne 4. 1. 2012 vydal celní úřad výzvu k odstranění vad
odvolání žalobce ze dne 28. 11. 2011, podanému proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení.
[34] Dne 25. 1. 2012 vydal Celní úřad pod č. j. 81-2/2012-164300-024 rozhodnutí, jímž podání
žalobce ze dne 28. 11. 2011 nazvané jako „Odůvodnění odvolání proti platebnímu výměru“
posoudil jako nové odvolání proti platebnímu výměru a toto odvolání jako opožděné dle §113
odst. 1 písm. c) daňového řádu zamítl a odvolací řízení zastavil. Toto rozhodnutí bylo žalobci
doručeno dne 14. 2. 2012 (žalobou napadené prvostupňové rozhodnutí o doplněném odvolání).
[35] Dne 13. 2. 2012 žalobce doplnil odvolání proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení
ve věci blanketního odvolání ze dne 10. 11. 2011. O odvolání žalobce ze dne 13. 2. 2012
rozhodlo Celní ředitelství Ostrava rozhodnutím ze dne 30. 3. 2012 (žalobou napadené
druhostupňové rozhodnutí ve věci blanketního odvolání).
[36] Na základě uvedeného skutkového stavu považuje Nejvyšší správní soud za prokázané
a ztotožňuje se s krajským soudem v tom, že žalobce na výzvu správce daně, avšak ani v době
po této výzvě až do vydání rozhodnutí o zastavení řízení dne 10. 11. 2011 nedoplnil podstatnou
náležitost odvolání, jíž je uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo
nezákonnosti platebního výměru.
[37] Neodstraněním této vady odvolání byly podle §112 odst. 3 daňového řádu splněny
podmínky pro zastavení odvolacího řízení správcem daně. Správce daně nepochybil, pokud řízení
o toliko blanketním odvolání žalobce a po řádném postupu k odstranění vad odvolání dle §112
daňového řádu zastavil. Tento postup neshledal krajský soud nesprávným ani nezákonným,
neboť sám ve svém rozsudku výslovně uvedl, že „celní úřad nepochybil a zcela v souladu
s ust. §112 odst. 3 daňového řádu odvolací řízení zastavil“.
[38] Pokud tedy krajský soud považoval prvostupňové rozhodnutí o odvolání za vydané
v souladu se zákonem, avšak následně přesto vyslovil názor, že toto rozhodnutí nemůže obstát,
pak bylo na krajském soudu, aby uvedl, jaké jiné zákonné důvody svědčí o tom, že prvostupňové
rozhodnutí o odvolání neobstojí nebo k němu nelze přihlížet a věc má být projednána žalovaným
v mezích doplněného odvolání.
[39] Krajský soud při přezkumu druhostupňového rozhodnutí ve věci blanketního odvolání
přezkoumával závěr o oprávněnosti správce daně zastavit odvolací řízení dle §112 odst. 3
daňového řádu. Takto byl vymezen také rozsah přezkumu v odvolacím řízení. V rámci tohoto
rozsahu přezkumu Celní ředitelství Ostrava posuzovalo jen otázku věcné správnosti a zákonnosti
zastavení odvolacího řízení, k níž, jak již bylo výše uvedeno, krajský soud zaujal shodné
stanovisko o postupu správce daně souladném se zákonem.
[40] Podle Celního ředitelství Ostrava i krajského soudu byl tedy dán zákonný důvod dle §112
odst. 3 daňového řádu pro zastavení odvolacího řízení správcem daně. Nicméně v důsledku
závěru krajského soudu, který přes toto souladné posouzení zrušil druhostupňové rozhodnutí
o odvolání, bylo třeba přezkoumat, jaký jiný zákonný důvod vedl krajský soud k hodnocení,
že i přes věcnou správnost prvostupňového rozhodnutí o odvolání, nemůže toto rozhodnutí
ve znění druhostupňového rozhodnutí obstát.
[41] Vycházeje z rozsudku krajského soudu, lze seznat, že tento soud nalezl důvody
pro zrušení druhostupňového rozhodnutí o odvolání ve dvou zákonných ustanoveních. Nejprve
učinil gramatický výklad §112 odst. 3 daňového řádu, z něhož zdůraznil fikci řádného a včasně
podaného odvolání vždy, když odvolatel odstraní vady, a tento výklad podpořil rozhodnutím
Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 63/2010, podle něhož správce daně není
oprávněn zastavit odvolací řízení, jestliže obdrží náležité doplnění odvolání, byť po lhůtě
správním orgánem stanovené. Další důvod pro zrušení rozhodnutí žalovaného krajský soud
shledal v §111 odst. 2 daňového řádu, z něhož, při neexistenci koncentrační zásady, vyložil
možnost odvolání doplňovat a měnit, dokud o něm není vydáno rozhodnutí.
[42] Nejvyšší správní soud těmto rozporným názorům krajského soudu nemůže přisvědčit.
[43] Krajský soud ve svém závěru, že správce daně oprávněně zastavil řízení o blanketním
odvolání žalobce poté, kdy žalobce ve stanovené lhůtě, ale ani do vydání rozhodnutí o zastavení
řízení nedoplnil podané odvolání o odvolací důvody, vycházel nepochybně a správně ze znění
§112 odst. 3 daňového řádu. Toto ustanovení zcela jednoznačně podmiňuje zastavení řízení
zákonným předpokladem, že odvolatel podané odvolání nedoplní o takové podstatné náležitosti
(zde odvolací důvody), které brání řádnému projednání věci.
[44] Řádným projednáním věci je třeba rozumět projednání merita věci z hlediska odvolacích
námitek, neboť jen projednání střetu tvrzení o nesprávnosti či nezákonnosti rozhodnutí se závěry
přezkoumávaného rozhodnutí je smyslem a účelem odvolacího řízení. Aby k takovému
projednání námitek mohlo dojít na úrovni rozhodování správního orgánu vyššího stupně (zde
Celního ředitelství Ostrava), je v §112 daňového řádu stanoven postup, jímž správce daně, proti
jehož rozhodnutí odvolání směřuje, zajišťuje a garantuje, že příslušnému správnímu orgánu
druhého stupně bude k odvolacímu řízení předloženo řádné odvolání obsahující všechny
zákonem požadované náležitosti. Podané odvolání tedy nejprve prochází stadiem rozhodování
o tom, zda je způsobilé řádného projednání. Krajský soud správně posoudil, že v daném případě
až do rozhodnutí správce daně o zastavení odvolacího řízení, odvolání žalobce postrádalo
odvolací důvody, bez nichž není odvolání řádně projednatelné, a proto byl dán důvod k zastavení
odvolacího řízení.
[45] Rozhodnutím o zastavení odvolacího řízení bylo, byť nikoliv pravomocně, ale
co do důvodu rozhodnutí vázaně a nepřekročitelně, rozhodnuto o předmětu řízení, tj. o tom,
že odvolání není projednatelné, a tedy je nelze správnímu orgánu vyššího stupně předložit
k věcnému projednání. Nejvyšší správní soud přisvědčuje kasačním námitkám stěžovatele,
že smyslem §112 odst. 3 daňového řádu je stanovit závazná pravidla, podle kterých lze ještě
v určitém časovém úseku na odvolateli požadovat odstranění vad odvolání za účelem náležitého
vymezení skutkových a právních otázek jako rozsahu přezkumu tak, aby odvolání bylo řádně
projednatelné.
[46] Jestliže tedy zákonodárce v §112 odst. 2 daňového řádu poskytuje odvolateli prostor
pro doplnění povinných náležitostí odvolání, tak aby mohlo být řádně projednáno, a meritorní
posouzení věci probíhá až po předložení bezvadného odvolání správnímu orgánu vyššího stupně,
nelze dovozovat, že §112 odst. 3 daňového řádu poskytuje fikci řádného a včasně podaného
odvolání, která nastává kdykoliv v průběhu odvolacího řízení, dle názoru žalobce dokonce
až do právní moci rozhodnutí správního orgánu druhého stupně o odvolání podaném
do rozhodnutí správce daně.
[47] Jak bylo již výše uvedeno, Celní ředitelství Ostrava nebylo povinno zjišťovat nebo
předpokládat a čekat, zda žalobce své odvolání doplní, ale bylo vázáno přezkumem důvodů
pro zastavení odvolacího řízení správcem daně a jen těmito důvody bylo oprávněno se zabývat.
[48] Úvaha krajského soudu vychází pouze jednostranně z fikce řádného včasného odvolání,
avšak nepracuje s podmínkou této fikce, tj. že tato fikce nastává jedině za situace, kdy podané
odvolání již nemá vady, a tedy jeho povaha již nebrání řádnému projednání věci. V daném
případě blanketní odvolání v časovém prostoru, který je zákonem vymezen pro posouzení
tohoto odvolání, tj. až do rozhodnutí o zastavení řízení, bránilo řádnému projednání věci, a proto
nemohla nastat fikce řádného a včasného odvolání.
[49] Krajský soud své právní úvahy o fikci řádného a včasného odvolání neodůvodnil ve vazbě
na podmínku řádného projednání věci a v souvislosti se zákonem vymezenými pravomocemi
správních orgánů obou stupňů v jednotlivých fázích odvolacího řízení. Ve své argumentaci
se opřel o rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 63/2010, ačkoliv se tento
rozsudek týká jiné situace odstraňování vad odvolání. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku
vyslovil, ostatně stěžovatelem nezpochybněný právní názor, že odstranění vad odvolání je možné
nejen ve lhůtě stanovené ve výzvě správce daně k odstranění odvolání (nejde o prekluzivní,
ale pořádkovou správcovskou lhůtu), ale i po této lhůtě a skutečně přepjatým formalismem by
bylo, pokud by správce daně rozhodl o zastavení řízení, ačkoliv v době do jeho rozhodnutí byly
vady odvolání odstraněny. Jedině v tomto smyslu se judikatura Nejvyššího správního soudu
vyslovuje k předpokladům zastavení řízení.
[50] Pokud tedy krajský soud z §112 odst. 3 daňového řádu vyvodil úvahy o věcné správnosti
a zákonnosti rozhodnutí správce daně o zastavení řízení, avšak vzápětí dospěl k úsudku, že věcně
správné rozhodnutí na základě téhož zákonného ustanovení neobstojí, jsou tyto jeho úvahy
ve vzájemném rozporu.
[51] Uvedený rozpor nelze pominout ani v důsledku argumentace krajského soudu
ustanovením §111 odst. 2 daňového řádu s poukazem na skutečnost, že odvolací řízení není
ovládáno koncentrační zásadou.
[52] Podle §111 odst. 2 daňového řádu do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může
odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět.
[53] Citované zákonné ustanovení stanoví volnost a prostor pro dispozici s odvoláním
do doby, než je o odvolání rozhodnuto. Daňový řád umožňuje v rámci odvolacího řízení vydat
o odvolání jak procesní rozhodnutí (rozhodnutí správce daně o zastavení řízení pro neodstranění
nedostatků odvolání), tak i rozhodnutí meritorní (rozhodnutí příslušného orgánu po meritorním
projednání odvolání). Proto „dobou, než je rozhodnutí o odvolání vydáno,“ je třeba rozumět jak
dobu, než správce daně vydá procesní rozhodnutí, tj. i rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení,
tak i dobu, než je vydáno rozhodnutí o odvolání ve věci.
[54] Na základě uvedených typů rozhodnutí o odvolání nelze ustanovení §111 odst. 2
daňového řádu chápat jinak než v souvislosti s popsanými způsoby rozhodování v odvolacím
řízení, počínaje fází rozhodování správce daně v důsledku vad odvolání. V dané věci je tedy
za „dobu, než je rozhodnuto o odvolání“, nutné považovat dobu do vydání rozhodnutí správce
daně o zastavení odvolacího řízení.
[55] V odvolání proti rozhodnutí o zastavení řízení o blanketním odvolání mohl žalobce jen
doplňovat a měnit odvolací důvody směřující proti závěru o zastavení odvolacího řízení správcem
daně, nikoliv věcné důvody směřující proti platebnímu výměru. Krajský soud v tomto směru
podstatu ustanovení §111 odst. 2 daňového řádu nevyložil v souladu s účelem a procesní
úpravou samostatných postupů správních orgánů v jednotlivých fázích odvolacího řízení, a proto
ani v §111 odst. 2 daňového řádu nelze nalézt zákonný důvod pro přehodnocení závěrů o věcně
správném a zákonném rozhodnutí správce daně o zastavení odvolacího řízení a pro zrušení
druhostupňového rozhodnutí.
[56] Nejvyšší správní soud přisvědčil právnímu názoru stěžovatele, že ve smyslu §112 odst. 1,
2 a 3 a §111 odst. 2 daňového řádu lze vady podaného odvolání odstraňovat i po lhůtě stanovené
správcem daně, avšak nejpozději do vydání rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení.
[57] Uvedený závěr obstojí i z hlediska práva na spravedlivý proces zakotveném v čl. 36
odst. 1 Listiny základnách práv a svobod, který zmiňuje krajský soud, neboť toto právo
je zaručeno podústavními zákonnými normami. Pro tento případ je garantováno právní úpravou
danou daňovým řádem, vymezujícím procesní postupy při rozhodování finančních orgánů a dále
požadavky, které lze klást na daňové subjekty v procesu rozhodování. Nejvyšší správní soud
porušení daňových předpisů neshledal.
[58] Odkaz krajského soudu na judikaturu civilních soudů není úplně případný. V dané věci
šlo o rozhodování správních orgánů v oblasti veřejného práva, čemuž odpovídá i jiný charakter
rozhodování správních orgánů o vadách podání, než je rozhodování soudů v občanskoprávním
řízení. O důsledcích vyplývajících z neodstranění vad odvolání je dle §209 o. s. ř. kompetentní
rozhodnout pouze odvolací soud, nikoli soud prvního stupně, tj. odvolací soud
rozhodne o odmítnutí odvolání pro vady podle §211 a §43 odst. 2 o. s. ř. I v civilní judikatuře
lze navíc najít závěry, dle kterých nezpůsobuje marné uplynutí lhůty pro doplnění odvolání
nemožnost vytknuté vady podání odstranit později, avšak pouze dokud soud z jejich
neodstranění nevyvodí zákonem předvídané následky (srov. např. usnesení NS ze dne
30. 11. 1998. sp. zn. 20 Cdo 827/98, uveřejněné v časopise Soudní judikatura, ročník 1999, pod
poř. č. 27).
[59] Nejvyšší správní soud přisvědčil kasačním námitkám ve vztahu k výroku rozsudku pod
bodem I. s tím, že krajský soud se v tomto rozsahu přezkumu dopustil nezákonnosti spočívajícím
v nesprávném posouzení aplikace §112 odst. 3 a §111 odst. 2 daňového řádu.
VI. Závěr
[60] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. ve výroku
svého rozsudku pod bodem I. zrušil kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu, v němž shledal kasační stížnost důvodnou a s tím i související výrok o nákladech
řízení. Krajskému soudu se tak věc vrací k dalšímu řízení, v němž je krajský soud dle §110 odst. 4
s. ř. s. vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným a v novém rozhodnutí dle §110
odst. 3 s. ř. s. rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud
považuje za nutné upozornit na to, že rozsudek krajského soudu byl vydán ve věci, v níž
vystupovaly na straně žalované dva odlišné správní orgány, a proto jeho výrok o povinnosti
„žalovaného“ zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení není zcela určitý, neboť osobu žalovaného
dostatečně nespecifikuje.
[61] Ve výroku rozsudku pod bodem II. Nejvyšší správní soud kasační stížnost odmítl dle §46
odst. 1 písm. c) s. ř. s ve spojení s §120 s. ř. s, neboť absence postavení Celního ředitelství
Ostrava jako účastníka řízení před krajským soudem činí ze stěžovatele osobu zjevně
neoprávněnou kasační stížnost podat.
[62] Ve výroku rozsudku pod bodem III. Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení
podle §110 odst. 3 s. ř. s., neboť kasační stížnost byla v rozsahu soudního přezkumu rozhodnutí
celního úřadu odmítnuta. Podle §60 odst. 3 ve spojení s §120 s. ř. s. žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení, byla-li kasační stížnost odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. listopadu 2014
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu