ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.79.2015:32
sp. zn. 5 Afs 79/2015 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: Ing. A. K.,
zastoupená advokátem Mgr. Jiřím Přibylem, se sídlem Ovocný trh 1096/8, Praha 1, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (původní žalovaný:
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1), v řízení o
kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2015,
č. j. 6 Af 3/2010 - 43,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2015, č. j. 6 Af 3/2010 - 43,
se ruší .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 11. 11. 2009,
č. j. 14331/09-1400-805764, č. j. 14330/09-1400-805764, č. j. 14328/09-1400-805764,
č. j. 14327/09-1400-805764, č. j. 14329/09-1400-805764 a č. j. 14326/09-1400-805764,
se ruší a věci se v r a c e j í žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku
24 142 Kč do šedesáti (60) dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Jiřího
Přibyla, advokáta.
Odůvodnění:
I.
Průběh dosavadního řízení
Platebními výměry ze dne 15. 7. 2009, č. j. 212428/09/006962100799,
č. j. 212447/09/006962100799, č. j. 212545/09/006962100799, č. j. 212513/09/006962100799,
č. j. 212608/09/006962100799 a č. j. 212593/09/006962100799, Finanční úřad pro Prahu 6
žalobkyni vyměřil daň z převodu nemovitostí v celkové výši 286 389 Kč, přičemž dospěl
k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od daně dle §20 odst. 7 zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v relevantním znění
(dále jen „zákon o trojdani“).
Proti těmto rozhodnutím se žalobkyně bránila odvoláními, v nichž tvrdila,
že na smlouvách o převodu předmětných nemovitostí figurovala pouze formálně, jelikož
se nacházely ve společném jmění manželů a její manžel, Ing. I. K., v rámci své podnikatelské
činnosti postavil bytový dům a bytové jednotky (včetně příslušného podílu na společných částech
domu a na pozemku - pozn. NSS) v rámci této činnosti také převedl. Jelikož takový převod
splňoval podmínky osvobození od daně dle §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani, měla
žalobkyně za to, že se toto osvobození vztahovalo i na ni. Finanční ředitelství pro hl. město
Prahu však rozhodnutími ze dne 11. 11. 2009, č. j. 14331/09-1400-805764, č. j. 14330/09-1400-
805764, č. j. 14328/09-1400-805764, č. j. 14327/09-1400-805764, č. j. 14329/09-1400-805764 a č.
j. 14326/09-1400-805764, odvolání zamítlo. V odůvodnění odkázalo na §8 odst. 2 zákona o
trojdani upravující případy, kdy byla převáděna nemovitost ve společném jmění manželů.
Poplatníkem se dle daného ustanovení stával každý z nich samostatně, přičemž zde byla
konstruována fikce stejných podílů. Skutečnosti rozhodné pro vyměření daně tak bylo nutné
posuzovat u každého z nich zvlášť.
Proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu podala žalobkyně žalobu
k Městskému soudu v Praze (dále jen „městský soud“).
S účinností od 1. 1. 2013 byla podle §19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky, jednotlivá finanční ředitelství zrušena, a jejich právním nástupcem
se ve smyslu §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s §69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční
ředitelství se sídlem v Brně, s nímž městský soud nadále v řízení pokračoval jako s žalovaným.
Rozsudkem ze dne 30. 1. 2015, č. j. 6 Af 3/2010 - 43, městský soud žalobu zamítl jako
nedůvodnou. Vycházel především z argumentace finančních orgánů, které neakceptovaly názor,
že pokud podmínky osvobození od daně podle §20 odst. 7 zákona o trojdani splnil jeden
z manželů, bylo nutné považovat převod za osvobozený jako celek. Převod byl dle městského
soudu osvobozen pouze v případě, že poplatník splňoval zákonné podmínky pro osvobození.
Námitku žalobkyně ohledně diskriminace sezdaných podnikatelů vůči svobodným neshledal soud
důvodnou. Diskriminační zacházení by mohlo vzniknout pouze tehdy, pokud by osvobození
nebylo přiznáno osobám ve stejném postavení za stejných podmínek, samotný rodinný stav však
nebyl pro osvobození právně významný a pokud bylo pro podnikatele stanoveno jiné zacházení
než pro jejich manželky, jednalo se o rozlišení na základě odlišného postavení těchto subjektů.
II.
Obsah kasační stížnosti
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek městského soudu z důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Z kasační stížnosti vyplývá, že stěžovatelka nesouhlasí s výkladem §20 odst. 7 písm. b)
zákona o trojdani, podle něhož byl osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví
k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby, a byt nebyl dosud užíván,
jednalo-li se o převod bytu podle zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, a jestliže převodcem
byla fyzická či právnická osoba a převod byl prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou
činností, kterou byla výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo předmětem jejich činnosti byla
výstavba nebo prodej staveb a bytů. Dle stěžovatelky městský soud nesprávně dovodil vázanost
osvobození na osobu poplatníka. Stěžovatelka má naopak za to, že použití daného ustanovení
bylo podmíněno samotným převodem a jeho okolnostmi.
Stěžovatelka je toho názoru, že podmínka podnikatelské činnosti převodce byla splněna,
neboť manželé jsou převodci společně a nerozdílně. Společné jmění manželů je vlastnickým
společenstvím sui generis, v jehož rámci nelze stanovit jednotlivé podíly na věci spadající
do společného jmění, přičemž s každou věcí náležící do společného jmění může každý s manželů
nakládat samostatně, pouze s tím, že pokud tak činil v daném období nad rámec obvyklé správy
majetku, jednalo se sice o úkon neplatný, ale pouze relativně, tedy jen pokud by se druhý
z manželů neplatnosti dovolal. Stěžovatelka se svým manželem tudíž prováděli u každé bytové
jednotky pouze jeden převod, na rozdíl od společníků v rámci podílového spoluvlastnictví,
v jejichž případě dochází k samostatnému převodu pro každý spoluvlastnický podíl. Z toho
dle stěžovatelky vyplývá, že pokud podmínku souvislosti s podnikatelskou činností týkající
se výstavby nebo prodeje bytů splnil alespoň jeden z manželů, bylo nutné tuto skutečnost
vztáhnout na celý převod.
Stěžovatelka se také nemůže ztotožnit s názorem městského soudu, který posoudil jako
nepřípadnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, na kterou stěžovatelka poukazovala.
Zdůraznila především význam rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2003,
č. j. 2 Afs 6/2003 – 53 (všechny rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné
na www.nssoud.cz), který se zabýval osvobozením převodu nemovitosti v bezpodílovém
spoluvlastnictví manželů z důvodu vkladu do základního kapitálu obchodní společnosti jedním
z manželů. Nejvyšší správní soud v něm dle stěžovatelky respektoval povahu bezpodílového
spoluvlastnictví a princip věcného osvobození, když splnění, resp. nesplnění podmínek
pro osvobození od daně vztáhl na vklad jako takový, neposuzoval je tedy samostatně ve vztahu
ke každému z manželů. Obdobně stěžovatelka považuje za chybný názor městského soudu,
že na věc nedopadá rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007,
č. j. 2 Afs 212/2006 - 147. Stěžovatelka zdůrazňuje především část odůvodnění rozsudku týkající
se teleologického výkladu daného ustanovení. Spolu s další judikaturou tato argumentace
dle stěžovatelky ukazuje na rozpor odůvodnění městského soudu s teleologickým výkladem,
podle něhož je jedním z účelů daného ustanovení zbytečně nenavyšovat cenu novostaveb
o zaplacenou daň, s čímž se neslučuje povinnost druhého z manželů část daně zaplatit.
Stěžovatelka má dále za to, že smyslem §8 odst. 2 zákona o trojdani, jakkoli považuje
toto ustanovení za nesystémové, nebylo stanovit pro každého z manželů odděleně podmínky
pro osvobození. Hmotněprávní úprava osvobození byla dána v §20 odst. 7 zákona o trojdani,
zatímco §8 odst. 2 zákona o trojdani byl ustanovením procesním, které upravovalo, kdo byl
povinen podat daňové přiznání a případně plnit další daňové povinnosti, nebylo však relevantní
pro uplatnění osvobození od daně. Stěžovatelka v daném kontextu připomíná i změnu charakteru
daňové povinnosti manželů na základě zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani
z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých věcí“), podle
něhož manželé při nabytí nemovitosti do společného jmění jsou poplatníky daně společně
a nerozdílně.
Na závěr stěžovatelka namítá, že chybný je rovněž závěr městského soudu, podle něhož
uplatněný výklad nebyl diskriminační. Rodinný stav poplatníka se fakticky stával z hlediska
podmínek osvobození relevantním, ačkoliv by dle zákona neměl být brán v potaz, a to tím,
že uvedený výklad zákona znevýhodňoval standardní úpravu majetkových vztahů mezi manžely,
vytvářel tak nepřímou diskriminaci a byl v rozporu s principem podpory rodiny.
III.
Vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“) vyjádřilo souhlas s rozhodnutím
městského soudu, které je dle jeho názoru zákonné a přezkoumatelné. Ve své argumentaci
nejprve žalovaný odkázal na vyjádření původního žalovaného (Finančního ředitelství
pro hl. město Prahu) k žalobě. Následně odmítl výklad stěžovatelky týkající se §8 odst. 2 zákona
o trojdani. Nemožnost zkoumání podmínek osvobození u každého z manželů zvlášť neměla
dle žalovaného v zákoně oporu. Ačkoliv fakticky nešlo o dva převody spoluvlastnických podílů,
z hlediska daňového se jednalo o fikci samostatného převodu poloviny nemovitosti každým
z manželů. Proto bylo nutné vyžadovat od obou samostatné daňové přiznání a také samostatně
zkoumat splnění podmínek pro osvobození. Pokud byl od daně osvobozen manžel, nezakládala
tato skutečnost nárok na osvobození rovněž u stěžovatelky, jelikož byla na základě §8 odst. 2
zákona o trojdani chápána jako samostatný převodce a samostatný poplatník daně.
Žalovaný nesouhlasí ani s užitím závěrů zmiňovaného rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. 11. 2003, č. j. 2 Afs 6/2003 – 53, na projednávaný případ. Tento rozsudek
se totiž týkal osvobození od daně z převodu nemovitostí dle §20 odst. 6 písm. e) zákona
o trojdani, v tehdy účinném znění. Toto ustanovení však dle žalovaného osvobozovalo vklad
nemovitosti do obchodní společnosti jako takový, na rozdíl od §20 odst. 7 téhož zákona, který
vázal naplnění podmínky osvobození na účel převodu, který měl být uskutečněn v rámci
podnikatelské nebo jiné činnosti převodce.
Závěrem žalovaný odmítl argumentaci stěžovatelky zákonným opatřením Senátu o dani
z nabytí nemovitých věcí jako pro danou věc irelevantní a plně se ztotožnil s názorem městského
soudu ohledně námitky diskriminačního výkladu sporného ustanovení.
Stěžovatelka následně podala k vyjádření žalovaného repliku, v níž nad rámec
již uvedeného doplnila, že žalovaný směšuje pojmy poplatník a převodce, přičemž první z nich
je pojmem daňového práva procesního, zatímco druhý je pojmem hmotného práva soukromého.
Převodcem celé nemovitosti byl každý z manželů, proto podmínka pro převodce byla splněna,
neboť převod byl uskutečněn v rámci podnikatelské činnosti převodce. Výklad žalovaného je dle
stěžovatelky absurdní i z pohledu nabyvatele, který by se takto ocital v postavení daňového
ručitele pouze tehdy, pokud by měl převodce předmět převodu ve společném jmění manželů.
Žalovaný dle stěžovatelky rovněž nesprávně interpretuje rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 13. 11. 2003, č. j. 2 Afs 6/2003 – 53. Pokud by byla správná argumentace žalovaného,
neměl by zánik účasti manžela ve společnosti žádný vliv na osvobození dle §20 odst. 6 písm. e)
zákona o trojdani u druhého z manželů, jehož účast nezanikla. Dle argumentace žalovaného
by potom bylo zcela bez významu i to, že druhému z manželů ani žádná účast ve společnosti
nevznikla, protože druhý z manželů žádný vklad, vzhledem k tomu, že ho může vložit pouze
společník, do společnosti nevložil.
IV.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatelka
byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupena
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí městského soudu
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V projednávané věci finanční orgány neshledaly důvody pro osvobození stěžovatelky
od daně z převodu nemovitostí dle §20 odst. 7 zákona o trojdani ve vztahu k převáděným
nemovitostem proto, že stěžovatelka dle nich neprokázala splnění podmínky spočívající
v souvislosti převodu s její podnikatelskou činností, kterou by měla být výstavba nebo prodej
staveb a bytů. Tuto skutečnost finanční orgány i městský soud dovozují především z výkladu
citovaného ustanovení ve spojení s §8 odst. 2 zákona o trojdani, jelikož převáděné nemovitosti
byly součástí společného jmění manželů. Pro posouzení stížních námitek je tedy určující výklad
těchto ustanovení jednotlivě i v jejich vzájemné vazbě.
Stěžovatelka se v projednávané věci domáhala osvobození od daně. Tento institut
daňového práva má za následek, že daňová povinnost v případě splnění podmínek pro
osvobození ze zákona nevznikne. Osvobození může být věcné, pokud se vztahuje na předmět
daně, či osobní v případě vázanosti podmínek na konkrétní subjekt. Zákon o trojdani
kombinoval prvky personálního a věcného osvobození, což platilo i v případě §20 odst. 7 tohoto
zákona. Toto ustanovení upravovalo osvobození věcné, jelikož osvobozovalo předmět daně, tedy
převod určitého typu nemovitosti. Z jeho formulace vyplývala možnost toliko úplného, nikoliv
částečného osvobození od daně, ovšem po splnění dalších podmínek, daných kumulativně, mezi
něž lze zařadit právě i spornou podmínku převodu nemovitosti v souvislosti s podnikatelskou
činností převodce. Tímto kritériem byl zároveň naplněn i prvek osobního osvobození.
Nejvyšší správní soud se výkladem §20 odst. 7 zákona o trojdani zabýval v několika
případech, přičemž vytvořil ustálenou judikaturu zdůrazňující smysl a účel daného osvobození
převodu nových staveb a bytů. Za stěžejní účel přitom považoval zejména podporu podnikatelské
činnosti v oblasti výstavby a prodeje nemovitostí a naplnění cíle dosažitelnosti a dostupnosti
bydlení.
V již zmiňovaném rozsudku ze dne 28. 8. 2007, č. j. 2 Afs 212/2006 - 147, rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu mimo jiné konstatoval: „Při interpretaci citovaného zákonného ustanovení
má Nejvyšší správní soud za zjevné, že je nutno je vykládat z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým
způsobem, že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát osvobozuje od daně z převodu nemovitostí případy prvního
úplatného převodu či přechodu vlastnického práva ke stavbě. Toto řešení je zcela racionální a ekonomicky
odůvodněné, neboť v opačném případě by nastala situace, že by se cena prodávaných nemovitostí navyšovala
o odváděnou daň, což by se negativně projevovalo na dostupnosti bydlení a na s tím souvisejících jevech (zhoršená
mobilita pracovní síly, dopady do rodinného života apod.). Lze tak konstatovat, že citovaná právní regulace
představuje praktický nástroj usnadňující a motivující podnikatelskou činnost a alokaci hmotných zdrojů k plnění
společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení. Právě takto je proto třeba na tuto zákonnou úpravu nahlížet
a dovozovat její smysl. Za rozhodující je tedy nutno považovat skutečnost, zda se jedná o první úplatný převod
nebo přechod vlastnictví k „novému“ bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností zabývá. Jinak řečeno,
ratio této zákonné úpravy nespočívá v samoúčelném zvýhodnění některých podnikatelských subjektů, nýbrž
v podpoře bydlení, kdy stát vědomě rezignuje na určitou sumu pravděpodobných rozpočtových příjmů ve prospěch
usnadnění získání bytu jeho prvonabyvatelem.“
V rozsudku ze dne 27. 8. 2008, č. j. 2 Afs 49/2008 - 159, Nejvyšší správní soud mimo jiné
uvádí: „Osvobození od daně z převodu nemovitostí sleduje přinejmenším dvojí účel: především jde o rozvoj stavební
činnosti. Stát se zde zříká daně a nechává ji v dispozici investora stavby, který může částku opětovně
investovat ve stavebnictví. Zároveň má osvobození udržovat přijatelnou cenu nemovitostí (zejm. bytů) – v případě,
že by investor stavby musel odvádět daň z převodu nemovitosti na prvního nabyvatele, pak by zcela jistě byl nucen
zvýšit cenu nemovitosti. Bydlení je všeobecně vnímáno jako jedna ze základních životních potřeb.“
Nejvyšší správní soud nesdílí názor městského soudu a žalovaného, že daná judikatura
není případná. Ve všech rozhodnutích dospěl zdejší soud ke svým závěrům na základě objektivně
teleologického výkladu, vycházejícího ze smyslu a účelu zákona. Obdobně i Ústavní soud
ve svém nálezu ze dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06, publikovaném pod č. 8, sv. 48 Sb. ÚS.,
uvedl: „Historicko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého
přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr
zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to,
že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla
přijata jako ekonomická stimulace podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi.
Objektivně-teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti
s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel této
právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb,
stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu. Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení určitých
racionálních ekonomických a sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu právních vztahů vyjme z omezení
vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto smyslem právní úpravy při její
interpretaci a aplikaci řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má.“
Nejvyšší správní soud proto nemá důvod se od této praxe odchylovat a považuje za nutné
zvážit správnost interpretace právní úpravy podané finančními orgány a městským soudem
i ve světle této výkladové metody. Společné jmění manželů jakožto institut soukromého práva
je ze své podstaty druhem bezpodílového spoluvlastnictví, nelze tak určit spoluvlastnické podíly
manželů na jednotlivých majetkových hodnotách náležících do tohoto majetkového společenství.
Manželé jsou tedy obvykle „provázáni“ majetkově i daňově. Do společného jmění manželů
většinou spadají, pokud se manželé nebo snoubenci nedohodli dle §143a zákona č. 40/1964 Sb.,
občanský zákoník, resp. v současné době dle §716 až §721 zákona č. 89/2012 Sb., občanský
zákoník, jinak, i aktiva a pasiva získaná z podnikání jednoho z manželů. Jen stěží může Nejvyšší
správní soud přijmout výklad, podle něhož daňová povinnost manželky podnikajícího daňového
subjektu tohoto podnikatele nezatíží za situace, kdy to bude opět společné jmění manželů,
z něhož bude tato daň uhrazena. V takovém případě nelze ani tvrdit, že účel právní úpravy,
spočívající v podpoře rozvoje stavební činnosti, zůstal zachován. Lze předpokládat, že pokud
by bylo v těchto případech požadováno od manželů zaplacení vlastně poloviční daně, nedošlo
by ke snížení ceny nemovitostí v míře, jakou zákonodárce předpokládal, neboť tato poloviční
daňová povinnost by byla v takových případech pravděpodobně kompenzována právě
odpovídajícím navýšením kupní ceny. Nejvyšší správní soud proto musí konstatovat,
že interpretace zastávaná finančními orgány a městským soudem je s teleologickým výkladem
relevantních ustanovení v rozporu.
K odlišným závěrům dle názoru Nejvyššího správního soudu nevede ani přihlédnutí
k §8 odst. 2 zákona o trojdani. Důvodem je specifický charakter společného jmění manželů, jenž
se projevuje při převodu majetku. Na rozdíl od podílového spoluvlastnictví není možné převést
na třetí osobu jednotlivé podíly. Ačkoliv tedy při převodu věci v podílovém spoluvlastnictví
dochází vlastně k několika oddělitelným převodům jednotlivých podílů, přičemž jeden může
splňovat podmínky pro osvobození, a druhý nikoliv, u věci ve společném jmění manželů
se provádí pouze jediný převod. Spornou otázkou projednávaného případu je, zda byl naplněn
charakter úplného osvobození převodu, jak jej předpokládal §20 odst. 7 zákona o trojdani, tedy
zda byl osvobozen celý převod jako předmět tohoto osvobození. Dle stěžovatelky je nutné
§8 odst. 2 zákona o trojdani interpretovat jako ustanovení upravující, kdo byl povinen podat
daňové přiznání a v jakém rozsahu měl každý z manželů plnit daňovou povinnost, pokud oběma
vznikla, přičemž za tímto účelem dané ustanovení stanovilo také fikci shodných podílů, ovšem
s tím, že se nevztahovalo na posuzování podmínek pro osvobození od daně. Ze zákonného
předpokladu úplného osvobození pak vyplývala dle stěžovatelky nutnost posuzovat podmínky
pro osvobození od daně pro oba manžele společně. Druhou možností je názor zastávaný
finančními orgány a městským soudem, které vyložily §8 odst. 2 zákona o trojdani tak, že fikce
shodných podílů nejen určovala rozložení daňové povinnosti mezi oba manžele, ale znamenala
též fikci dvou samostatných převodů a tudíž i dvou převodců, u kterých bylo nutné zkoumat
podmínky osvobození samostatně. Tento výklad by pak umožňoval osvobození od daně pouze
u převodu podnikajícího manžela, aniž by formálně došlo k narušení podmínky úplného
osvobození. S ohledem na výše uvedené však lze podotknout, že v tomto případě by záměr
zákonodárce spočívající v úplném osvobození od daně nebyl naplněn, jelikož by došlo, tak jako
v posuzované věci, k (polovičnímu) daňovému zatížení podnikatele, a to nepřímo, právě
vzhledem k existenci společného jmění manželů.
Krajský soud v Ostravě se účelu §8 odst. 2 zákona o trojdani věnoval ve svém rozsudku
ze dne 9. 10. 2006, č. j.: 22 Ca 87/2005 – 32, přičemž konstatoval: „Obecná právní úprava společného
jmění manželů vychází dosud (stejně jako dřívější úprava bezpodílového spoluvlastnictví manželů či ještě dříve
majetkového společenství manželů) z bezpodílovosti takového spoluvlastnictví, kdy vlastnictví jednoho každého
z manželů se vztahuje k celku, je však limitováno právy plynoucími ze stejného vlastnictví druhého z manželů.
Vzhledem k tomu, že tato zásada by v daňových důsledcích vedla ke dvojímu zdanění téhož převodu (přechodu) –
každý z manželů by byl povinen zdanit celou hodnotu převáděné nemovitosti – stanoví pro daňové účely výjimku
z této zásady právě §8 odst. 2 ZDDDPN. Dopadá-li tedy §8 odst. 2 ZDDDPN jen na majetek, který
je předmětem společného jmění manželů a nepřipouští-li obecná právní úprava společného jmění manželů žádné
podíly k takovému majetku (když vychází z bezpodílovosti takového spoluvlastnictví), pak lze tyto podíly
připustit jen pro účely daňové, a to na základě citovaného ustanovení.“ Tento závěr následně potvrdil
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 14. 6. 2007, č. j. 2 Afs 209/2006 – 68, přičemž
konstatoval, že uvedené ustanovení „stanovilo podmínky pro rozložení daňové povinnosti v případě,
že je převáděná nemovitost v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů (…)“.
Nejvyšší správní soud se povahou §8 odst. 2 zákona o trojdani zabýval též ve svém
rozsudku ze dne 17. 5. 2007, č. j. 5 Afs 107/2006 - 159, publ. pod č. 1892/2009 Sb. NSS,
a dospěl k závěru, že dané ustanovení nelze vykládat tak, že by vymezovalo velikost jednotlivých
podílů ve společném jmění manželů za jeho trvání: „Uvedené ustanovení pouze určuje způsob stanovení
základu daně při převodu takového majetku (zde nemovitost náležející do společného jmění manželů).“
Z uvedeného vyplývá, že na úpravu §8 odst. 2 zákona o trojdani bylo třeba nahlížet jako
na ustanovení zabraňující dvojímu zdanění a umožňující rozložení daňové povinnosti mezi
manžele, ale nevyplývala z něj nutnost posuzování podmínek osvobození od daně samostatně
u každého z manželů. Tomu nasvědčuje i argumentace Nejvyššího správního soudu
v již zmiňovaném rozsudku ze dne 13. 11. 2003, č. j. 2 Afs 6/2003 – 53: „Osvobození od daně
za splnění zákonných podmínek se vztahuje na celý převod, tedy i na převod ze strany druhé stěžovatelky, která
nebyla společnicí v obchodní společnosti. (…) Nejde o osvobození jen jednoho ze spoluvlastníků ve vazbě na jeho
členství v obchodní společnosti. Osvobození se přiznává i bezpodílové spoluvlastnici převáděných nemovitostí (…).“
Obdobný závěr plyne i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2004,
č. j. 7 Afs 29/2003 – 65, ve kterém zdejší soud potvrdil, že „ačkoliv to zákon č. 357/1992 Sb.
výslovně nestanoví, v případě vkladu nemovitosti, která byla součástí bezpodílového spoluvlastnictví, do základního
jmění obchodní společnosti, uplatňují osvobození od daně oba manželé, a to proto, aby nemovitost sdílela společný
osud. V dané věci tak byla osvobozena od placení daně z převodu nemovitostí i O. D.; neznamená to však,
že by se tím stala společníkem obchodní společnosti, neboť v současnosti v právní teorii převažující názory,
že obchodní podíl nemůže být předmětem vlastnictví, neboť se nejedná o věc; jestliže obchodní podíl není předmětem
vlastnictví, nemohl tak být ani předmětem spoluvlastnictví, a to ani bezpodílového, náležel tedy jen manželu
daňového subjektu, veškeré výnosy z obchodního podílu však do bezpodílového spoluvlastnictví patřily. Rozhodným
subjektem pro posouzení osvobození od daně je v daném případě manžel O. D., neboť jen on se stal společníkem
společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o., a od jeho účasti je tedy nutno odvíjet i nárok na osvobození od daně“.
Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit ani s názorem žalovaného ohledně
nepoužitelnosti dané judikatury na projednávaný případ. Jak je vyloženo výše, v případě
osvobození dle §20 odst. 7 zákona o trojdani se jednalo o kombinaci věcného a osobního
osvobození. Obdobnou podmínku obsahoval také §20 odst. 6 písm. e) téhož zákona, který
je v citovaných rozsudcích vykládán, jelikož vázal osvobození vkladu do základního kapitálu
obchodní společnosti na osobu společníka, resp. na délku jeho setrvání v obchodní společnosti.
Dle §58 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, tvořily základní kapitál obchodní společnosti
vklady všech společníků. Nelze proto namítat, že by osvobození od daně nebylo vázáno na osobu
vkladatele, resp. převodce. Neexistuje tudíž opodstatnění odlišného zacházení při osvobození
od daně na základě §20 odst. 7 zákona o trojdani a na základě §20 odst. 6 písm. e) téhož zákona.
Z uvedeného vyplývá, že Nejvyšší správní soud se přiklání k výkladu zastávanému
stěžovatelkou, tedy, že při převodu nemovitosti náležící do společného jmění manželů bylo nutné
zkoumat podmínky osvobození od daně pro převod jako celek. Ustanovení §8 odst. 2
se uplatnilo pouze pro stanovení základu daně v případě, že daňovým subjektům, manželům,
daňová povinnost vznikla. Taková interpretace odpovídá též teleologickému výkladu dané právní
úpravy. Lze souhlasit i s poukazem stěžovatelky na zákonné opatření o dani z nabytí nemovitých
věcí, které s účinností od 1. 1. 2014 nahradilo dosavadní úpravu daně z převodu nemovitostí.
V §8 odst. 3 toho zákonného opatření již je u podmínek osvobození jednotky, které jsou vázány
na osobu nabyvatele, výslovně stanoveno, že osvobození se na jednotku, která se stala součástí
společného jmění manželů, vztahuje i v případě, že podmínky splní pouze jeden z manželů.
Jakkoli skutečně toto ustanovení na danou věc přímo nedopadá, lze vzhledem k principu
racionálního zákonodárce mít za to, že rovněž smyslem předcházející právní úpravy osvobození
od daně bylo osvobodit převod nemovitosti jako celek.
V.
Závěr a náklady řízení
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek městského soudu zrušil.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení před
krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně se zrušením rozhodnutí krajského
soudu může sám podle povahy věci rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního orgánu
[§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.]. Vzhledem k tomu, že v dané věci by městský soud v souladu
s vysloveným závazným právním názorem neměl jinou možnost, než zrušit žalobou napadená
rozhodnutí původního žalovaného, rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 2
písm. a) ve spojení s §78 odst. 1 a 4 s. ř. s. tak, že sám tato rozhodnutí zrušil a věci vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. rozhodne Nejvyšší správní soud v případě, že zruší
podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí správního orgánu, o nákladech řízení o kasační
stížnosti i o nákladech řízení před krajským soudem. Stěžovatelka měla ve věci úspěch, podle §60
odst. 1 s. ř. s. jí tedy přísluší právo na náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti.
Stěžovatelka tyto náklady vyčíslila v podání ze dne 5. 5. 2015, ze kterého Nejvyšší správní soud
vycházel, pokud zde uvedené nároky odpovídaly skutečnostem zřejmým ze spisu.
Stěžovatelka byla v řízení před městským soudem zastoupena Ing. Radko Matyášem,
daňovým poradcem, náleží jí tedy náhrada nákladů spojených s tímto zastoupením; pro určení její
výše se použije v souladu s §35 odst. 2 s. ř. s. obdobně vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), v rozhodném
znění. Náklady stěžovatelky tak spočívají v odměně daňového poradce za zastupování ve výši
2 x 2100 Kč za dva úkony právní služby, tj. převzetí a příprava zastoupení a podání žaloby
[§7, §9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu, ve znění účinném
do 31. 12. 2012], a v paušální náhradě hotových výdajů ve výši 2 x 300 Kč (§13 odst. 3
advokátního tarifu), celkem tedy 4800 Kč. Naopak Nejvyšší správní soud nepřiznal stěžovatelce
náhradu nákladů údajně spojených s podáním ze dne 7. 9. 2011, neboť jej nepovažuje
za samostatný úkon právní služby ve smyslu §11 odst. 1, 2 nebo 3 advokátního tarifu, ve znění
účinném do 31. 12. 2012. Vzhledem k tomu, že úkony právní služby v řízení před městským
soudem byly poskytnuty před 31. 12. 2012, bylo třeba výši odměny určit podle tehdy účinného
znění advokátního tarifu (viz přechodné ustanovení v čl. II příslušné novely advokátního tarifu
provedené vyhláškou č. 486/2012 Sb.), a nebylo tedy možné přiznat odměnu za jednotlivé úkony
právní služby ve výši 3100 Kč, jak bylo požadováno v podání ze dne 5. 5. 2015.
V řízení o kasační stížnosti byla stěžovatelka zastoupena advokátem Mgr. Jiřím Přibylem
a náleží jí tak náhrada nákladů zastoupení v řízení o kasační stížnosti ve výši 3 x 3100 Kč
za tři úkony právní služby, tj. převzetí a příprava zastoupení, podání kasační stížnosti a následně
repliky [§7, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu, ve znění účinném
od 1. 1. 2013], dále paušální náhrada hotových výdajů ve výši 3 x 300 Kč (§13 odst. 3
advokátního tarifu), celkem tedy částka 10 200 Kč, zvýšená, vzhledem k tomu, že zástupce
je plátcem DPH, o částku 2142 Kč na DPH ve výši 21 %, celkem tedy 12342 Kč. Za přípis
ze dne 5. 5. 2015 Nejvyšší správní soud stěžovatelce náhradu nákladů nepřiznal, jelikož
se nejedná o úkon ve věci samé ani o úkon ve smyslu §11 odst. 2 nebo 3 advokátního tarifu,
v aktuálním znění.
Stěžovatelce dále náleží náhrada za zaplacené soudní poplatky za podání žaloby
ve výši 2000 Kč a kasační stížnosti ve výši 5000 Kč. Celkem tedy přiznal Nejvyšší správní soud
stěžovatelce na náhradě nákladů řízení částku 24 142 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 8. prosince 2016
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu