ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.340.2016:51
sp. zn. 1 Afs 340/2016 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně:
IMPROFEX CZ s. r. o., se sídlem Vyšehradská 320/49, Praha 2, zastoupené Mgr. Jiřím
Kokešem, advokátem se sídlem Na Flusárně 168, Příbram, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu ze dne 20. 12. 2012, č. j. 19335/12-1500-101316, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2016, č. j.
8 Af 14/2013 – 32,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2016, č. j. 8 Af 14/2013 - 32,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 20. 12. 2012,
č. j. 19335/12-1500-101316, a zajišťovací příkaz Finančního úřadu pro Prahu 2 ze dne
19. 11. 2012, č. j. 313989/12/002940105668, se zrušují a věc se vrací
žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen nahradit žalobkyni náklady soudního řízení ve výši
28.570 Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně
Mgr. Jiřího Kokeše.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 2 zajišťovacím příkazem ze dne 19. 11. 2012,
č. j. 313989/12/002940105668, uložil žalobkyni, aby zajistila úhradu daně z přidané hodnoty
(DPH), která nebyla dosud stanovena, složením jistoty na účet finančního úřadu, a to DPH
za říjen 2012 ve výši 25.282.325 Kč a DPH za listopad 2012 ve výši 4.089.571 Kč. Finanční úřad
odůvodnil obavu o dobytnost daně ve smyslu §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tím, že:
(1) Žalobkyně za necelý měsíc a půl vytvořila obchodováním se zlatem zisk 13 mil. Kč, přestože
při obchodování s touto komoditou není vytvářena prakticky žádná přidaná hodnota a žalobkyně
mohla klientovi nabídnout pouze službu v oblasti dopravy nebo manipulaci, která nemůže
vysvětlit tak vysoký zisk. (2) Skutečnost, že zlato nakoupené u J&T Banky, a. s., žalobkyně
prodala s tak vysokým ziskem lze podle finančního úřadu vysvětlit tak, že investiční zlato
přeměnila na zlato s ryzostí do 333 tisícin, jehož dodání je zdanitelným plněním. Je logické,
že plátce, který takto přemění zlato, jej prodá za cenu navýšenou o DPH. (3) Majetek žalobkyně
byl podle finančního úřadu nedostačující k uhrazení daně z úplat na bankovním účtu. Majetkové
poměry žalobkyně nepřesahovaly výši jejího základního kapitálu a s největší pravděpodobností
jejím jediným majetkem byly finanční prostředky na bankovním účtu, které však byly následně
převáděny na účty jiných osob. Navíc žalobkyně neprodala zlato za cenu vstupních nákladů
zvýšenou o DPH, ale pod touto cenou, protože jinak by dosáhla zisku 32 mil. Kč, nikoliv
13 mil. Kč. Podle finančního úřadu bylo proto jasné, že žalobkyně daň nezaplatí, protože nebude
mít z čeho.
[2] Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) zamítlo
odvolání žalobkyně v záhlaví označeným rozhodnutím. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím
účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, finanční ředitelství zanikla
ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich
nástupcem stalo Odvolací finanční ředitelství.)
[3] Finanční ředitelství uznalo, že předpoklad o aktivitách stěžovatelky, kterým finanční úřad
odůvodnil vydání zajišťovacího příkazu, se nepotvrdil. To však neznamenalo, že žalobkyni
daňová povinnost nesvědčila. Z analyticko-vyhledávací činnosti správce daně vyplynulo,
že žalobkyně přijala zdanitelná plnění, ze kterých nebyla v řetězci zaplacena daň. O této
skutečnosti žalobkyně věděla nebo měla a mohla vědět. Předmětné transakce byly uskutečněny
bez ekonomické podstaty s cílem získat nárok na odpočet DPH, která nebyla v řetězci zaplacena.
Jako hlavní argument finanční ředitelství uvedlo znalost správce daně o fungování celého řetězce,
na který byla žalobkyně napojena přes společnost A. J. Company & Trade, s. r. o.
(dále jen „A. J. Company“). Zdanitelná plnění od a pro A. J. Company neměla ekonomickou
podstatu. Tyto transakce proběhly v časové a logické návaznosti na další úkony učiněné v řetězci,
který musel být někým organizován a jehož cílem bylo zabránit správci daně, aby zajistil daň.
Smyslem řetězce bylo zneužití práva. Před zajištěním daně u žalobkyně považoval správce daně
tuto skutečnost za prokázanou v řetězci transakcí až po dodavatele žalobkyně A. J. Company.
Tato společnost nakupovala drahé kovy přes několik dodavatelů, kteří pořizovali zboží z jiného
členského státu, přičemž neplatili DPH. Průběh transakcí v rámci těchto předchozích článků
řetězce finanční ředitelství následně blíže popsalo.
[4] Dále finanční ředitelství uvedlo, že žalobkyně nakupovala zboží výhradně
od A. J. Company a dodávala jej společnosti VITARO, spol. s r. o. (dále jen „Vitaro“). Podle
finančního ředitelství bylo nelogické, že žalobkyně nakupovala investiční zlato, aby jím fakticky
platila společnosti A. J. Company za jí dodané drahé kovy. Tento způsob v podstatě směnného
obchodu byl natolik abnormální, že jej lze považovat za důkaz neekonomičnosti plnění. Jediným
vysvětlením je, že tímto způsobem mělo být správci daně znemožněno zajistit daň exekucí
bankovního účtu. Pokud by měla A. J. Company zájem o investiční zlato, neměla jediný důvod,
aby jej nakupovala od žalobkyně směnou za drahé kovy, ale mohla si investiční zlato koupit
u dotyčné banky přímo. Taková transakce by se snad dala vysvětlit jako obchod, který vznikl
skutečnou podnikatelskou příležitostí, pokud by se jednalo o náhodný obchod uskutečněný
ze spekulativních důvodů. V posuzované věci se však o náhodný obchod nejednalo. Žalobkyně
přijala od svého odběratele v průběhu měsíce jedenáct plateb, které převedla devíti platbami
bance za investiční zlato. Finanční ředitelství se domnívalo, že tento směnný obchod nebyl
vyvolán podnikatelskou příležitostí, ale jako reakce na zajišťování daně ve výše uvedeném řetězci.
[5] K hodnocení majetkové situace finanční ředitelství uvedlo, že u žalobkyně nebyl zjištěn
žádný nemovitý ani movitý majetek, kromě finančních prostředků na bankovních účtech (u dvou
z nich žalobkyně nesplnila oznamovací povinnost). Dosavadní řádné plnění daňových povinností
ani majetkové poměry statutárního zástupce žalobkyně nepovažovalo finanční ředitelství
za relevantní.
II. Rozsudek městského soudu
[6] Žalobkyně napadla rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
[7] Městský soud nejprve připomněl judikaturu Nejvyššího správního soudu, která upřesnila
podmínky §167 daňového řádu pro vydání zajišťovacích příkazů. V nyní posuzované věci bylo
s ohledem na zásadu apelace přípustné, aby odvolací orgán doplnil zjištění správce daně o vlastní
poznatky týkající se způsobu řetězení obchodů, který je ze zkušeností finanční správy typický
pro činnost zaměřenou na zkrácení či neodvedení daně. Byť nebyla existence řetězce
v zajišťovacím příkazu zmíněna, nezpůsobuje to jeho nezákonnost, neboť odvolací orgán mohl
hodnotit i nové skutečnosti. Na rozhodnutí správce daně a odvolacího orgánu je třeba nahlížet
jako na jeden celek. Finanční ředitelství popsalo zjištěné skutečnosti dostatečně konkrétně na to,
aby mohly být jedním z důvodů pro vydání zajišťovacího příkazu. Městský soud poté příslušnou
pasáž napadeného rozhodnutí citoval.
[8] Městský soud neshledal důvodnou ani námitku porušení zásady přiměřenosti
a zdrženlivosti. Okamžitá vykonatelnost zajišťovacího příkazu byla namístě a byla řádně
odůvodněna. Žalobkyně uplatnila námitku nesprávného hodnocení její obchodní činnosti
a pohybů na bankovním účtu pouze v obecné rovině, proto se k nim finanční ředitelství nemohlo
relevantně vyjádřit, a nemohl tak učinit ani soud. Důvodná obava byla v zajišťovacím příkazu
nicméně dostatečně konkretizována. Městský soud nepřisvědčil ani námitce, že by v zajišťovacím
příkazu chyběly některé náležitosti.
III. Obsah kasační stížnosti
[9] Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudku městského soudu kasační stížností,
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s“).
[10] Městský soud podle stěžovatelky nesprávně posoudil otázku naplnění důvodných obav
ve smyslu §167 daňového řádu. Za takovou obavu lze obecně považovat chování daňového
subjektu v minulosti (např. opakované neplnění daňových povinností) nebo jeho aktuální
ekonomickou situaci (např. hrozbu prohlášení úpadku). Žádná z takových situací
však u stěžovatelky nenastala. Rozsudek městského soudu, který přisvědčil rozhodnutí finančního
ředitelství, je proto nezákonný.
[11] V dosavadním řízení nebylo věrohodně prokázáno, že se stěžovatelka vědomě účastnila
jakéhokoliv řetězce, jehož účelem by snad mělo být zneužití práva. Stěžovatelka zásadně popírá,
že by jí v době obchodování bylo známo, že někde v řetězci obchodníků s investičním zlatem
dochází ke zneužívání práva. Mezi stěžovatelkou a jejím odběratelem existoval vztah vzájemné
důvěry, proto stěžovatelka nepovažovala za nutné ověřovat původ zboží a případné obchodování
jejího obchodního partnera s dalšími subjekty. K dodavateli A. J. Company dodala, že není
v jejích silách důkladně prověřovat každého obchodního partnera. I z judikatury Soudního dvora
EU vyplývá, že nelze od každého daňového subjektu, který chce uplatnit nárok na odpočet
požadovat, aby si svého obchodního partnera rozsáhle prověřoval a zjišťoval o něm kompletní
informace, zejm. zda plní své daňové povinnosti a zda spolupracuje se správcem daně.
[12] Skutkový závěr finančního ředitelství i městského soudu, že důvodnou obavu založilo
členství stěžovatelky v údajném řetězci společností směřujícím ke zneužití práva, nemá oporu
ve spisech a je v rozporu s dosavadními zjištěními. Skutková zjištění neumožňují učinit závěr,
že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět o existenci účelového řetězce. Nesouhlasila proto
s tvrzením městského soudu, že její jednání stejně jako jednání dalších zúčastněných osob bylo
jednáním zdánlivě právně dovoleným, které ve skutečnosti mělo povahu zneužití práva.
[13] Zajišťovací příkaz nebyl řádně odůvodněn, městský soud tuto námitku posoudil
nesprávně. Podle stěžovatelky zajišťovací příkaz nesplňoval náležitosti §102 daňového řádu.
V zajišťovacím příkazu je pouze popsána činnost stěžovatelky, jak na ni nahlíží správce daně,
a jeho nedůvodné domněnky o tom, že v případě splatnosti bude daň nedobytná. Správce daně
postupoval svévolně, neboť rozhodl o vydání zajišťovacího příkazu, aniž by zde existovala
důvodná obava. Z odůvodnění není zřejmé, z čeho konkrétně měla tato obava vycházet. Zcela
nedostatečné a nepřezkoumatelné je také tvrzení správce daně, že majetek stěžovatelky nebude
dostačující k zaplacení daňové povinnosti. Tento závěr je učiněn pouze na základě zjištění,
že majetkové poměry stěžovatelky nepřesahují výši základního kapitálu. Nedostatečné
odůvodnění porušuje právo na spravedlivý proces.
[14] Závěrem stěžovatelka namítla, že nebyly splněny podmínky pro postup podle §103
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), tedy aby byl
zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání. Podmínky pro okamžitou
vykonatelnost nebyly podle stěžovatelky dány. Správce daně měl postupovat podle §167 odst. 3
daňového řádu a měl stěžovatelce uložit, aby příslušnou částku zajistila do 3 pracovních dnů
složením jistoty. Tímto postupem by byl zcela jistě naplněn účel, který správce daně sledoval.
Správce daně bezdůvodně vydal zajišťovací příkaz, ačkoliv s ním stěžovatelka vždycky
spolupracovala a poskytovala veškerou součinnost. Postup správce daně byl proto v rozporu
se zásadou zdrženlivosti a přiměřenosti. Stěžovatelka namítla tyto skutečnosti již v žalobě,
městský soud se jimi ale vůbec nezabýval.
IV. Vyjádření žalovaného
[15] Žalovaný se ztotožnil s městským soudem a odkázal na napadené rozhodnutí a správní
spis. Poukázal na to, že stěžovatelka staví své námitky především na své nevědomosti o účasti
v řetězci. Vědomost stěžovatelky či její dobrá víra je však irelevantní, viz rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, a ze dne 6. 4. 2016, č. j.
6 Afs 3/2016 - 45. Správce daně dostál své povinnosti tím, že popsal zapojení stěžovatelky
do předmětného řetězce. Námitky proti odůvodnění a nedostatkům náležitostí zajišťovacího
příkazu byly podle žalovaného pouze obecné. Stěžovatelka odůvodněnou obavu správce daně
„nesporuje“, ale z obecného pojednání o odůvodnění rozhodnutí se snaží dovodit domnělou
nezákonnost především zajišťovacího příkazu. K námitce, že správce daně měl uložit složení
jistoty do 3 pracovních dnů, stěžovatelka neuvedla žádné důvody. V zajišťovacím příkazu byly
důvody hrozícího prodlení dostatečně upřesněny.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[16] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost je důvodná.
[18] Stěžovatelka namítla v žalobě, že tvrzení správce daně neodpovídá skutečnostem, není
důkazně podloženo a vychází pouze z domněnek bez uvedení konkrétních důkazů. Finanční
ředitelství argumentovalo tím, že správce daně vyšel ze znalosti o fungování celého řetězce
transakcí, na který měla být stěžovatelka napojena přes společnost A. J. Company. Tento důvod
nebyl v zajišťovacím příkazu uveden a stěžovatelka neměla povědomost o žádném řetězci
subjektů. Skutečnost, že dochází k obchodování mezi týmiž subjekty, nezakládá sama o sobě
domněnku, že tato plnění nemají ekonomický charakter nebo jsou uskutečňována za účelem
zkrácení daně.
[19] Na takto formulované námitky městský soud odpověděl, že absence zmínky o existenci
podvodného řetězce v zajišťovacím příkazu nezpůsobuje jeho nezákonnost, neboť odvolací
orgán byl oprávněn doplnit skutkový stav o další poznatky týkající se řetězce. Následně městský
soud obsáhle citoval z rozhodnutí finančního ředitelství (viz str. 11 a 12 napadeného rozsudku).
Taková odpověď však nesplňovala požadavky na přezkoumatelnost rozhodnutí. Městský soud
pouze převzal popis fungování řetězce, jak byl vyjádřen v napadeném rozhodnutí,
aniž by k těmto tvrzením zaujal vlastní stanovisko a především aniž by zkoumal, zda tvrzení
o existenci řetězce, jeho fungování a zapojení stěžovatelky mají oporu ve správním spisu.
Byť byla tato námitka stěžovatelky relativně obecná, městský soud ji nemohl zcela ignorovat
v kontextu skutečnosti, že tvrzení finančního ředitelství opravdu ve spisu oporu neměla (jak bude
dále podrobněji rozvedeno). Městský soud tak zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností,
k níž byl Nejvyšší správní soud povinen přihlédnout i z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.;
k požadavkům na přezkoumatelnost rozhodnutí srov. rozsudek ze dne 12. 12. 2012, č. j.
9 As 89/2011 - 32, a tam citovanou judikaturu).
[20] Pokud by se městský soud námitkou stěžovatelky řádně zabýval, odhalil by, že základ
argumentace finančního ředitelství (existence řetězce zatíženého podvodem a zapojení
stěžovatelky do tohoto řetězce), na němž byla založena důvodná obava o dobytnost
či vymahatelnost daně, zůstal v rovině prostého tvrzení, které nevycházelo z žádných podkladů
obsažených ve spisu.
[21] Správce daně může vydat zajišťovací příkaz jen za podmínek stanovených v §167 odst. 1
daňového řádu, tedy pouze tehdy, existuje-li „odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi “. Výkladem a obecnými východisky aplikace tohoto
ustanovení se soud podrobně zabýval např. v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, č. j.
4 Afs 22/2015 - 104, č. 3368/2016 Sb. NSS, v němž shrnul, že při přezkumu zákonnosti
zajišťovacího příkazu je třeba se zabývat především tím, zda správní orgány řádně zdůvodnily,
z čeho dovozují přiměřenou pravděpodobnost, že (i) daň bude v budoucnu v určité výši
stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její
vybrání spojeno se značnými obtížemi. Obě podmínky musí být v rozhodnutích správních
orgánů odůvodněny a musí mít oporu v dokumentech založených ve spisu.
[22] Byť po správních orgánech nelze požadovat, aby v rámci zajišťovacího příkazu,
respektive rozhodnutí o odvolání proti němu, postavily najisto a detailně prokazovaly veškeré
skutečnosti relevantní pro stanovení daně (neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení
či doměření daně), nelze akceptovat, aby důvodná obava ve smyslu §167 daňového řádu byla
opřena o tvrzení, která nejsou nijak skutkově doložena ve spisu. Správní soud musí mít možnost
tvrzení správce daně a odvolacího orgánu řádně přezkoumat. Nejvyšší správní soud již ve své
předchozí judikatuře upozornil, že jakkoliv v zajišťovacím řízení není nutné vést obšírné
dokazování, „je nutné poukázat na takové skutečnosti, které vydání zajišťovacího příkazů odůvodňují. […]
Správní orgány musí tedy skutkové okolnosti zjistit natolik, aby bylo možné posoudit naplnění podmínky aplikace
právní normy vyžadující pravděpodobné doměření daně a odůvodněné obavy z obtížného vymáhání v budoucnu
stanovené daně.“ (rozsudek ze dne 9. 2. 2017, č. j. 1 Afs 275/2016 – 22, odst. 33).
[23] Podmínka existence odůvodněných obav a jejich řádného odůvodnění je pojistkou proti
případné svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků
daňových subjektů (rozsudek ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35). V této souvislosti
je třeba mít také na paměti, že zajišťovací příkaz představuje mimořádně silný institut, který může
velmi výrazně zasáhnout do majetkové sféry daňového subjektu a v některých případech ovlivnit
i jeho samotnou existenci.
[24] V nyní posuzované věci finanční ředitelství opřelo důvodnou obavu o vymahatelnost
či dobytnost daně o tvrzení, že stěžovatelka byla součástí řetězce obchodů, v němž docházelo
k podvodům či zneužití práva. V rozhodnutí o odvolání konstatovalo, že správce daně považoval
za prokázaný záměr zkrácení daně v řetězci až po dodavatele stěžovatelky společnost
A. J. Company. Následně obšírně popsal, jakým způsobem tato společnost a její dodavatelé
obchodovali, dovodil, že uskutečněné transakce neměly ekonomickou povahu, existovalo
mezi nimi personální propojení a v řetězci vznikala vysoká daňová povinnost, která byla placena
jen v nepatrné výši (str. 6 až 7 rozhodnutí finančního ředitelství). Pro tyto tvrzené skutečnosti
však správní spis, přinejmenším v podobě, v níž jej žalovaný předložil Nejvyššímu správnímu
soudu (k tomu viz dále odst. [31]), neposkytuje žádnou oporu.
[25] Obsahem správního jsou především doklady vztahující se k transakcím, jejichž smluvní
stranou byla přímo stěžovatelka. Je zde založena rámcová kupní smlouva mezi stěžovatelkou
a J&T Bankou na nákup zlatých slitků, faktury vystavené J&T Bankou v průběhu října a listopadu
na prodej investičního zlata, který je podle §92 zákona o DPH osvobozen od daně, a protokoly
o předání a převzetí zlata podepsané těmito společnostmi. Dále je ve spisu rámcová kupní
smlouva uzavřená mezi stěžovatelkou a společností A. J. Company, na základě níž se stěžovatelka
zavázala dodat společnosti A. J. Company ryzí investiční zlaté slitky a společnost A. J. Company
se zavázala dodat stěžovatelce drahé kovy, které byly upřesněny v příloze (Ag, Pt, Pd a Rh).
Ve spisu jsou založeny také faktury vystavené stěžovatelkou jako dodavatelem vztahující
se k prodeji investičního zlata bez DPH společnosti A. J. Company v průběhu října 2012
a dohoda o vzájemném započtení a vyrovnání pohledávek mezi stěžovatelkou a A. J. Company.
Dále jsou ve spisu založeny faktury vystavené stěžovatelkou jako dodavatelem pro odběratele
společnost Vitaro, jejichž předmětem byl prodej drahých kovů (Ag, Pt, Pd a Rh) v průběhu října
2012, a výpisy z bankovních účtů stěžovatelky vedených u J&T Banky a ČSOB za říjen 2012.
[26] Z těchto dokumentů samotných nelze bez přistoupení dalších okolností dovodit
přiměřenou pravděpodobnost, že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň
že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno
se značnými obtížemi (viz výše odst. [21]). Ostatně nečiní tak ani finanční ředitelství, které
uvedené transakce stěžovatelky dává do kontextu s řetězcem dalších obchodů a jejich
neekonomickou povahu dovozuje z domněnky, že se jednalo o reakci na zajišťování daně
v řetězci. Jako jediný zdroj informací o existenci a fungování tohoto řetězce uvádí znalost
vyplývající z „analyticko-vyhledávací činnosti správce daně “. Jakékoliv podklady, na základě
nichž tuto tvrzenou znalost správce daně získal, však ve spisu chybí. Neveřejná část spisu
obsahuje sice kopie několika zajišťovacích příkazů (a rozhodnutí o odvolání proti nim), které byly
vydány vůči šesti dalším subjektům v tvrzeném řetězci, netýkají se však přímých obchodních
partnerů stěžovatelky, kteří figurovali ve shora popsaných transakcích, a především se jedná
o shrnutí poznatků a úvah správních orgánů, které nejsou bezprostředním zdrojem informací
o skutkových okolnostech a které neumožňují soudu ověřit skutečnosti v nich tvrzené. Neveřejná
část spisu obsahuje také schéma průběhu transakcí mezi více než dvěma desítkami společností,
mezi něž měla patřit i stěžovatelka. Na základě čeho však bylo toto schéma vytvořeno, ve spisu
doloženo není.
[27] V této souvislosti soud podotýká, že správní spis neposkytuje náležitý podklad
pro posouzení samotné existence tvrzeného řetězce a zapojení stěžovatelky v jeho rámci, nikoliv
pouze pro otázku případné dobré víry stěžovatelky, že se účastní plnění nezatíženého daňovým
podvodem. Tím se nyní projednávaná věc liší od věci posuzované v rozsudku č. j.
10 Afs 18/2015 - 48, na nějž žalovaný poukázal ve vyjádření ke kasační stížnosti.
[28] Absence podkladů, z nichž by bylo možné ověřit, zda tvrzený řetězec stižený podvodem
existoval a zda do něj byla stěžovatelka zapojena, se navíc v posuzované věci střetla s několika
dalšími okolnostmi, které posilují pochybnosti soudu o náležitém zjištění skutečností potřebných
pro posouzení podmínek §167 daňového řádu.
[29] Jak opakovaně stěžovatelka upozornila, zajišťovací příkaz samotný se o existenci žádného
řetězce nezmiňuje. Finanční úřad odůvodnil zajištění daně podezřením, že stěžovatelka přeměnila
investiční zlato na zlato s ryzostí do 333 tisícin, čímž by jí vznikla daňová povinnost.
Tuto domněnku dovodil z tvrzení (které opět není ničím ve spisu podloženo), že stěžovatelčin
zisk z transakcí se zlatem v průběhu jednoho měsíce byl 13 %, což není pro tuto komoditu
obvyklé. Na základě odvolání stěžovatelky, která se bránila tím, že její zisk byl pouze 1 %
a že investiční zlato neměnila na zlato nižší kvality, ale prodávala jej dále jako investiční zlato,
finanční ředitelství uznalo, že aktivity stěžovatelky předpokládané finančním úřadem
se nepotvrdily. Namísto toho finanční ředitelství opřelo důvody pro zajištění daně o tvrzení
o zapojení stěžovatelky do řetězce, který měl být stižen podvodem nebo zneužitím práva.
Změnilo-li finanční ředitelství důvody pro zajištění daně takto výrazným způsobem, tím spíše
bylo třeba, aby své tvrzení o existenci důvodné obavy o dobytnost nebo vymahatelnost daně
řádně podložilo.
[30] Soud nemohl přehlédnout ani skutečnost, že část odůvodnění rozhodnutí finančního
ředitelství, která popisuje fungování řetězce a dovozuje zapojení stěžovatelky (str. 5 až 8),
je doslova opsána ze stanoviska finančního úřadu ze dne 7. 12. 2012, které finanční úřad zaslal
finančnímu ředitelství spolu s podaným odvoláním. Jedná se tedy o hodnocení skutkových
okolností orgánem, jehož rozhodnutí mělo být předmětem přezkumu finančním ředitelstvím.
Finanční ředitelství však toto hodnocení bez dalšího převzalo, aniž by k rozhodným otázkám
zaujalo vlastní názor. A to navíc za situace, kdy se jednalo o skutečnosti zcela nové oproti
zajišťovacímu příkazu, proti nimž se tedy stěžovatelka nemohla v odvolání bránit. Za této situace
lze stěží akceptovat úplnou rezignaci finančního ředitelství na jeho úlohu přezkumného orgánu,
která má být jednou z pojistek proti svévolnému zajištění finančních prostředků daňových
subjektů.
[31] Konečně, je třeba žalovanému vytknout také skutečnost, že správní spis, který
Nejvyššímu správnímu soudu předložil, je směsí neuspořádaných dokumentů, které nejsou
chronologicky řazeny, nejsou číslovány a chybí i obsah spisu, z něhož by bylo možné zjistit,
zda je spis úplný a jaké dokumenty obsahoval v době rozhodování správních orgánů. Správní
orgány tak nedostály povinnosti stanovené v §64 odst. 5 daňového řádu, podle kterého
„[j]ednotlivé části spisu musí obsahovat soupis všech písemností, které jsou v nich založeny; písemnosti ve spisu
se řadí v časové posloupnosti, označují se jednotlivými pořadovými čísly a vedou se pod společnou spisovou
značkou“. V této souvislosti proto soud podotýká, že nevedení spisu v takové podobě, aby byl
dostatečným podkladem pro přijaté rozhodnutí, a nepředložení úplného správního spisu k výzvě
soudu, jde plně k tíži správního orgánu (srov. rozsudky ze dne 11. 3. 2008, č. j. 1 Afs 7/2008 - 91,
ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 15/2012 - 25, nebo ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Ans 14/2012 - 35).
[32] Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud přisvědčil kasační námitce,
že skutkový závěr o členství stěžovatelky v údajném řetězci společností směřujícím ke zneužití
práva či podvodu, nemá oporu ve spisech. Správní spis tak neobsahuje dostatek informací
k tomu, aby správní soudy mohly posoudit, zda existovala přinejmenším přiměřená
pravděpodobnost, že u stěžovatelky existovaly důvody pro zajištění daně podle §167 daňového
řádu, tedy že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že v době
její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými
obtížemi. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že stěžovatelka nenahlásila správci
daně dva ze tří bankovních účtů. Byť by taková skutečnost mohla v souhrnu s dalšími
okolnostmi svědčit o nestandardním chování daňového subjektu, sama o sobě dostatečnou indicií
pro důvodnou obavu ve smyslu §167 daňového řádu není (srov. rozsudek č. j.
10 Afs 18/2015 - 48, odst. 30, v němž nenahlášení bankovních účtů bylo jednou z řady náležitě
doložených skutečností zakládajících obavy správce daně o vymahatelnost daně).
[33] S ohledem na výše uvedené, je již bezpředmětné zabývat se otázkou, zda v posuzované
věci existovaly důvody pro okamžitou vykonatelnost zajišťovacího příkazu, neboť samotný
důvod, který vedl k zajištění daně, neobstál.
VI. Závěr a náklady soudního řízení
[34] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek městského
soudu zrušil. Současně podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 3 s. ř. s., zrušil
i rozhodnutí žalovaného a jemu předcházející rozhodnutí finančního úřadu, protože již v řízení
před městským soudem byly dány důvody pro takový postup [městský soud měl napadená
rozhodnutí zrušit podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Zrušení zajišťovacího příkazu,
tedy rozhodnutí vydaného v prvním stupni, je odůvodněno tím, že lhůta pro vyřízení odvolání
proti zajišťovacímu příkazu (§168 odst. 1 daňového řádu) je propadnou procesní lhůtou, která
je vydáním odvolacího rozhodnutí zkonzumována a po skončení soudního přezkumu rozhodnutí
o zajištění daně již znovu neběží ani nepokračuje. Pokud správní soud shledá, že zákonné
podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu nebyly dodrženy, zruší kromě napadeného
rozhodnutí i rozhodnutí prvního stupně - zajišťovací příkaz (rozsudek ze dne 31. 10. 2016,
č. j. 2 Afs 239/2015 – 66, č. 3541/2017 Sb. NSS). V souladu s §78 odst. 4 s. ř. s. pak Nejvyšší
správní soud vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, v něm bude žalovaný vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§78 odst. 5 s. ř. s.).
[35] Tímto rozsudkem je řízení před správními soudy skončeno, Nejvyšší správní soud proto
rozhodl rovněž o celkových nákladech soudního řízení (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.).
Podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s., má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Procesně úspěšnou byla v dané věci stěžovatelka, neboť výsledkem řízení
před správními soudy bylo zrušení správního rozhodnutí, které napadla žalobou.
[36] Pokud jde o jejich výši v průběhu řízení o nyní posuzované kasační stížnosti,
ta je představována zaplaceným soudním poplatkem za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč, náklady
spojenými se zastoupením za 1 úkon právní služby v částce 3.100 Kč (odůvodnění kasační
stížnosti) a paušální náhradou hotových výdajů ve výši 300 Kč [§7, §9 odst. 4 písm. d), §11
odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]. Náklady zastoupení tedy činí
3.400 Kč. Tuto částku soud zvýšil o 714 Kč připadající na DPH, kterou je advokát jako plátce
povinen odvést. Celková výše náhrady nákladů za řízení o kasační stížnosti (včetně soudního
poplatku) činí 9.114 Kč.
[37] Náhrada nákladů za řízení před městským soudem zahrnuje zaplacený soudní poplatek
za žalobu ve výši 3.000 Kč, náklady spojené se zastoupením za 4 úkony právní služby
po 3.100 Kč (převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby, podání repliky dne 18. 12. 2013
a vyjádření dne 29. 10. 2014) a paušální náhradu hotových výdajů ve výši 300 Kč za každý
z těchto úkonů [§7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. a) a d) a §13 odst. 3 advokátního
tarifu]. Náklady zastoupení tedy činí 13.600 Kč. Tuto částku soud zvýšil o 2.856 Kč připadající
na DPH, kterou je advokát jako plátce povinen odvést. Celková výše náhrady nákladů za řízení
před městským soudem (včetně soudního poplatku) činí 19.456 Kč.
[38] Žalovaný je tedy povinen nahradit stěžovatelce náklady soudního řízení ve výši celkem
28.570 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce stěžovatelky
Mgr. Jiřího Kokeše.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. listopadu 2017
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu