ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.244.2016:58
sp. zn. 2 Afs 244/2016 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: Automotoklub
Masarykův okruh v likvidaci, spolek, se sídlem Brno, Ostrovačická 63/1, zastoupen
Mgr. Antonínem Zralým, advokátem se sídlem Brno, Ponávka 2, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
19. 12. 2014, č. j. 34309/14/5100-41453-711090, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 8. 2016, č. j. 62 Af 21/2015 - 83,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 8. 2016, č. j. 62 Af 21/2015 - 83,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení nadepsaného
rozsudku Krajského soudu v Brně, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 19. 12. 2014, č. j. 34309/14/5100-41453-711090, (dále jen „napadené rozhodnutí“),
kterým žalovaný zamítl odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj
ze dne 24. 10. 2014, č. j. 3789152/14/3004-25200-708534 (zajišťovací příkaz).
Zajišťovacím příkazem správce daně podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) uložil zajištění dosud nestanovené daně
složením jistoty na depozitní účet správce daně, a to na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 30. 12. 2013 ve výši 52 880 040 Kč. Důvodem zajištění byla
informace o rozhodnutí valné hromady o dobrovolném rozpuštění sdružení (občanské
sdružení Automotoklub Masarykův okruh) ke dni 31. 12. 2013, přičemž ke dni 10. 9. 2014
byl zpracován návrh na rozdělení likvidačního zůstatku, podle něhož by likvidační zůstatek
snížený o předpokládané náklady spojené s dokončením likvidace k rozdělení mezi členy činil
30 486 000 Kč a byl tvořen krátkodobým finančním majetkem. Přitom podle informací o konání
valné hromady dne 11. 10. 2014 měla být výplata likvidačního zůstatk u provedena nejdříve ke dni
11. 1. 2015. Správce daně proto dospěl k závěru, že po ukončení probíhající daňové kontroly
již budou prostředky vyplaceny a stanovená daň bude nedobytná. Při kontrole vyšlo najevo,
že daňový subjekt dne 16. 7. 2013 prodal nemovité věci tvořící automobilový okruh Karlu
Abrahamovi, prezidentu Rady občanského sdružení, tedy osobě podílející se na vedení
občanského sdružení, a to za kupní cenu 40 milionů Kč. Správce daně pro jedinečnost předmětu
prodeje použil jako referenční cenu podle §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“) cenu zjištěnou znaleckým posudkem podle oceňovacích
předpisů ve výši 450 786 850 Kč. Z toho mu vyplynul předpoklad zvýšení základu daně
o 410 786 850 Kč a doměření daně ve vý ši 52 880 040 Kč. Vzhledem k plánovanému
majetkovému vypořádání a vyplacení likvidačního zůstatku, což mělo být schváleno na valné
hromadě 11. 10. 2014, a ke skutečnosti, že majetek je ve formě prostředků na peněžním účtu,
a tedy s ním lze kdykoliv disponovat, považoval správce daně vydání zajišťovacího příkazu
za nezbytné.
Žalovaný v rozhodnutí o odvolání vypořádal 71 odvolacích námitek tak, že jim
nepřisvědčil, a to ani ve vztahu k procesnímu postupu, ani ve vztahu k posouzení prodeje
nemovitostí osobě spojené, ani ve vztahu k určení ceny, za kterou měly být nemovitosti prodány;
část námitek přitom označil za podstatnou teprve v budoucím řízení a rozhodnutí o dani.
Krajský soud v napadeném rozsudku vyslovil, že žalovaný postupoval v souladu s §167
odst. 4 daňového řádu stanovením zajišťované částky daně podle pomůcek, aniž vyzval daňový
subjekt k součinnosti. Podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu podle §167 odst. 1, 2, 3
daňového řádu označil za splněné při současném odkazu na účel zajištění ve smyslu rozhodnutí
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90
(všechny odkazované rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné na www. nssoud.cz).
Podmínka existence důvodné obavy z nedobytnosti daně ve smyslu rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31, byla rovněž naplněna. Odůvodnění
zajišťovacího příkazu odpovídalo požadavkům vytýčeným rozhodnutím tohoto soudu ze dne
8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 - 139. Krajský soud konstatoval zjištěné skutkové okolnosti,
z nichž plyne pravděpodobnost doměření daně ve výši převyšující prostředky na účtu daňového
subjektu, přičemž forma majetku je z hlediska možnosti jeho pozbytí krajně riziková. Prodej
podstatné části autodromu osobě spojené vyžadovala určení ceny podle zákona č. 151/1997 Sb.,
o oceňování majetku a změně některých předpisů (zákon o oceňování majetku). S ohledem
na výjimečnost předmětu prodeje bylo vyloučeno užití ceny obvyklé mezi nezávislými osobami,
neboť srovnatelné objekty nejsou k dispozici. Krajský soud rovněž připomněl, že není zkoumáno
rozhodnutí o stanovení daně a že podklady pro zajišťovací příkaz nemohou být na téže úrovni;
zde poukázal na rozsudek tohoto soudu ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 102/2015 - 35. Stejně
tak náležitosti zajišťovacího příkazu shledal soud dostačujícími.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Konkrétně namítá, že pro vydání zajišťovacího příkazu nebyla splněna podmínka
důvodné obavy z nedobytnosti daně anebo značných obtíží jejího výběru. Skutečnost, že daňový
subjekt vstoupil do likvidace, nemůže být sama o sobě příčinou takto intenzivních obav. Vydaný
příkaz navíc postrádal zákonné náležitosti, neboť obsahoval pouze zajišťovací výrok, nikoliv
výrok platební. Není-li dosud známa výše daně, musí ji správce kvalifikovaně odhadnout
za pomoci pomůcek. Kvalifikovaný odhad musí být logický, racionální a podložený. Podle §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů je prvotní užití ceny obvyklé, a pokud správce daně postupuje
jinak, musí předně zdůvodnit, že takovou cenu užít nelze; takové odůvodnění v rozhodnutích
žalovaného chybí a stejně tak se touto podmínkou řádně nezabýval ani krajský soud. Krajský
soud přehlédl, že znalecký posudek znalce Ing. Kovalčíka není pomůckou, z níž by plynula cena
obvyklá, ale je pomůckou, z níž plyne cena zjištěná. Mezi způsoby a postupy , jimiž se zjišťuje
cena obvyklá a cena zjištěná, jsou rozdíl y, k nimž měl být znalec slyšen, případně měl být slyšen
i znalec Ing. Hudec, případně měl být nařízen revizní znalecký posudek. Znalecký posudek znalce
Ing. Kovalčíka o ceně zjištěné nemůže být podkladem pro cenu obvyklou, proto je závěr
krajského soudu o kvalifikovaném odhadu nesprávný. Stěžovatel tvrdí, že nabízel způsob určení
ceny obvyklé, neboť existují podobné nemovitosti, s nimiž bylo obchodováno na tuzemském
trhu i na trhu EU; k tomu sloužil jím předložený znalecký posudek znalce Ing. Hudce. Ten však
krajský soud odmítl stejně jako ostatní předložené listiny s tím, že jsou obsaženy ve správním
spise. Znalecký posudek znalce Ing. Hudce však byl vyhotoven později. Uvedené
tvrzení krajského soudu nasvědčuje tomu, že se krajský soud řádně neseznámil se správním
spisem – to je vadou zatěžující napadený rozsudek. Stěžovatel zdůrazňuje, že znalecký posudek
prokazuje, že bylo možné určit cenu obvyklou a nebylo třeba postupovat podle ceny zjištěné,
a to bez ohledu na rozdíl v určených cenách. Navíc při akceptování ceny obvyklé plynoucí
z posudku znalce Ing. Hudce by doměření daně vůbec nehrozilo (z důvodů existující ztráty).
Proto stěžovatel považuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný, přičemž vadný
postup vedl k nesprávnému právnímu závěru. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
provedl důkaz znaleckým posudkem znalce Ing. Hudce, neboť to by umožnilo kromě zrušení
rozsudku krajského soudu i současné zrušení rozhodnutí žalovaného. Krajský soud také
akceptoval, že si správce daně nevyžádal součinnost daňového subjektu, a nezabýval se kvalitou
pomůcek užitých správcem daně. Odpovídající by byl postup podle §98 odst. 1-3 daňového
řádu. Postup žalovaného však není podložen zjištěním, že neexistovaly obchody se srovnatelnými
nemovitostmi; přitom součinností s daňovým subjektem by tyto skutečnosti byly zjistitelné, aniž
by hrozilo prodlení. Správce daně vybíral a hodnotil podmínky jednostranně, tedy libovolně ,
a krajský soud tomu přitakal.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel požaduje zrušení napadeného rozsudku krajského
soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení, případně i zrušení rozhodnutí žalovaného.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že důvodná obava z neuhrazení
daně byla vyvolána skutečností, že jediným ma jetkem daňového subjektu byly finanční prostředky
na bankovním účtu ve výši cca 30 milionů korun, přičemž částka předpokládané daně byla
výrazně vyšší. Zajišťovací příkaz obsahoval veškeré zákone m stanovené náležitosti. Je třeba
odlišovat zajišťovací a nalézací řízení, v zajišťovacím řízení není prostor pro důkladné
dokazování. Pokud jde o znalecký posudek znalce Ing. Hudce, uvedl krajský soud v rozsudku,
že je součástí správního spisu, což odpovídá skutečnosti. Správce daně je povinen vyžadovat
součinnost daňového subjektu, pouze nehrozí-li prodlení; v daném případě prodlení hrozilo,
a proto správce daně postupoval podle pomůcek. S poukazem na svá předchozí vyjádření
navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je zastou pen advokátem.
Důvodnost přípustných kasačních námitek pak zdejší soud posoudil v mezích §109
odst. 3, 4 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasačním důvodem podle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., tedy námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, neboť pouze
přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem hodnocení z hlediska
tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 - 71. K nepřezkoumatelnosti rozsudků správních soudů
i rozhodnutí správních orgánů je Nejvyšší správní soud dokonce povinen přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
Při posuzování nepřezkoumatelnosti Nejvyšší správní soud vychází z ustálené judikatury
Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94,
uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, n ález Ústavního
soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu) i z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS, rozsud ek ze dne
27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73,
publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 7, a další).
Stěžovatel namítá, že se krajský soud řádně neseznámil s obsahem správního spisu
a v důsledku toho odmítl stěžovatelem předkládaný znalecký posudek a další listiny podstatné
pro posouzení věci. Namítá tedy vadu postupu, která měla za následek nezákonné rozhodnutí.
Ze spisu krajského soudu je zřejmé, že žalobce připojil k žalobě mimo svazku listin,
jež požadoval provést jako důkaz v soudním řízení, i znalecký posudek znalce Ing. Tomáše
Hudce ze dne 10. 2. 2015 č. 3/147/2015. K tomuto posudku v žalobě uvedl, že jím hodlá
v soudním řízení prokázat své ve správním řízení uplatněné tvrzení, že v daném případě bylo
možné stanovit cenu obvyklou, kterou je třeba přednostně užít podle §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, a že při užití této ceny nevznikne žádný dluh na dani za rozhodné zdaňovací
období. Krajský soud předložení znaleckého posudku zaznamenal, což je zřejmé z jeho
konstatování v narační části rozsudku na s. 3. V části posuzující důvodnost žaloby
(část IV rozsudku) se však o tomto znaleckém posudku vůbec nezmiňuje. Ve vztahu k ostatním
předloženým listinám, jimiž žalobce navrhoval provést důkaz, uvádí na s. 11 v posledním
odstavci před závěrem, že jsou součástí správního spisu, z něhož krajský soud při rozhodnutí
vychází, ale neprovádí jím důkaz.
Stěžovateli tedy nelze přisvědčit v názoru, že se krajský soud neseznámil se správním
spisem; v rozsudku z něho vychází a sám stěžovatel listiny předložené společně se žalobou
označil jako listiny, které jsou obsahem správního spisu. Znalecký posudek znalce Ing. Hudce
ovšem součástí správního spisu nebyl a ani být nemohl, neboť byl vypracován až po vydání
rozhodnutí žalovaného. Stěžovatel také dále namítá, že označené listiny krajský soud nehodnotil
spolu s jím předloženým znaleckým posudkem. To krajský soud skutečně neučinil a je třeba
posoudit, zda se jedná o vadu v jeho postupu, která mohla mít vliv na zákonnost rozsudku.
Krajskému soudu lze přisvědčit v poukazu na rozhodnou právní úpravu i v názorech
reflektujících stávající konstantní judikaturu k charakteristice zajišťovacího příkazu. Jedná
se o rozhodnutí předběžného a dočasného charakteru zajišťující úhradu dosud nestanovené nebo
nesplatné daně, existuje-li důvodná obava o její dobytnost či řádnou úhradu v budoucnu. Přesto,
že na řízení o jeho vydání nelze klást takové požadavky jako na nalézací daňové říz ení (k tomu
srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 102/2015 - 35), musí
být splněny podmínky pro jeho vydání.
Podle §167 odst. 1 daňového řádu , je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud
neuplynul den splatnosti, nebo daň, která dosud nebyla stanovena, bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání této daně spojeno se značnými
obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz. Podle odst. 4 téhož ustanovení u daně,
která dosud nebyla stanovena, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle pomůcek.
Není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději
do 3 pracovních dnů sdělil údaje potřebné pro určení výše zajišťované daně. Krajský soud
akceptoval postup správce daně, který takovou výzvu neučinil. Tomu lze přisvědčit. Prostředky,
které jediné by mohly sloužit k úhradě daně, byly peníze na bankovním účtu, tedy forma majetku
velmi likvidní, a to i způsobem, který by neodpovídal plánovanému rozdělen í po likvidaci
daňového subjektu. Výhrady k zajišťovacímu příkazu pak měl daňový subjekt možnost uplatnit
v odvolacím řízení.
Pro vydání zajišťovacího příkazu však je první a podstatnou podmínkou, že je zde vysoká
pravděpodobnost existence daňové povinnosti, kterou bude třeba v budoucnu splnit. Tato
pravděpodobnost vycházela ze zjištění prodeje majetku mezi spojenými osobami v rozhodném
zdaňovacím období. V takovém případě se podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů posuzuje,
zda se cena mezi spojenými osobami sjednaná liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pokud takovou
cenu nelze určit, užije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. Správce daně vycházel
z ceny určené podle cenového předpisu znalcem Ing. Miroslavem Kovalčíkem (znalecký posudek
ze dne 15. 6. 2013, č. 6930-109/2013). Krajský soud považoval podmínky pro tento postup
za splněné, což blíže nezdůvodnil, pouze na s. 9 rozsudku konstatoval, že s ohledem na charakter
převáděného majetku (autodrom) nebylo možné určit cenu obvyklou.
Stěžovatel v průběhu správního řízení tvrdil, že bylo možné postupovat určením ceny
obvyklé, namítal to i v žalobě a k prokázání svého tvrzení předložil soudu znalecký posudek
znalce Ing. Hudce, jímž navrhoval provést důkaz.
Žaloba proti zajišťovacímu příkazu je žalobou proti rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s.
Při přezkoumání rozhodnutí je rozhodný skutkový a právní stav, který tu byl v době rozhodování
správního orgánu. Ve vztahu k tomuto časovému bodu také soud provádí dokazování. Podle §77
odst. 2 s. ř. s. soud může zopakovat důkazy provedené ve správním řízení a stejně tak může i tyto
důkazy doplnit. Rozsah dokazování určuje soud; není vždy povinen provést důkazy navržené
účastníky řízení, jsou-li však důkazy navrženy, musí se v rozsudku s tímto návrhem vypořádat.
V daném případě stěžovatel navrhl provedení důkazu znaleckým posudkem znalce Ing. Hudce,
rozsudek se s tímto návrhem ovšem nijak nevypořádal, což je na újmu jeho přesvědčivosti
(k nezbytnosti řádného odůvodnění rozsudku srovnej nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1534/08).
Z hlediska vlivu na zákonnost vydaného rozsudku je dále podstatné, zda navržený důkaz
měl být krajským soudem proveden. Je pravdou, že znalecký posudek znalce Ing. Hudce
byl vypracován až po vydání rozhodnutí žalovaného. Charakter zajišťovacího řízení, které musí
být rychlé, neboť jen tak může být účinné , však také výrazně omezuje práva daňového subjektu.
Za situace, kdy správce daně nepostupuje cestou výzvy podle §167 odst. 4 daňového řádu,
je daňovému subjektu přímo doručen zajišťovací příkaz, z něhož prvně zjistí skutečnosti
rozhodné pro jeho vydání. Pokud je daňový subjekt názoru, že jsou vyvratitelné pouze znaleckým
posudkem, který správce daně neopatřil nebo opatřil posudek z hlediska daňového subjektu
nesprávný, nemusí mu vždy časový prostor odvolacího řízení (které zde činilo necelé dva měsíce)
poskytnout dostatečnou možnost k jeho zadání a vypracování.
Pokud za takové situace stěžovatel předložil v soudním řízení znalecký posudek, kterým
zpochybňuje samotnou existenci dlužné daně, je třeba tak ový důkaz provést a vyhodnotit
v kontextu s ostatními důkazy. Předně bylo po jeho provedení na místě posoudit, jakým
ze způsobů předpokládaných v §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů měla být stanovena kupní
cena, z níž se dovozuje existence budoucího nedoplatku na dani. Z toho pak teprve vyplyne
závěr, zda byla splněna základní podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu – pravděpodobnost
nestanovené nebo nesplatné dlužné daně a její výše.
V postupu krajského soudu Nejvyšší správní soud proto shledal vadu, která mohla
mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku. Byl tedy naplněn kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
Není-li postaveno najisto, zda byla splněna podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu,
je předčasné hodnotit důvodnost kasačních námitek směřujících proti nedostatkům zákonných
náležitostí zajišťovacího příkazu.
Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbylo, než rozsudek krajského soudu zrušit
a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první s. ř. s.), v němž bude vázán právními
závěry uvedenými v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Krajský soud v dalším řízení zejména
provede důkaz znaleckým posudkem znalce Ing. Hudce a následně ve spojení s ostatními důkazy
posoudí, zda byla dána pravděpodobnost doměření daně vyžadující zajištění prostředků , a pokud
ano, v jaké výši.
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.; doplnění dokazování a chybějící vyhodnocení
důkazů v prvé řadě musí provést krajský soud, jak plyne např. z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 (z něhož vycházel i výše citovaný nález
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1534/08) .
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. listopadu 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu