ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.198.2016:62
sp. zn. 1 Afs 198/2016 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: RWE GasNet, s. r. o,
se sídlem Klíšská 940, Ústí nad Labem, zastoupeného Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem
se sídlem Šikulova 17, Brno, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství, se sídlem
Lazarská 7, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 15151/13/01-11000-012138, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 6. 2016, č. j. 15 Af 88/2013 – 106,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení
[1] Základem sporu je určení toho, zda byly splněny zákonné podmínky pro nařízení
přezkumného řízení dle §121 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“).
[2] Dne 26. 7. 2016 byla Nejvyššímu správnímu soudu doručena kasační stížnost žalobce
napadající v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem. Uvedeným
rozsudkem krajský soud zamítl žalobu podanou proti rozhodnutí žalované ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 15151/13/11000-012138 (dále jen „rozhodnutí žalované“), kterým bylo zamítnuto odvolání
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 13. 2. 2012,
č. j. 898/12-1200-505700 (dále také „rozhodnutí prvostupňového správce daně“).
[3] Ze spisového materiálu vyplynulo, že žalobce dodatečným daňovým přiznáním ze dne
31. 12. 2010 deklaroval snížení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009
o 47.300.000 Kč. Správce daně na dodatečné daňové přiznání reagoval výzvou k odstranění
pochybností ze dne 28. 1. 2011, č. j. 21201/11/214913506609, přičemž vyzval k předložení
příloh k řádkům č. 160 a č. 162 dodatečného daňového přiznání.
[4] Žalobce na výzvu zaslal požadované přílohy včetně objasnění toho, proč považuje účetní
odpisy za daňově uznatelný výdaj (náklad) ve smyslu §24 odst. 2 písm. zc) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
[5] Dne 18. 2. 2011 vyhotovil správce daně úřední záznam č. j. 43668/11/214913506609,
v němž uvedl, že „ vyměřuje dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 01. 01. 2009 do 31. 12. 2009 po předložení povinných příloh ve shodě s údaji uvedenými daňovým
subjektem“. Návazně na to byl dne 21. 2. 2011 vydán dodatečný platební výměr
č. j. 43701/11/214913506609 na daň z příjmů právnických osob za rok 2009 ve výši shodné
s výší deklarovanou žalobcem v dodatečném daňovém přiznání (dále jen „přezkoumávané
rozhodnutí“).
[6] Po vydání přezkoumávaného rozhodnutí správce daně požádal nadřízeného správce daně
(Finanční ředitelství v Ústí nad Labem) o odpověď na metodický dotaz týkající se možnosti
uplatnění účetních odpisů jako nákladů (výdajů) dle §24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Odpověď došla
dne 22. 12. 2011. V této nadřízený správce daně zdůraznil, že v případě odpisů je jejich uplatnění
do nákladů řešeno dle §24 odst. 1 písm. a) ZDP ve spojení s §26 až §33 téhož zákona. Dále
připomněl, že odpisy povolené Energetickým regulačním úřadem jsou kategorií vysloveně
kalkulační a neúčtuje se o nich do nákladů ve smyslu §25 odst. 1 písm. zg) ZDP.
[7] V návaznosti na výše uvedené správce daně podal nadřízenému správci daně podnět
k nařízení přezkoumání daňového rozhodnutí podle §121 daňového řádu, načež byl dne
13. 2. 2012 přezkum nařízen.
[8] Proti rozhodnutí prvostupňového správce daně žalobce podal odvolání. V něm předně
uvedl, že rozhodnutí trpí vnitřním rozporem; není z něho patrné, „kde bere správce daně jistotu,
že tzv. odpisy ERU nejsou skutečným účetním nákladem“; nebyly splněny podmínky nařízení
přezkumného řízení (především neexistoval jednoznačný rozpor přezkoumávaného rozhodnutí
s právním předpisem) a v rozhodnutí chybí dostatečné odůvodnění toho, že přezkoumávané
rozhodnutí bylo vydáno v rozporu se zákonem, jakož chybí i předběžné posouzení věci;
přezkumné řízení bylo netransparentní, stejně tak jako jeho závěry.
[9] Žalovaný, coby odvolací orgán, odvolání žalobce zamítl a potvrdil rozhodnutí
prvostupňového správce daně. Žalobce napadl rozhodnutí žalobou u Krajského soudu v Ústí
nad Labem. Ve své rozsáhlé žalobě rozvedl odvolací námitky, které doplnil o námitku prekluze
daně a pochybení správce daně v tom, že podnět k nařízení přezkoumání daňového rozhodnutí
podal sám sobě.
[10] Krajský soud dne 20. 6. 2016 žalobu zamítl. Předně vyložil smysl a účel přezkumného
řízení, přičemž shledal, že jedinou podmínkou pro nařízení přezkumného řízení je jeho rozpor
s právním předpisem (z materiálního hlediska); za nezbytnou podmínkou (bez níž nelze) naopak
nepovažoval předběžné posouzení věci. Soud dospěl k závěru, že předmětná podmínka – rozpor
s právními předpisy – v daném případě splněna byla.
II. Kasační stížnost
[11] Žalobce (stěžovatel) se s názorem krajského soudu neztotožnil a dne 26. 7. 2016 podal
kasační stížnost. Důvody pro podání kasační stížnosti podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[12] Stěžovatel svou kasační stížností napadá závěr krajského soudu o dodržení zákonných
podmínek pro zahájení přezkumného řízení. Nezákonnost nařízení přezkumného řízení
stěžovatel spatřuje především v tom, že v době vydání rozhodnutí (dne 13. 2. 2012) neexistoval
jednoznačný rozpor přezkoumávaného rozhodnutí s právním předpisem - jednalo se toliko
o změnu výkladu správce daně. Stěžovatel za nezbytnou podmínku zahájení řízení shledává
„nezpochybnitelný – tj. 100 % - rozpor původního rozhodnutí s právními předpisy“. K výše uvedenému
dodává, že v případě pouhé výkladové nejednoznačnosti je použití mimořádných opravných
prostředků vyloučeno.
[13] Komparací úpravy přezkumného řízení ve správním řádu, zákoně o správě daní
a poplatků a daňovém řádu stěžovatel dochází k závěru, že dle daňového řádu musí správce daně
deklarovat důvody nezákonnosti přezkoumávaného rozhodnutí již předem (při zahájení
přezkumného řízení). Opačný přístup, tedy nalézání důvodu nezákonnosti po zahájení
přezkumného řízení, je slovy stěžovatele nepřípustný.
[14] Dle stěžovatele krajský soud zcela přešel intertemporální účinky rozsudků Nejvyššího
správního soudu, které potvrzovaly platnost jím zastávaného výkladu, a přihlédl toliko k závěru
rozšířeného senátu.
[15] Stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že nařízením přezkumného řízení došlo
k retroaktivní změně do té doby ustálené správní praxe správce daně a nařízení přezkoumání
rozhodnutí je v rozporu s právní jistotou. Správce daně v dané věci zahájil postup k odstranění
pochybností, po kterém doměřil daň dle dodatečného daňového tvrzení stěžovatele. Postup
správce daně tak měl u stěžovatele založit legitimní očekávání (ve shodě s rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 5. 11. 2015, č. j. 4 Afs 168/2015 - 26). Stěžovatel má dále za to, že v dané
věci požíval ochranu principu právní jistoty, který zaručuje ochranu jednání a nezměnitelnost
výsledku takového jednání. Narušení právní jistoty nařízením přezkumného řízení bylo
dle stěžovatele nepřípustným zásahem do jeho základních práv a svobod. S námitkou ochrany
právní jistoty stěžovatel spojuje nedostatek tzv. profesionálního přístupu. K posledně uvedenému
stěžovatel tvrdí, že správce daně v mezidobí od vydání dodatečného daňového přiznání
do nařízení přezkumného řízení diametrálně změnil svůj právní názor, ač nedošlo ke změně
zjištěného skutkového stavu a disponoval veškerými informacemi k právnímu posouzení
již při vydání dodatečného platebního výměru.
[16] Závěrem podotýká, že krajský soud se opomněl zabývat otázkami právní jistoty, správní
praxe či legitimního očekávání ve vztahu k dodatečnému platebnímu výměru, přestože se jednalo
o jeden ze žalobních bodů.
III. Vyjádření žalovaného
[17] Žalovaný ve svém vyjádření nesouhlasí se závěry vyslovenými v kasační stížnosti.
Dle jeho názoru vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání nepředchází žádné formální řízení,
ale pouze předběžné posouzení věci, které nemůže v žádném případě znamenat „absolutní,
nezpochybnitelný, 100% rozpor rozhodnutí s právními předpisy“, jak tvrdí stěžovatel. Nezpochybnitelná
jistota nachází místo až v rámci samotného přezkumu rozhodnutí, tedy ve druhé části
přezkumného řízení. Nevydání rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení by bylo v rozporu
se zákonem a zásadou oficiality. Právní jistota v podobě legitimního očekávání nemůže vždy
převážit nad zájmem na objektivně správném zjištění daně (zákonnosti rozhodnutí). Daňový
řád právní jistotu v podobě zásadní nezměnitelnosti rozhodnutí v neprospěch stěžovateli
neposkytuje, upravuje-li prostředky, které mohou pravomocné rozhodnutí zvrátit. Na druhou
stranu je nutné podotknout, že taková nejistota je časově omezena.
[18] V poslední části vyjádření se žalovaný vymezuje vůči posouzení naplnění podmínek
soudního přezkumu. Dle žalovaného spadá rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí
do kompetenční výluky stanovené §70 písm. c) s. ř. s., přičemž odkazuje na rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 9. 2016, č. j. 62 Af 106/2014 - 119.
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[19] Soud nejprve přistoupil k posouzení, zda v daném případě došlo ke splnění zbývajících
podmínek řízení o kasační stížnosti. Ověřil, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání
kasační stížnosti (§102 s. ř. s.). V kasační stížnosti, kterou podala včas (§106 odst. 2 s. ř. s.),
uplatňuje přípustné důvody podle §103 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s. a v řízení je řádně zastoupena
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost je tedy věcně projednatelná. Nejvyšší správní
soud posoudil kasační stížnost v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán jejím rozsahem
a uplatněnými stížnostními důvody. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Pro přehlednost soud odůvodnění strukturoval dle okruhů uplatněných kasačních
námitek. Nejprve se zabýval kompetenční výlukou (IV. a), dále podmínkami pro zahájení
přezkumného řízení (IV. b), následně právní jistotou a legitimním očekáváním (IV. c) a závěrem
intertemporálními účinky rozsudků Nejvyššího správního soudu (IV. d).
IV. a Kompetenční výluka
[22] První otázkou, kterou záhodno vyřešit, než lze přistoupit k přezkumu dalších kasačních
námitek, je žalovaným tvrzená kompetenční výluka projednávané věci dle §70 písm. c) s. ř. s.
[23] Vyloučení nařízení přezkumného řízení, případně přímo přezkum zákonnosti tohoto
úkonu správce daně, se v minulosti stalo předmětem rozhodovací činnosti Nejvyššího správního
soudu již několikrát (srov. rozsudky ze dne 19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006 - 52; ze dne
4. 12. 2007, č. j. 9 Afs 75/2007 - 80; ze dne 13. 12. 2007, č. j. 9 Afs 76/2007 - 84; ze dne
27. 8. 2008, č. j. 1 Afs 124/2008 - 42; ze dne 18. 6. 2010, č. j. 2 Afs 7/2010 - 84; ze dne
19. 5. 2011, č. j. 1 As 36/2011 - 79; ze dne 7. 8. 2013, č. j. 1 Afs 35/2013 - 30; ze dne
15. 10. 2015, č. j. 8 Afs 9/2015 - 61; ze dne 19. 5. 2016, č. j. 9 Afs 17/2016 - 43; či nejnověji
ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 165/2016 - 27 a ze dne 6. 4. 2017, č. j. 9 Afs 257/2016 - 64).
[24] Soudní přezkum zákonnosti nařízení přezkumného řízení v projednávané věci je, oproti
úpravě dle správního řádu, přímo spojen se zásahem do práv daňového subjektu. Je s ním vždy
spojen odkladný účinek přezkoumávaného rozhodnutí, daňový subjekt tak nemůže vykonávat
rozhodnutím přiznaná práva, správce daně není při nařízení přezkumného řízení rozhodnutí
o stanovení daně omezen zvláštní lhůtou pro zahájení a trvání přezkumného řízení
(srov. §96 odst. 1 ve spojení s §97 odst. 2 správního řádu a §122 odst. 3 daňového řádu), a lhůta
pro stanovení daně se nařízením přezkumného řízení může prodloužit dle §148 odst. 2 písm. c)
daňového řádu o jeden rok.
[25] Správce daně není v přezkumném řízení vázán žádnou lhůtou, kromě lhůty pro stanovení
daně, přičemž se jedná o lhůtu nejméně tříletou. Soud zdůrazňuje, že není přípustné,
aby byl daňový subjekt „uvězněn“ po řadu let v pomyslném „právním vakuu“ (pozastavení
výkonu jeho práv bez možnosti soudní ochrany).
[26] Žalovaný svá tvrzení ve vyjádření opírá o argumentaci vznesenou Krajským soudem
v Brně v rozsudku ze dne 14. 9. 2016, č. j. 62 Af 106/2014 - 119. Tento rozsudek byl však zrušen
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2017, č. j. 9 Afs 257/2016 - 64. Ustálený
právní názor soudu o tom, že nařízení přezkumného řízení nespadá pod aplikaci
§70 písm. c) s. ř. s., tedy přetrvává.
IV. b Podmínky pro zahájení přezkumného řízení
[27] Předně stěžovatel namítá, že nebyly dodrženy podmínky pro zahájení přezkumného
řízení. Domnívá se, že přezkumné řízení má místo pouze tam, kde dojde k vydání rozhodnutí,
které je v rozporu s právním předpisem, přičemž se musí jednat o „jednoznačný a příkrý rozpor
s jednoznačnými ustanoveními zákona neumožňujícími výkladovou volnost či nedávajícími prostor k uvážení“
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2014, č. j. 2 Afs 67/2013 - 53).
V předmětném sporu však v době nařízení přezkoumání dodatečného platebního výměru
existovala výkladová volnost a prostor k uvážení. Jednoznačný rozpor s právním předpisem
nastal až vydáním usnesení rozšířeného senátu k meritu věci. Stěžovatel proto nepovažuje
za dostatečný pro nařízení přezkoumání rozhodnutí toliko zmiňovaný interpretační odklon.
[28] Soud k tomuto uvádí, že přezkumné řízení je tradičním dozorčím prostředkem sloužícím
k ochraně objektivní zákonnosti rozhodnutí správních orgánů (správce daně), jehož
prostřednictvím dochází k nápravě zásadních právních vad způsobujících nezákonnost
rozhodnutí. Nadřízený správní orgán v souladu se zásadou oficiality, a zároveň zákonnosti
a rovnosti, dbá o to, aby ve správním řízení (daňovém řízení) byla pokud možno každá
nezákonnost odstraněna.
[29] Řízení o přezkoumání rozhodnutí se rozpadá do dvou fází: v první dochází k iniciaci
(vyvolání) přezkumného řízení; v následující k samotnému přezkumu rozhodnutí. Řízení
se zahajuje z moci úřední, zpravidla však na podnět, který může podat kterýkoliv správce daně
či jakákoliv osoba zúčastněná na správě daní. V rámci první fáze přezkumného řízení dochází
k předběžnému posouzení zákonnosti rozhodnutí - zjištění (ne)souladu s právními předpisy.
Dospěje-li nadřízený správce daně k závěru, že dané rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy,
nařídí jeho přezkoumání. Ve druhé fázi řízení dochází k přezkumu samotnému, tedy učinění
si závěru o důvodnosti či nedůvodnosti nařízení přezkoumání zákonnosti rozhodnutí
(srov. rozsudek ze dne 2. 11. 2016, č. j. 6 Afs 161/2016 - 38).
[30] Zákonnou podmínkou pro nařízení přezkoumání rozhodnutí (iniciační fáze) je rozpor
s právním předpisem, který musí být v rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí vymezen.
Vydání rozhodnutí předchází předběžné posouzení, které je procesem, v rámci něhož správce
daně rozhoduje, zdali v dané věci nařídí či nenařídí přezkoumání rozhodnutí. Z odůvodnění
nařízení přezkoumání rozhodnutí proto musí být posléze patrné, v čem je správcem daně
spatřován rozpor s právními předpisy, tedy jaká úvaha jej vedla (jak věc předběžně posoudil)
k nařízení přezkoumání rozhodnutí.
[31] V dané věci nadřízený správce daně v rozhodnutí o nařízení přezkoumání dodatečného
platebního výměru výslovně stanovil, že: „[č]ástka na řádku 162 však není účetním odpisem, neboť odpisy
ERU nejsou skutečným účetním nákladem, jsou pouze kalkulační položkou regulačního vzorce, stanovující
určitou maximální výši odpočtů, kterou ještě lze vztáhnout k regulované ceně či povolenému výnosu. Jinými slovy,
odpisy ERU představují administrativní hranici položky odpisů pro odůvodnění regulované ceny. Vzhledem
k tomu, že se nejedná o reálný náklad, daňový subjekt o nich jako o účetních nákladech ani neúčtoval,
nelze aplikovat ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) ZDP, neboť se nejedná o náklad definovaný v ustanovení
§25 odst. 1 písm. zg) ZDP. “ Dané rozhodnutí bylo následně obšírně argumentačně doplněno
žalovaným.
[32] Odůvodnění nařízení přezkumu, doplněné v odvolacím řízení, je formulováno
jednoznačně a nezavdává pochybnosti stran rozporu se zákonem vnímaného správcem daně.
Krajský soud správně poznamenal, že takto formulované odůvodnění rozhodnutí o nařízení
přezkumu je legitimním důvodem pro vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání dodatečného
platebního výměru.
[33] Na věci nic nemění ani skutečnost, že o meritu věci rozhodl (až) rozšířený senát, tudíž
výklad správce daně nebyl doposud potvrzen soudem. V opačném případě by docházelo
k situacím, v nichž nadřízený správce daně musí pro nařízení přezkoumání rozhodnutí vždy
nalézt rozhodnutí soudu v obdobné věci (či vyčkat jeho vydání).
[34] Správní orgány jsou však povolány i k vydávání správních aktů, jejichž tvorba
je neodmyslitelně spjatá s výkladem právních předpisů. Soudní moc v tomto systému dělby moci
mezi jinými přezkoumává správnost právního názoru (výsledku výkladu zákona) orgánů moci
výkonné. Je tak zcela nelogické, aby přezkum rozhodnutí, jakožto dozorčí úkon, byl vždy
podmíněn existencí předchozího rozhodnutí soudu, který je nadto nadán pravomocí přezkumné
řízení, jakož i jeho výsledek, přezkoumat. Navíc by potlačení dozorové pravomoci nadřízených
správních orgánů v konečném důsledku mohlo vést až k nemožnosti vytvoření jednotné aplikační
praxe (zejména u nových právních předpisů) a z toho vyplývajících nedůvodných rozdílů mezi
adresáty správních aktů, jakož i k podlomení zásady oficiality a zásady tzv. presumpce správnosti
rozhodnutí správního orgánu.
[35] Dále se soud zabýval stěžovatelem namítaným judikaturním požadavkem na „jednoznačný
a příkrý rozpor s jednoznačnými ustanoveními zákona neumožňujícími výkladovou volnost či nedávajícími prostor
k uvážení“. Ten shledává pro danou věc nepřípadným. Výše uvedená kategoricky zvýšená intenzita
jistoty rozporu s právním předpisem souvisí se zákazem změny rozhodnutí odvolacího orgánu
k horšímu, přičemž proti tomuto rozhodnutí zákon nepřipouští odvolání. Nejde tedy o pravidlo
stanovící intenzitu rozporu se zákonem nutnou pro nařízení přezkumného řízení, proti němuž
odvolání přípustné je. Nadto se jedná o pravidlo platné pro řízení o odvolání ve správním řízení,
které podává výlučně daňový subjekt, nikoliv pro nařízení přezkumného řízení, jež zahajuje toliko
správce daně.
[36] Stran závěru první kasační námitky soud připomíná, že přezkumné řízení je prostředkem
dozoru, s čímž souvisí skutečnost, že je zahájeno nadřízeným správním orgánem v rámci jeho
dozorových činností. Nadřízený správní orgán zajišťuje zákonnost činnosti podřízených
správních orgánů, jakož i dbá na souladnost postupů, včetně interpretace a aplikace právních
předpisů, u podřízených správních orgánů (a to i uvnitř finanční správy). Jedná se o jediný
prostředek nápravy, za nezměněných skutkových okolností, vadných (nezákonných) právních
závěrů správce daně. Interpretační odklon podřízeného orgánu od aplikační praxe nadřízeného
orgánu je tak typickým důvodem pro nařízení přezkoumání rozhodnutí. Ve stěžovatelově věci
se nadřízený správce daně neodchýlil od svého výkladu, nenastal tvrzený interpretační odklon,
naopak na svém výkladu setrval (srov. odpověď na metodický dotaz v bodě [6] rozsudku).
[37] Záhodno dodat, že ohledně intenzity rozporu se zákonem lze v daném případě dokonce
hovořit o stěžovatelem uváděném nezpochybnitelném rozporu rozhodnutí prvostupňového
správce daně s právními předpisy, neboť již v době vydání přezkoumávaného rozhodnutí byla
dostupná důvodová zpráva k §24 odst. 2 písm. zc) ZDP, která výslovně stanovila (zvýrazněno
soudem): „Platí pravidlo, že pokud má nedaňový výdaj zvláštní/speciální daňový režim, nemůže
využít toto ustanovení. Zvláštním daňovým režimem se rozumí zejména režim
• rezerv,
• opravných položek,
• nabývacích cen podílů,
• pohledávek,
• výdajů na spotřebované pohonné hmoty, pokud poplatník využil paušální výdaj na dopravu (§25 odst. 1 písm.
x)),
• oceňovacích rozdílů,
• finančního leasingu,
• odpisů.
[38] První kasační námitku soud shledal nedůvodnou a závěry rozsudku krajského soudu
zhodnotil jako souladné se zákonem.
IV. c Právní jistota a legitimní očekávání
[39] Stěžovatel dále předestírá, že v řízení před správcem daně došlo k retroaktivní změně
do té doby ustálené správní praxe, tedy porušení právní jistoty a legitimního očekávání.
Zásah do jeho legitimního očekávání spatřuje zejména v tom, že správce daně, ač rozhodl stejně
o dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2008 a o daňovém přiznání
za zdaňovací období roku 2010, se od této ustálené praxe odchýlil. Výše zmíněným
dle stěžovatele došlo za prvé k převážení právní jistoty nad zájmem státu na tom, aby rozhodnutí
bylo věcně správné. Za druhé k porušení profesionálního přístupu, neboť správce daně
za nezměněného skutkového a právního stavu dospěl k diametrálně odlišnému právnímu názoru.
Závěrem stěžovatel dodává, že krajský soud se s porušením právní jistoty (žalobní bod)
nevypořádal.
[40] Soud se otázkou stability správní praxe (právní jistoty) a její vynutitelnosti před
správními soudy opakovaně zabýval již dříve (srov. např. rozsudek ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publikovaný pod č. 605/2005 Sb. NSS; rozsudek ze dne 25. 4. 2006,
č. j. 2 As 7/2005 - 86 či rozsudek ze dne 23. 8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251, publikovaný
pod č. 1383/2007 Sb. NSS).
[41] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu pak k této problematice ve svém rozhodnutí
ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, publikovaném pod č. 1915/2009 Sb. NSS, stanovil,
že „správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost)
orgánu veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí
je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla
obsažená v právní normě.“
[42] Pro přezkoumávanou věc je proto podstatné nejprve vyhodnotit, zda se, ve smyslu výše
uvedeného vymezení, správní praxe zakládající legitimní očekávání vůbec vytvořila.
[43] Ze spisového materiálu soud ověřil, že správce daně rozhodoval o dvou zdaňovacích
obdobích stejného daňového subjektu časově souběžně - 21. 2. 2011 rozhodl zároveň o dani
z příjmů právnických osob jak za zdaňovací období roku 2008, tak i za zdaňovací období roku
2009; o zdaňovacím období roku 2010, u kterého bylo daňové přiznání podáno 1. 7. 2010,
rozhodl 13. 7. 2011. Existence tří rozhodnutí téhož správce daně, která ve svém odůvodnění
pouze odkazují na stanovení daně v souladu s tvrzením stěžovatele, z čehož byla dvě vydána
týž den, nemůže bez dalšího vytvořit správní praxi zakládající legitimní očekávání (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2015, č. j. 4 Afs 168/2015 - 26).
[44] Soud také nepřehlédl, že v době rozhodování o nařízení přezkumného řízení neexistovala
relevantní judikatura, právní názor nadřízeného správce daně se neshodoval s právním názorem
podřízeného správce daně (srov. odpověď na metodický dotaz), o dané věci rozhodoval jediný
správce daně, důvodová zpráva způsob aplikace zákona provedený prvostupňovým správcem
daně vylučovala a jednalo se o aplikaci relativně nového ustanovení zákona. Dále ze spisu
vyplynulo, že prvostupňový správce daně se ke klíčové právní otázce (aplikace §24 odst. 2
písm. zc) ZDP) v dodatečném platebním výměru jakkoliv blíže nevyjádřil, pouze provedl „postup
k odstranění pochybností“, který vykazoval materiální (výzva neobsahuje konkretizaci
pochybností o tvrzených skutečnostech, ale toliko žádá doplnění zákonných podkladů
k dodatečnému daňovému přiznání) a procedurální (řízení bylo ukončeno úředním záznamem
dle §63 daňového řádu bez uvedení §89 téhož zákona, přičemž jádrem „zjištění“ je doručení
požadovaných povinných příloh) znaky výzvy k odstranění vad podání dle §74 daňového řádu;
načež stanovil daň v souladu s tvrzením stěžovatele. Jednalo se o výzvu k odstranění
pochybností, přestože v dodatečných platebních výměrech správce daně chybně (!) označil
provedený postup za vytýkací řízení dle §89 daňového řádu.
[45] Z předestřeného je patrné, že v době rozhodování o nařízení přezkumu řízení
zde neexistovala ustálená, jednotná a dlouhodobá, či byť jen jeden z těchto atributů, správní
praxe.
[46] Ačkoliv se stěžovatel dovolává závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006 – 159, a splnění podmínek pro přiznání ochrany legitimního
očekávání (srov. bod [51] předmětného rozsudku), v nyní projednávané věci chybí základní
předpoklad pro přistoupení ke zkoumání splnění stěžovatelem uváděných podmínek ochrany
legitimního očekávání - činnost orgánu veřejné správy s výše zmíněnými atributy.
[47] Nadto se nyní projednávaná věc týká první fáze přezkumného řízení, přičemž námitka
porušení legitimního očekávání nalézá své místo spíše až ve druhé fázi přezkumného řízení,
kde se teprve meritorně rozhoduje o (ne)přezkoumání rozhodnutí správce daně. V této fázi řízení
se teprve poskytuje ochrana před zásahem do stanovené daně. Obdobně je tomu v ří zení
správním (srov. §94 odst. 4 zákona č. 500/2004, správní řád, ve znění pozdějších předpisů).
[48] Soud závěrem této kasační námitky považuje za vhodné také poukázat na specifické
postavení právní jistoty v procesu stanovení daně, do nějž spadá i v této věci přezkoumávané
řízení. Oproti správnímu řízení je řízení o stanovení daně charakteristické informační asymetrií
mezi správcem daně a daňovým subjektem, který zpravidla jako jediný ví, jak se vše odehrálo.
Správce daně se nachází v postavení, kdy je každoročně povinen stanovit daň stovkám tisíc
daňových subjektů, přičemž se zpravidla musí spolehnout na jejich daňová tvrzení. Daňové řízení
je proto v nalézací fázi dlouhodobě (takřka odnepaměti) koncipováno tak, že do uplynutí
prekluzivní lhůty, je výchozím princip legality a s ním spojená zásada oficiality. Těmto ustupuje
presumpce správnosti rozhodnutí správního orgánu.
[49] Správce daně, jakož i daňový subjekt, tak může v průběhu řízení poslední známou daň
měnit až do uplynutí lhůty pro stanovení daně. V daném případě tomu nebylo jinak. Doměřovací
řízení započal daňový subjekt, který podal dodatečné daňové přiznání a výši posledně tvrzené
daně snížil. Sám tak jako první zasáhl do svého postavení („právní jistoty“). Učinil tak ve lhůtě
pro stanovení daně, tudíž v souladu se zákonem.
[50] Samotná lhůta pro stanovení daně vymezuje objektivně daný a jednoznačně předvídatelný
časový prostor pro vypořádání materiálních vztahů mezi veřejným rozpočtem a osobou
zúčastněnou na správě daní, typicky daňovým subjektem. Po jejím uplynutí se daň stává
nezměnitelnou. Jedná se o východisko nacházející svou podstatu v principu předvídatelnosti
právní úpravy a nenarušuje tak samotnou podstatu právní jistoty, neboť její účel je stejný – každá
lidská bytost by měla být schopná plánovat a s určitou mírou (právní) jistoty předvídat následky
svého chování (srov. S. Schonberg, Legitimate Expectations in Administrative Law, Oxford: Oxford
University Press, 2000, s. 12). Lze se dobrat závěru, že právní jistota je v nalézací fázi daňového
řízení vlivem výše zmíněných okolností oproti řízením zahajovaným například na žádost velmi
oslabena.
[51] Stěžovatel výtku porušení právní jistoty a legitimního očekávání rozvinul do podoby
zevrubné vícestránkové kasační námitky až v rámci kasační stížnosti. Ačkoliv se tak krajský soud
opomněl výslovně zabývat principem právní jistoty a s ní spojeného legitimního očekávání, jeho
ucelený argumentační systém, jakož i výroková část rozsudku, stran zákonnosti nařízení
přezkumného řízení obstojí.
[52] Kasační námitka porušení profesionálního přístupu ze strany správců daně neměla
své místo v řízení před správci daně ani krajským soudem, proto ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
se na ni nahlíží jako na námitku nepřípustnou.
IV. d Intertemporální účinky rozsudků Nejvyššího správního soudu
[53] Jednou z kasačních námitek je i ta, že krajský soud nezkoumal intertemporální účinky
rozsudků sedmého senátu Nejvyššího správního soudu (sp. zn. 7 Afs 107/2012 a 7 Afs 57/2013).
Stěžovatel se návazně domáhá naplnění principu incidenční retrospektivy na jeho případ.
[54] Intertemporální účinky judikatury či incidenční retrospektivu lze vymezit jako povinnost
soudu od okamžiku vyhlášení rozhodnutí postupovat podle zaujatého právního názoru ve všech
probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005 - 86). Tyto instituty se váží zejména
na aplikaci sjednocujících judikaturních závěrů. Ve správním soudnictví se bude typicky jednat
o rozhodnutí rozšířeného senátu.
[55] Věcná aplikace incidenční retrospektivy (posouzení intertemporálních účinků judikatury)
je bezezbytku spjatá s právními a skutkovými podobnostmi sporu. Předmětné rozsudky sedmého
senátu pojednávají o stanovení daně, nikoliv o (ne)splnění podmínek pro nařízení přezkumného
řízení ve smyslu ustanovení §121 a násl. daňového řádu, jak připomíná sám stěžovatel (!)
ve své odpovědi ze dne 27. 10. 2015 na výzvu Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
20. 10. 2015, č. j. 15 Af 88/2013 - 80. Aplikace incidenční retrospektivy v přezkoumávané věci
tak nepřichází v úvahu. Nadto krajský soud rozhodl dne 20. 6. 2016, přičemž v době rozhodnutí
již bylo vydáno usnesení rozšířeného senátu (ze dne 26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 – 125),
ve kterém došlo k překonání právních závěrů zastávaných ve stěžovatelem zmiňovaných
rozsudcích sedmého senátu.
[56] Ostatně žalovaný o nařízení přezkumného řízení a o odvolání proti němu rozhodl
už začátkem roku 2013, přičemž zmiňované rozsudky sedmého senátu byly vydány v polovině
roku 2014. Krajský soud dle §75 odst. 1 s. ř. s. při přezkoumání rozhodnutí vychází
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (žalovaného).
Danou věc proto posoudil v souladu se zákonem.
[57] Kasační námitku je pro vše výše uvedené nutno označit za nedůvodnou.
V. Závěr a náklady řízení
[58] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru,
že stěžovatelovy námitky nejsou důvodné, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s.,
poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[59] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití ustanovení §120 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl
úspěch; žalované pak náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto
jí je Nejvyšší správní soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2017
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu