ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.246.2016:33
sp. zn. 6 Afs 246/2016 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše
Langáška (soudce zpravodaj), soudce JUDr. Petra Průchy a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové
v právní věci žalobkyně: Synett s.r.o., IČ 25306553, se sídlem Hudcova 532/78b, Brno,
zastoupená společností TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o., se sídlem Jiráskova 1284,
Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. listopadu 2014,
č. j. 30134/14/5200-20447-711083, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 21. září 2016, č. j. 62 Af 1/2015 - 50,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. září 2016, č. j. 62 Af 1/2015 - 50,
se r uší a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále též „finanční úřad“) vydal dne 9. října 2013
dodatečný platební výměr č. j. 3340611/13/3003-24903-704123, jímž žalobkyni doměřil daň
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za měsíc prosinec 2007 ve výši 380 000 Kč. Téhož dne vydal
finanční úřad dodatečný platební výměr č. j. 3341341/13/3003-24903-704123, kterým žalobkyni
doměřil DPH za měsíc leden 2008 ve výši 380 000 Kč. Žalobkyni byla dále uložena povinnost
uhradit penále ve výši 76 000 za každé ze zdaňovacích období. Finanční úřad zahájil
dne 22. listopadu 2010 daňovou kontrolu, při které pojal pochybnosti o oprávněnosti nároku
žalobkyně na odpočet DPH ve zdaňovacích obdobích prosinec 2007 a leden 2008;
tyto pochybnosti nebyly vyvráceny ani důkazy, které žalobkyně v průběhu daňového kontroly
předložila. Finanční úřad tedy nárok žalobkyně na odpočet DPH neuznal, a to zejména proto,
že žalobkyně neprokázala přijetí zdanitelných plnění tak, jak deklarovala. Žalobkyně sice unesla
důkazní břemeno ve vztahu k souvislosti předmětných zdanitelných plnění s její ekonomickou
činností, ale neprokázala, že zdanitelné plnění, tedy reklamní služby, přijala v deklarovaném
rozsahu a od dodavatele uvedeného na předložených dokladech – společnosti ELEVANTO s.r.o.
[2] Odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům žalovaný rozhodnutím ze dne
12. listopadu 2014, č. j. 30134/14/5200-20447-711083, zamítl a rozhodnutí finančního úřadu
potvrdil. Ztotožnil se s hodnocením důkazů provedeným finančním úřadem i se závěrem,
že se žalobkyni nepodařilo prokázat, že to byla právě společnost ELEVANTO s.r.o.,
která poskytla zdanitelné plnění ve prospěch žalobkyně, a to ve formě a způsobem uvedeným
na předložených daňových dokladech.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Brně (dále
též „krajský soud“), který jí výše citovaným rozsudkem vyhověl, rozhodnutí žalovaného zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Na rozdíl od žalovaného krajský soud dospěl k závěru,
že výpovědi svědků v daňovém řízení nevyvracejí tvrzení žalobkyně, když bylo prokázáno,
že osoba pověřená jednat za společnost ELEVANTO s.r.o. zná jednatele žalobkyně a jednala
s ním, že žalobkyní deklarovaná reklama byla realizována a zaplacena, přičemž žalobkyně nenese
důkazní břemeno k prokázání způsobu, jakým společnost ELEVANTO s.r.o. své smluvní
závazky plnila. Krajský soud dále vytkl žalovanému, že nepřihlížel k čestnému prohlášení
subdodavatele společnosti ELEVANTO s.r.o., že pro tuto společnost zpracovával reklamu,
které je součástí daňového spisu. Žalobkyně prokázala, že si u společnosti ELEVANTO s.r.o.
objednala a zaplatila reklamu a že tato reklama byla realizována. Krajský soud zpochybnil i závěr
žalovaného, že se v případě žalobkyní zaplacené aktivity nejedná o reklamu ve smyslu §1 odst. 2
zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb.,
o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů, neboť je zjevné,
že žalobkyně propagací svého loga a ochranné známky propagovala sama sebe. Za nesprávný
označil krajský soud i postup finančního úřadu, který odmítl provést některé ze žalobkyní
navrhovaných důkazů, které mohly prokázat ekonomický význam reklamy pro žalobkyni,
a zároveň popřel souvislost mezi přijetím zdanitelného plnění a ekonomickou činností žalobkyně.
Finanční úřad dle krajského soudu neprokázal, že by skutkový stav týkající se daňové povinnosti
žalobkyně byl jiný, než jak uvedla, a nevyvrátil tvrzení žalobkyně o využití přijatého zdanitelného
plnění pro její ekonomickou činnost. Dle krajského soudu by z pohledu žalovaného nemohl
unést důkazní břemeno žádný subjekt nikdy. V závěru krajský soud také uvedl, že okolnost,
že žalobkyně vynaložila mnohamilionové částky na služby, aniž by byla schopná specifikovat,
o jaké plnění se přesně jednalo, vzbuzuje legitimní otázky, jaký byl skutečný smysl
těchto transakcí; tímto směrem však daňové řízení vedeno nebylo.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[4] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včas kasační
stížnost, jíž se domáhal zrušení tohoto rozhodnutí a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu
řízení. Stěžovatel krajskému soudu v prvé řadě vytýkal, že se odchýlil od své vlastní judikatury.
Krajský soud totiž v rozsudcích ze dne 1. srpna 2014, č. j. 62 Af 23/2013 - 45, a ze dne
15. června 2015, č. j. 30 Af 26/2013 - 49, které byly následně potvrzeny Nejvyšším správním
soudem, zaujal za skutkově (jako poskytovatel zdanitelného plnění plátci uplatňujícímu nárok
na odpočet DPH také figurovala společnost ELEVANTO s.r.o.) i právně shodných okolnosti
zcela odlišný názor než nyní. Byl tak porušen princip právní jistoty a právo stěžovatele
na spravedlivý proces, přičemž stěžovatel, ač vrchnostensky rozhodující orgán veřejné moci,
má mít rovné postavení s ostatními účastníky řízení.
[5] Stěžovatel rovněž namítal, že krajský soud do svého posuzování nezahrnul výpovědi
učiněné před slovenskými orgány činnými v trestním řízení osobami vystupujícími v daňovém
řízení jako svědci. Kdyby tak krajský soud učinil, musel by shodně se stěžovatelem dojít k závěru,
že mezi svědeckými výpověďmi stejných osob jsou takové rozpory, že pochybnosti finančního
úřadu o tom, zda zdanitelné plnění uskutečnil žalobkyní deklarovaný dodavatel, byly oprávněné.
Důkazní břemeno tak bylo přeneseno zpět na žalobkyni, která však již pochybnosti finančního
úřadu nevyvrátila. Stěžovatel se také ohradil proti tomu, že by žalobkyni přičítal k tíži neznalost
vnitřních poměrů společnosti ELEVANTO s.r.o., jak ve svém rozsudku krajský soud naznačoval.
Setrval však na stanovisku, že žalobkyně byla povinna prokázat přijetí zdanitelného plnění
od konkrétního dodavatele. Pokud by poskytla věrohodná, soudržná a doložená tvrzení, nemusel
by se finanční úřad ani stěžovatel okolnostmi na straně dodavatele vůbec zabývat.
[6] Stěžovatel dále upozornil na to, že sporným momentem byla výhradně otázka, zda plnění,
ze kterého žalobkyně odvozovala svůj nárok na odpočet DPH, poskytla právě společnost
ELEVANTO s.r.o. a zda se tak stalo v deklarovaném rozsahu a formě. Na tuto otázku však nelze
odpovědět na základě skutečností, že žalobkyně této společnosti řádně uhradila faktury a reklama
byla realizována, neboť nebylo prokázáno, že službu poskytl skutečně ten dodavatel,
o kterém to žalobkyně tvrdila.
[7] K výtce krajského soudu, že stěžovatel nezohlednil čestné prohlášení, jež mu žalobkyně
předložila, stěžovatel uvedl, že čestné prohlášení samo o sobě skutečnosti v něm uvedené
neprokazuje. Předmětné čestné prohlášení navíc neprokazuje, že fakturovanou službu poskytla
žalobkyni právě společnost ELEVANTO s.r.o. Další důkazy, jejichž neprovedení krajský soud
stěžovateli vytkl, mohly prokázat využití plnění pro ekonomickou činnost žalobkyně, ale nikoli
realizaci služby subjektem, jemuž za ni bylo zaplaceno. Stěžovatel však to, že přijaté zdanitelné
plnění využila žalobkyně pro svou ekonomickou činnost, v daňovém řízení nerozporoval.
[8] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnost navrhla její zamítnutí. V jiných případech,
které krajský soud v minulosti rozhodoval a na které se stěžovatel odvolává, bylo předloženo
mnohem méně důkazů než v tomto řízení, a proto nelze citované rozsudky na projednávanou věc
vztahovat. Stěžovatel se navíc nemůže dovolávat legitimního očekávání či právní jistoty,
neboť mu jakožto orgánu veřejné moci tyto principy nesvědčí. Žalobkyně dále uvedla, že správce
daně nemůže ukončit dokazování jen proto, že již provedené důkazy postačují na potvrzení
jeho verze událostí, nýbrž je povinen v zájmu zachování zásady materiální pravdy zjistit skutečný
stav věci. V obecné rovině pak žalobkyně uvedla, že povinností správce daně je prokázat
skutečnosti vyvracející věrohodnost a správnost důkazních prostředků předložených daňovým
subjektem, pouhé důvodné pochybnosti k tomu postačovat nemohou. Není přípustné,
„aby význam slova ‚prokázat‘ měl jinou významovou náplň pro daňový subjekt a jinou pro správce daně.“
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud se nejprve zaměřil na námitku, že se krajský soud odchýlil
od předcházejícího způsobu rozhodování skutkově obdobných případů. Ve výše citovaných
rozsudcích č. j. 62 Af 23/2013 - 45 a č. j. 30 Af 26/2013 - 49 (potvrzených rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. července 2015, č. j. 9 Afs 233/2014 - 26, a ze dne 9. prosince 2015,
č. j. 3 Afs 163/2015 - 63) krajský soud totiž rozhodnutí orgánů finanční správy, které neuznaly
nárok plátců na odpočet DPH za zdanitelné plnění přijaté od společnosti ELEVANTO s.r.o.
za okolností srovnatelných s nynějšími, potvrdil.
[11] Ačkoli lze žalobkyni přisvědčit v tom, že stát nositelem základních práv a svobod
(v tomto případě práva na spravedlivý proces či legitimního očekávání) tam, kde vystupuje
jako nositel veřejné moci, být nemůže, princip právní jistoty, který v sobě zahrnuje i zájem
na shodném postupu soudů ve skutkově obdobných případech a tedy na předvídatelnosti
jejich rozhodování, je nutno vnímat jako objektivní kategorii, která je jednou z náležitostí
demokratického právního státu ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy (nález Ústavního soudu ze dne
21. února 2012, sp. zn. Pl. ÚS 29/11, N 34/64 SbNU 631, vyhlášený pod č. 147/2012 Sb.,
či ze dne 18. dubna 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, N 68/45 SbNU 107). Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 12. srpna 2008, č. j. 2 Afs 47/2004 - 83, č. 398/2004 Sb. NSS, konstatoval,
že odlišným rozhodováním srovnatelných případů se krajský soud dopouští „jurisdikční libovůle,
odporující základnímu principu materiálního právního státu, kterým je předvídatelnost rozhodování státních
orgánů, včetně (lépe: zejména) orgánů moci soudní, a s ním související princip právní jistoty, mající v konečném
důsledku dopady i na princip rovnosti účastníků soudního řízení. Princip předvídatelnosti rozhodování v podstatě
znamená, že účastníci právních vztahů mohou legitimně očekávat, že státní orgány budou ve skutkově a právně
srovnatelných případech rozhodovat – ve svém celkovém vyznění – stejně. Pouze takový postup respektuje právní
jistotu a nelze opomíjet, že toliko jeho důsledné dodržování se významně pozitivně projevuje i v rámci celkového
nazírání společnosti na význam a roli práva. Naopak postoj státního orgánu, který se vyznačuje zásadní
odlišností přístupu k projednávaným věcem, svojí podstatou identickým, tomuto základnímu principu právního
státu hrubě odporuje (podobně viz nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 470/97, Sbírka nálezů a usnesení,
sv. 16, str. 203 a násl.).“ Výše citovaná rozhodnutí krajského soudu byla navíc potvrzena
Nejvyšším správním soudem.
[12] Z toho vyplývá, že zamítal-li krajský soud v přecházejících řízeních žaloby
proti rozhodnutím stěžovatele za skutkově obdobných okolností, měl by se této rozhodovací
praxe držet i nadále, pokud zde nyní neshledá skutkové odlišnosti nebo odlišné právní důvody,
které by změnu právního názoru soudu odůvodňovaly. Krajský soud se s touto otázkou
ve svém rozsudku nijak nevypořádal. Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla,
že v daňovém řízení předložila více důkazů, než tomu bylo v řízeních, na něž se odvolává
stěžovatel. Po porovnání výčtu důkazů, ze kterých vycházely orgány finanční správy
v rozhodnutích přezkoumávaných krajským soudem v řízeních sp. zn. 62 Af 23/2013
a sp. zn. 30 Af 26/2013, s obsahem daňového spisu předloženého stěžovatelem, dospěl Nejvyšší
správní soud k závěru, že jedinou podstatnou změnou v nyní projednávané věci je čestné
prohlášení pana J. G. ze dne 21. června 2013, v němž pan G. uvádí, že jako jednatel
subdodavatelů společnosti ELEVANTO s.r.o. zajišťoval na základě objednávek jejího
zmocněnce v letech 2007 a 2008 „grafické zpracování reklamy a polepy pronajatých reklamních ploch
závodních vozidel relly.“ Krajský soud stěžovateli vytkl, že se tímto důkazem vůbec nezabýval.
Nejvyšší správní soud však již v minulosti (ve vztahu k tehdy platnému zákonu o správě daní
a poplatků) judikoval, že použití čestného prohlášení jako důkazu v daňovém řízení je vyloučeno
(rozsudek ze dne 24. května 2006, č. j. 1 Afs 77/2005 - 43, č. 1049/2007 Sb. NSS); postavení
čestného prohlášení namísto důkazního prostředku se ani podle nyní platného daňového řádu
nezměnilo. Stěžovatel sice teoreticky mohl na základě čestného prohlášení z vlastní iniciativy
výslech pana J. G. provést, jelikož však v tomto ohledu leželo důkazní břemeno na žalobkyni, což
připustil i krajský soud, nelze mu současně vyčítat, že tak neučinil. Ostatně krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku vytýkal jen nepřímo a nekonkrétně správci daně a
stěžovateli, že se čestným prohlášením, resp. „touto listinou nezabývali“,
aniž by však specifikoval, jaké právní pravidlo tak bylo porušeno, resp. jak se jím měli zabývat.
[13] Stěžovateli je dále nutno přisvědčit v tom, že krajský soud nijak nezohlednil výpovědi
zástupců společnosti ELEVANTO s.r.o. podané v rámci trestního řízení probíhajícího
na Slovensku. Závěr, že „svědecké výpovědi, kterými správce daně dokazoval, tvrzení daňového subjektu
zásadním způsobem nevyvrátily“, se tím pádem neopírá o veškeré skutečnosti vyplývající ze správního
spisu.
[14] Krajský soud konstatoval, že žalobkyně uzavřela smlouvu o pronájmu reklamních ploch
se společností ELEVANTO s.r.o. a na účet této společnosti následně převedla platbu za realizaci
reklamy. Tyto skutečnosti však vzal za prokázané již finanční úřad v daňovém řízení.
V tomto směru jsou požadavky krajského soudu na doplnění dokazování ve vztahu
k hospodářskému významu reklamy pro žalobkyni nelogické, protože užití přijatého plnění
pro ekonomickou činnost žalobkyně stěžovatel nepopíral.
[15] Rozhodnutí stěžovatele zrušil krajský soud podle všeho proto, že v daňovém řízení
nebylo vyvráceno „tvrzení žalobce, že zdanitelná plnění následně sloužila k jeho propagaci,
kdy se v této souvislosti správce daně nesprávně odmítl zabývat některými důkazními prostředky. Správce daně,
resp. žalovaný ani neprokázali, že by za propagaci byla zaplacena jiná cena než cena obvyklá či by byl shledán
jiný účel sestavení řetězce dodavatelů než jen čistě ekonomický.“ Tento závěr však neodpovídá odůvodnění
rozhodnutí stěžovatele, který nárok žalobkyně na odpočet DPH neuznal z toho důvodu,
že nevyvrátila pochybnosti ohledně realizace reklamy konkrétním dodavatelem.
[16] Pro uznání nároku na odpočet DPH je plátce povinen prokázat, že přijal konkrétní
zdanitelné plnění od konkrétního plátce a že toto plnění použil k uskutečnění své ekonomické
činnosti (§72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů). V projednávaném případě zůstala spornou pouze otázka, zda žalobkyně
prokázala přijetí plnění od konkrétního plátce, tedy od společnosti ELEVANTO s.r.o. Úlohou
krajského soudu je přezkoumat závěr stěžovatele, že pochybnosti v tomto směru žalobkyně
nevyvrátila. Krajský soud však musí zohlednit veškeré podklady, ze kterých vycházel stěžovatel,
k čemuž v řízení předcházejícím vydání napadeného rozsudku nedošlo. V dalším řízení
proto krajský soud posoudí, zda pochybnosti správce daně vyplývající mimo jiné z rozporů
ve výpovědích zástupců společnosti ELEVANTO s.r.o. před slovenskými orgány činnými
v trestním řízení a v daňovém řízení odůvodňují neuznání nároku žalobkyně na odpočet DPH.
Při tom krajský soud přihlédne ke svým předcházejícím rozhodnutím týkajícím se obdobných
případů a shledá-li, že v této věci jsou dány podmínky pro odlišný postup, řádně tento svůj závěr
zdůvodní.
IV. Závěr a náklady řízení
[17] Nejvyšší správní soud tedy s ohledem na shora uvedené uzavírá, že shledal kasační
stížnost důvodnou ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) a v souladu s §110 odst. 1 větou první s. ř. s.
rozsudek krajského soudu v plném rozsahu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude
krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[18] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti před Nejvyšším správním soudem (§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2016
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu