ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.413.2017:64
sp. zn. 1 Afs 413/2017 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Golden
Snack, s. r. o., se sídlem Záhostice 40, Chýnov, zastoupen Mgr. Hanou Zahálkovou,
advokátkou se sídlem Příkop 843/4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 5. 5. 2016, č. j. 18607/16/5200-10421-711070, č j. 18608/16/5200-10421-711070 a č. j.
18610/16/5200-10421-711070, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 11. 2017, č. j. 51 Af 13/2016 - 76,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 11. 2017, č. j.
51 Af 13/2016 – 76, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 5. 5. 2016,
č. j. 18607/16/5200-10421-711070, č. j. 18608/16/5200-10421-711070 a č. j.
18610/16/5200-10421-711070, se zrušují a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám Mgr. Hany Zahálkové, advokátky,
na náhradě nákladů řízení celkem 34.570 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce se zabývá výrobou a prodejem křupavých výrobků z obilí a brambor. Finanční
úřad pro Jihočeský kraj (správce daně) u žalobce dne 19. 11. 2013 zahájil daňovou kontrolu
na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období let 2010, 2011 a 2012.
Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil, že žalobce v kontrolovaných obdobích zaúčtoval
v nákladech faktury vystavené Ing. J. T. Faktury byly za zprostředkování obchodu na základě
smlouvy o obchodním zastoupení ze dne 31. 8. 2000 mezi žalobcem a Ing. T. Ing. T. byl
v období od 5. 2. 2008 až 1. 4. 2016 zároveň společníkem žalobce. Spornou otázkou v daňovém a
i nyní v navazujícím soudním řízení je, zda je vztah žalobce a Ing. T. spíše korporačně-právní
povahy, nebo zda je spíše dodavatelsko-odběratelské povahy. Jde-li o první z možností, žalobce
měl z částek vyplacených Ing. T. odvést daň z příjmu fyzických osob; jde-li o druhou z možností,
žalobce povinnost tuto daň odvést neměl.
[2] Správce daně usoudil, že povaha vztahu je spíše korporačně-právní, a proto náklady
vyhodnotil jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů (ZDP), tedy konkrétně příjmy společníka společnosti s ručením omezeným.
Daňový subjekt jako plátce daně byl proto podle správce daně povinen v souladu s §38h ZDP
srazit a odvést daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti z částek vyplacených Ing. T. Třemi
dodatečnými platebními výměry tak žalobci doměřil za předmětná zdaňovací období
daň fyzických osob z příjmů ze závislé činnosti společně s příslušným penále.
[3] Žalobce podal odvolání, které žalovaný v záhlaví označenými rozhodnutími zamítl
a napadené dodatečné platební výměry potvrdil.
[4] Proti rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u krajského soudu.
[5] Krajský soud žalobu zamítl. K určení, zda činnost společníka představuje činnost závislou
ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) ZDP, je zapotřebí zkoumat, jaký charakter vztahu v konkrétním
případě dominuje. Soud odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která za podstatné
považuje posouzení, zda jde o příjmy pocházející z „práce pro společnost“, tedy vyplacené jako
odměna za to, že společník pro společnost vykonával sám, tj. osobně, činnost obdobné povahy,
jakou by vykonával například zaměstnanec, pokud by byl zaměstnán společností za účelem
uskutečňování podnikatelské (příp. jiné) činnosti společnosti. Naopak uvedenému režimu zdanění
nemají být podrobeny takové příjmy společníka od společnosti, které jsou společníku vypláceny
za něco jiného než za osobní výkon uvedených činností, zejména za plnění, která by společník
společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek i v případě, že by jejím společníkem nebyl.
Půjde typicky o plnění spočívající v tom, že společník společnosti poskytuje v rámci
své samostatné výdělečné činnosti služby, zboží či jiná podobná plnění, která vedle toho,
že je poskytuje společnosti, poskytuje též jiným osobám za obdobných podmínek. Půjde tedy
typicky o situace, kdy daný konkrétní ekonomický vztah mezi společníkem a společností nevyvěrá
z korporačně-právního vztahu, nýbrž z běžného dodavatelsko-odběratelského vztahu (odkázal
přitom, mimo jiné, na rozsudek ze dne 25. 2. 2015, č. j. 6 Afs 116/2014 - 44, č. 3244/2015 Sb.
NSS).
[6] Krajský soud uvedená kritéria na vztah Ing. T. a žalobce aplikoval a dospěl k závěru, že
příjmy Ing. T. vyplacené žalobcem za zprostředkovatelskou činnost představovaly příjmy ze
závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b) ZDP. Krajský soud vyšel z toho, že Ing. T. vykonával
činnost pro žalobce osobně, za tuto činnosti nenesl žádné hospodářské riziko, vykonával ji
prakticky výhradně pro žalobce (97,5 % jeho příjmů) a objektivně jí naplňoval podstatu
podnikání žalobce. Fixní měsíční odměna za zprostředkovatelskou činnost ve výši 70.000 Kč
a provize z prodaných kusů žalobcových výrobků ve výši 0,30 Kč/ks nenasvědčuje tomu, že by
takový způsob stanovení odměny nemohl být použit i ve vztazích založených na korporačně-
právním základu. Ing. T. měl nárok na fixní část své odměny bez ohledu na to, zda nějakou
zprostředkovatelskou činnost odvedl; nebyl povinen uvedené jakkoliv prokazovat či dokládat (na
rozdíl od jiných obchodních zástupců žalobce). Stanovený způsob odměny formou fixní měsíční
částky zcela odpovídá způsobu, jakým jsou odměňováni zaměstnanci v pracovněprávním
poměru. Žalobce neprokázal, že by Ing. T. činnost pro žalobce vykonával na své náklady
a vlastními prostředky. Tvrzení, podle něhož Ing. T. neužíval telefon, počítač, ani automobil ve
vlastnictví žalobce nebylo v daňovém řízení prokázáno.
[7] K namítanému porušení zásady zákazu libovůle a předvídatelnosti soud zdůraznil,
že daňové kontroly na daň z příjmů fyzických osob za roky 2000 až 2002 sice u žalobce žádná
pochybení obdobná nyní vytýkaným neobjevily, to ovšem bylo zapříčiněno tím, že Ing. T. nebyl
v této době žalobcovým společníkem. To je přitom při podřazení příjmu pod §6 odst. 1 písm. b)
ZDP klíčová charakteristika příjemce příjmů.
[8] Soud pro nadbytečnost nepřipustil provedení výslechu obchodních zástupců žalobce,
pánů B. a V., neboť dle smluv o obchodním zastoupení uzavřených se žalobcem, jmenovaným
zástupcům náležela odměna odvozená od bonity sjednaného obchodu kalkulovaná pro jednotlivé
obchodní případy. Postavení těchto dvou obchodních zástupců bylo dle názoru soudu podstatně
odlišné od postavení Ing. T., především pro nesení hospodářského rizika.
[9] Závěrem se krajský soud vyslovil též k žalobcem namítané nezákonnosti daňové kontroly
a dovolávání se aplikace §145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Uzavřel,
že správce daně v rozhodné době nemohl vědět či předpokládat, že příjmy Ing. T. neměly být pro
účely zákona o daních z příjmů považovány za příjmy ze závislé činnosti dle §6 odst. 1 písm. b)
ZDP, neboť zodpovězení této otázky vyžadovalo poměrně rozsáhlé dokazování a pečlivé
hodnocení řady kritérií. K hodnocení skutečné povahy činnosti Ing. T. ovšem správce daně
neměl při místním šetření prakticky žádné podklady.
II. Obsah kasační stížnosti
[10] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu velmi rozsáhlou, místy
repetetivní, kasační stížnost. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek i rozhodnutí
žalovaného zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[11] Příjmy vyplacené Ing. T. nemají být považovány za příjmy dle §6 odst. 1 písm. b) ZDP.
Ing. T. svou obchodní činnost vykonával i pro jiné subjekty, hradil si veškeré náklady související
s touto činností samostatně a k výkonu používal svůj obchodní majetek; stěžovatel navíc Ing. T.
neurčuje způsob provedení či dobu provedení činnosti obchodního zástupce. Dle stěžovatele
v jeho vztahu s Ing. T. nedominuje postavení této osoby jako společníka. Co více, stěžovatel se
zprostředkovatelskou činností nezabývá; sjednání smluvních podmínek a ceny záviselo na
jednateli stěžovatele, nikoliv na Ing. T.
[12] Odměna ve výši 70.000 Kč měsíčně je zcela v souladu s dikcí §659 odst. 2 zákona
č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, přičemž hospodářské riziko nese stěžovatel ve smyslu
§373 a násl. obchodního zákoníku. Vytýká-li krajský soud nedoložené tvrzení stěžovatele,
že Ing. T. neužíval telefon, počítač ani automobil stěžovatele, nýbrž vlastní telefon, počítač
a automobil, pak opět jde o prokázání negativní skutečnosti a stěžovatel toto neprokazuje.
[13] Podle stěžovatele je věcí Ing. T., zda bude mít i více než jednoho klienta, kterým bude
poskytovat své zprostředkovatelské služby. Obchodní zástupci B. a V. navíc vykonávali pro
stěžovatele taktéž činnost, která byla předmětem jeho činnosti; tito nesli dle §373 obchodního
zákoníku stejné hospodářské riziko jako Ing. T. Nelze stěžovateli tudíž klást k tíži, že Ing. T. od
něj inkasoval značný podíl svých příjmů.
[14] Předchozí daňová kontrola na daň z příjmů fyzických osob za roky 2000, 2001 a 2002 u
stěžovatele žádná pochybení v tomto ohledu neshledala. To, že v této době Ing. T. nebyl
stěžovatelovým společníkem nic nemění na tom, že pokud byla splněna kritéria závislé činnosti,
šlo by o příjmy podle §6 odst. 1 písm. a) ZDP.
[15] V neposlední řadě stěžovatel namítl, že jeho činnost či činnost společníka není shodná
s činností prováděnou Ing. T.; nepřekrývají se. Zprostředkovatelství mohlo být poskytnuto
stěžovateli kýmkoliv jiným. Následně obsáhle argumentuje ve vztahu k nemožnosti podřadit
činnost Ing. T.a pod §6 odst. 1 písm. b) ZDP (str. 11 - 20) a upozorňuje na skutečnost, že Ing. T.
nesplňoval všechny znaky stanovené pro výkon závislé činnosti dle pokynu Ministerstva financí
D – 285 a návazné judikatury.
[16] Stěžovatel nesouhlasil ani s právním posouzením otázky vyloučení aplikace §145 odst. 2
daňového řádu na jeho případ. Správci daně bylo, dle jeho slov, při místním šetření předáno
na elektronickém nosiči kompletní účetnictví stěžovatele za rok 2011. Z obsahu předaných
podkladů a popisu činnosti, který správci daně podala jednatelka stěžovatele v rámci místního
šetření, muselo být správci daně jasné, že příjmy Ing. T. měly být zdaněny ve smyslu §6 odst. 1
písm. b) ZDP. Ačkoliv v posuzovaném případě bylo zřejmé či alespoň bylo možné důvodně
předpokládat, že dojde k doměření daně, správce daně namísto postupu dle §145 odst. 2
daňového řádu zahájil daňovou kontrolu.
III. Vyjádření žalovaného a repliky stěžovatele
[17] Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout. Ing. T. sám osobně zprostředkovával obchod
s výrobky stěžovatele, průběžně objížděl prodejny obchodního řetězce Kaufland a kontroloval
výrobky v regálech. Stěžovatel by bez osobní práce prováděné Ing. T. neměl zajištěn odbyt svých
výrobků. Ing. T. v podstatě nevyvíjel vlastní podnikatelskou činnost a na stěžovateli
byl ekonomicky závislý. Nenesl vlastní hospodářské riziko, neboť jeho odměna nebyla závislá
na hospodářském výsledku činnosti stěžovatele. Nevykazoval ani žádný obchodní majetek a
nebylo zjištěno, že by výdaje vynaložené na nákup pohonných hmot souvisely s jeho
podnikatelskou činností. Pokyn D-285 pouze formuluje nejčastější indikátory naplnění pojmu
„závislá činnost“; neformuluje vždy a za všech okolností platná kritéria. Navíc se vztahuje
primárně k §6 odst. 1 písm. a) ZDP.
[18] Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu stran nadbytečnosti výslechu svědků B. a
V. Těmto obchodním zástupcům náležela odměna odvozená výhradně od bonity sjednaného
obchodu kalkulovaná pro jednotlivé obchodní případy. Ani jeden z nich v rozhodné době nebyl
společníkem stěžovatele.
[19] Ohledně zákonnosti zahájení daňové kontroly žalovaný připomněl, že stěžovatel podal
proti vydání výzvy podle §145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení
k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období stížnost, ve které správce
daně žádal o učinění opatření spočívajícího ve sdělení, že není povinen reagovat na výzvu
k podání dodatečného tvrzení.
[20] Stěžovatel v reakci na vyjádření žalovaného zaslal soudu čtyři další podání. Jelikož v nich
pouze opakuje argumenty uvedené již v kasační stížnosti, soud je zde podrobně nerekapituloval.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných námitek a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž shledal, že rozsudek
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Kasační stížnost je důvodná.
[22] Úvodem soud předesílá, že rozsah reakce na konkrétní námitky je, co do šíře odůvodnění,
spjat s otázkou hledání míry. Povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní)
svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď
na každou námitku. Proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky
účastníka řízení (rozsudek ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13), případně, za podmínek
tomu přiměřeného kontextu, i s akceptací odpovědi implicitní (např. rozsudek NSS ze dne
21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72). Takový postup je vhodný zejména u velmi obsáhlých
podání, která se opakují nebo částečně míjí podstatu věci, kterými jsou i stěžovatelem podaná
kasační stížnost, replika a přílohy. Opačný postup by mohl vést až k absurdním důsledkům
a k porušení zásady efektivity a hospodárnosti řízení.
[23] Kasační stížnost míří k objasnění správnosti dvou hlavních právních závěrů krajského
soudu: zda příjmy které stěžovatel vyplatil Ing. T. za poskytnuté služby byly příjmy ze závislé
činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) ZDP a zda zahájení daňové kontroly bylo v souladu se
zákonem, především s §145 odst. 2 daňového řádu. Dílčí otázkou je i posouzení důsledků
spojených s důkazním břemenem a namítaným porušením závěrů tzv. negativní teorie důkazní.
[24] Nadnesenými otázkami se Nejvyšší správní soud již zabýval v jiné stěžovatelově věci
(rozsudek ze dne 31. 7. 2018, č j. 1 Afs 414/2017 - 62). Tato věc se sice týkala otázky odpočtů
daně z přidané hodnoty stěžovatele ze služeb poskytovaných Ing. T., její závěry jsou
ale přenositelné i na nynější věc. Stejně jako v nynější věci, i v předešlé věci totiž předmětem
posouzení byla otázka, zda skutkové okolnosti svědčí spíše pro to, že se mezi stěžovatelem
a Ing. T. jednalo o vztah korporačně-právní povahy anebo pro to, že se jednalo o vztah
dodavatelsko-odběratelské povahy. Nejvyšší správní soud přitom v předešlé věci uzavřel,
že skutková zjištění učiněná ve správním řízení neumožňují tuto otázku zodpovědět; proto
rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí žalovaného zrušil. Stejně tak se soud v citované věci
věnoval i zbylým dvěma námitkám. Od uvedených závěrů nyní nemá soud důvod se odchýlit,
a proto z nich v této věci vychází.
IV.a) Jednalo se o příjem za práci společníka pro společnost [ §6 odst. 1 písm. b) ZDP]?
[25] Podle žalovaného i krajského soudu služby poskytované Ing. T. stěžovateli představovaly
práci společníka pro společnost ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) ZDP. Stěžovatel tudíž byl povinen
z částek vyplacených za tyto služby srazit a odvést daň.
[26] Výkladem a aplikací pro nadnesenou otázku relevantní právní úpravy se Nejvyšší správní
soud již několikrát zabýval. Komplexní úvahy uvedl například v rozsudku ze dne 25. 2. 2015,
č. j. 6 Afs 116/2014 - 44, č. Sb. NSS 3244/2015, detailní rozbor relevantních faktorů je ale také
např. v rozsudku ze dne 31. 8. 2010, č. j. 2 Afs 24/2010 - 96.
[27] Smyslem ustanovení §6 odst. 1 písm. b) ZDP je zdanit příjmy společníků a jednatelů
společnosti s ručením omezeným za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti. Přitom
prací pro společnost je nutno rozumět i živnostensky prováděné dodávky služeb vykonávaných
samotným společníkem či jednatelem, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti,
neboť touto činností (prací) společník (jednatel) objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její
podnikání, a získává příjem.
[28] Nejvyšší správní soud v návaznosti na judikaturu Ústavního soudu vytvořil kritéria
posuzování závislého vztahu. Jejich smyslem je především vyloučení paušálního podřazení
veškeré činnosti konané společníkem pro společnost režimu závislé činnosti. Zejména těmito
kritérii je nutné se zabývat, aby bylo možné povahu činnosti společníka a příjmy z ní pocházející
posoudit a zařadit pod §6 odst. 1 písm. b) ZDP.
[29] Aby příjmy společníka vyplacené mu společností mohly spadat pod kategorii příjmů
ze závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b) ZDP, musí splňovat následující podmínky: V první
řadě musí jít o příjmy pocházející z „práce pro společnost“, tedy být vyplaceny jako odměna
za to, že společník pro společnost vykonával sám, tj. osobně, činnost obdobné povahy, jakou
by vykonával například zaměstnanec, pokud by byl zaměstnán společností za účelem
uskutečňování podnikatelské (příp. jiné) činnosti společnosti. Smyslem a účelem §6 odst. 1 písm.
b) ZDP totiž je podrobit dani z příjmů ze závislé činnosti právě příjmy z činností, které se svojí
povahou (tedy osobním výkonem určité práce nebo činnosti, čítaje v to případně i řízení činnosti
samotné společnosti) ve své podstatě příliš neliší od činnosti zaměstnanců společnosti. Má se tedy
jednat o činnosti, které společník pro společnost vykonává kvůli tomu, a právě proto, že je jejím
společníkem, takže jej se společností pojí úzký vztah ekonomického provázání. Indikátorem,
ne však vždy závazným, bude často míra příbuznosti činnosti, kterou vykonává společník,
a činnosti, jíž se zabývá společnost. Čím větší míra příbuznosti těchto činností bude dána,
tím více je to zpravidla signálem, že společník uvedenou činnost vykonává pro společnost z titulu
korporačně-právního vztahu ke společnosti.
[30] Naopak uvedenému režimu zdanění nemají být podrobeny takové příjmy společníka
od společnosti, které jsou společníku vypláceny za něco jiného než za osobní výkon uvedených
činností, zejména za plnění, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných
podmínek i v případě, že by jejím společníkem nebyl. Půjde typicky plnění spočívající
v tom, že společník společnosti poskytuje v rámci své samostatné výdělečné činnosti služby,
zboží či jiná podobná plnění, která vedle toho, že je poskytuje společnosti, poskytuje též jiným
osobám za obdobných podmínek. Půjde tedy typicky o situace, kdy daný konkrétní ekonomický
vztah mezi společníkem a společností nevyvěrá z korporačně-právního vztahu, nýbrž z běžného
dodavatelsko-odběratelského vztahu. Je velmi dobře představitelné a v praxi často se objevující,
že určitá fyzická osoba je společníkem určité společnosti a vedle toho jako osoba samostatně
výdělečně činná podniká. Nic nebrání tomu, aby pro společnost, jíž je společníkem, prováděla
činnost z titulu svého korporačně-právního vztahu ke společnosti, a pak tato činnost
má být zdaněna podle §6 odst. 1 písm. b) ZDP, současně však vedle toho v jiném rozměru
své ekonomické existence může s toutéž společností navázat i klasický dodavatelsko-odběratelský
vztah, v němž korporačně-právní poměr ke společnosti nebude hrát určující roli. Pak není
důvodu příjmy z takového vztahu podrobovat zdanění podle výše uvedeného ustanovení.
[31] Proto zásadně zdanění podle uvedeného ustanovení nebudou podrobeny příjmy
vyplacené společníku za činnost převážně třetích osob než společníka samotného, je-li činnost
těchto jiných osob společníku přičitatelná pouze v tom smyslu, že pro něho pracují
jako jeho zaměstnanci nebo s ním jinak právně spojené osoby v rámci jeho podnikatelské
činnosti. Je ovšem zřejmé, že v praxi nelze kritérium osobního výkonu činnosti absolutizovat,
neboť v každém podnikání provozovaném fyzickou osobou, i když je převážně fakticky
v posledku vykonávána jejími zaměstnanci či jinými smluvními partnery (subdodavateli), je prvek
osobního výkonu určitých činností podnikatelem samotným přítomen (přinejmenším činností
strategických, plánovacích, metodických, řídících apod.). Vždy tedy bude záležet na posouzení
konkrétní situace a na tom, co při zohlednění všech rozhodných kritérií převažuje – zda vztah
korporačně-právní, anebo dodavatelsko-odběratelský. Pokud převažuje druhý z nich, není
přípustné příjmy z něho podrobovat zdanění podle §6 odst. 1 písm. b) ZDP.
[32] Dle §652 obchodního zákoníku, se „smlouvou o obchodním zastoupení obchodní zástupce jako
nezávislý podnikatel zavazuje dlouhodobě pro zastoupeného vyvíjet činnost směřující k uzavírání určitého druhu
smluv (dále jen "obchody") nebo sjednávat a uzavírat obchody jménem zastoupeného a na jeho účet (obdobně
i §2245 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku). Doktrína upozorňuje na skutečnost,
že obchodní zástupce vykonává činnost pro zastoupeného na vlastní účet a odpovědnost,
soustavně za účelem dosažení zisku. Postavení zástupce jako podnikatele odlišuje obchodní
zastoupení jako soukromoprávní obchodní závazek od pracovněprávního vztahu (srov. HORÁK,
Pavel. §2483 [Vymezení pojmu]. In: HULMÁK, Milan. Občanský zákoník VI: závazkové právo:
zvláštní část [§2055-3014] : komentář. V Praze: C.H. Beck, 2014. ISBN 978-80-7400-287-8).
[33] S činností obchodního zástupce souvisí i dlouhodobost jeho činnosti, vytváří se trvalé
podnikatelské spojení s určitým subjektem (srov. ŠTENGLOVÁ, I., PLÍVA, S., TOMSA,
M. a kol., Obchodní zákoník-komentář. 13. vydání, Praha: C.H.Beck. 2010. ISBN 978-80-7400-354-7,
s. 1264). „V praxi je přitom běžné (zejména u výhradního zastoupení), že dochází k dlouhodobé spolupráci
zástupce a zastoupeného i v oblasti propagace daného obchodního označení či ochranné známky, reklamy,
marketingových postupů a strategií“ (POKORNÁ, J., KOVAŘÍK, Z., ČÁP, Z. a kol. Obchodní zákoník
I.+II. díl – komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s. 2009. ISBN 978-80-7357-491-8, s. 1732).
Dlouhodobost vztahu zastoupeného a zástupce zvyšuje závislost zástupce na zastoupeném.
Vzhledem k popsanému postavení zástupce jako nezávislého podnikatele však nepřerůstá tento
vztah do povahy vztahu pracovněprávního. Dlouhodobost je sice pojmovým znakem smlouvy
o obchodním zastoupení, ale jestli daný smluvní vztah bude skutečně dlouhodobým, vždy závisí
na konkrétních smluvních ujednáních (HORÁK, Pavel. §2483 [Vymezení pojmu].
In: HULMÁK, Milan. Občanský zákoník VI: závazkové právo: zvláštní část (§2055-3014) : komentář.
V Praze: C.H. Beck, 2014. ISBN 978-80-7400-287-8.).
[34] Obchodní zákoník přitom v rozhodné době nepřipouštěl, aby společník obchodní
společnosti pro tuto společnost vykonával činnost obchodního zástupce [viz §652 odst. 2
písm. b) obchodního zákoníku]. Touto otázkou se však správní orgány, jakož ani soud, vůbec
nezabývaly. Dle soudu však není důvodu, proč by obchodní zástupce, nevstoupí-li výkonem
své činnosti do konkurence s obchodní společností, jíž je společníkem, nemohl pro tuto
vykonávat činnost obchodního zástupce (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 11. 11. 2013,
sp. zn. I. ÚS 2447/13, a ze dne 13. 9. 2016, sp. zn. I. ÚS 190/15). Obchodní zástupce však
nemůže svou činností fakticky vyprázdnit podnikání (ekonomickou činnost) obchodní
společnosti – zastoupeného.
[35] V nyní projednávaném případě krajský soud především zdůraznil, že ve vztahu mezi
Ing. T. a stěžovatelem prvně jmenovaný nenesl odpovědnost (resp. fixním příjmem ve výši
70.000 Kč byla přinejmenším výrazně snížena), vykonával činnost obchodního zástupce prakticky
výhradně pro stěžovatele a svou činností objektivně naplňoval podstatu podnikání stěžovatele.
[36] Vlastní odpovědnost obchodního zástupce spočívá v naplnění podmínek pro získání
provize, resp. ziskovost provozování činnosti obchodního zprostředkovatele. Propojení
obchodního zástupce a zastoupeného je velmi těsné a dlouhodobé. Forma sjednání provize
souvisí s postavením obchodního zástupce a faktického obsahu výkonu činnosti
pro zastoupeného. Při zkoumání povahy vztahu Ing. T. a stěžovatele je vhodné upozornit na dva
příjmy, které z daného vztahu plynuly. Jeden fixní ve výši 70.000 Kč měsíčně a druhý
nepravidelný ve výši 0,30 Kč za prodaný kus zboží. Stanovení provize z prodaného kusu
by na první pohled napovídalo jeho odpovědnosti za jeho činnost. Krajský soud ani žalovaný
se však ve smyslu závěrů výše citovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu odlišností obou
příjmů dostatečně nezabývali. Žalovaný dokonce příjmy Ing. T. hodnotil bez dalšího en bloc, aniž
by se příjmem ve výši 0,30 Kč za kus, o kterém smlouva o obchodním zastoupení hovoří jako o
„odměně“ a „provizi“ zabýval. Pro obchodního zástupce je přitom charakteristická právě provize.
[37] Úvaha žalovaného o neobvyklosti takto vysoké smluvní odměny vyplácené pravidelně
a bez nutnosti sjednat jakýkoliv obchod se bez dalšího jeví racionální. Spisový materiál však
neposkytuje dostatečný podklad pro vynesené závěry. Rozhodnutí krajského soudu, stejně jako
rozhodnutí žalovaného, je proto nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, a to i stran
měsíčního příjmu ve výši 70.000 Kč.
[38] Smluvní podmínky, včetně fixního měsíčního příjmu ve výši 70.000 Kč, mohou odrážet
snahu stěžovatele udržet si osobu, která dokáže, jako jediná v ČR, zajistit rozhodného kupce
a zabránit jejímu odchodu ke konkurenci. Ze spisového materiálu nevyplývá, zda je uzavírání
smluv se společností Kaufland přímo podmíněno jejich zprostředkováním Ing. T., nebo tyto
smlouvy mohl uzavírat bez přičinění obchodního zástupce i sám stěžovatel. Skutková zjištění
nevyvracejí ani jednu z těchto možností.
[39] Důvod pro posouzení výše, pravidelnosti, sjednání či trvání takto vysokého měsíčního
příjmu správce daně neobjasnil (ať skutkově či s ohledem na skutečnost, že daňový subjekt dané
neprokázal), obdobně jako charakter vztahu mezi Ing. T. a stěžovatelem. Správce daně především
nesměřoval dokazování ke zjištění charakteru příjmu 0,30 Kč za kus [dle §92 odst. 3 a odst. 5
písm. c) daňového řádu]. Není ani jasné, zda se na fixní měsíční příjem nedá obecně nahlížet jako
na provizi a bez dalšího jej posoudit jako příjem obchodního zástupce. Pro posouzení povahy
vztahu totiž nemusí být podstatné, zda je vyplácen pravidelně (70.000 Kč měsíčně) či jednorázově
(840.000 Kč ročně [12 x 70.000]), je-li takto vyplácena provize za stejný úkon (sjednání smlouvy
s Kauflandem).
[40] Paušální odměňování není v podnikatelském prostředí neznámé. Běžný je např. paušální
příjem advokátů za zastupování či poskytování právních služeb, aniž by tito nutně museli
být zaměstnanci společností, které si jejich opakované (byť i pravidelné) poskytování služeb
sjednaly. Jde o projev smluvní volnosti a volby ekonomicky nejvýhodnější podoby dovoleného
smluvního vztahu mezi dvěma nezávislými osobami. Nesení odpovědnosti navíc bez dalšího
nesouvisí s úhradou nákladů činnosti, v opačném případě by jakýkoliv příjem hrazený
tzv. paušálem, který pokrývá náklady sjednané činnosti, byl příjmem, který by ekonomickou
činnost, v rámci níž je dosahován, činil nesamostatnou.
[41] Žalovaný se odmítl zabývat vtahem ostatních obchodních zástupců a stěžovatele
s tím, že je to irelevantní, neboť ostatní obchodní zástupci nejsou zároveň společníky stěžovatele,
a proto na ně nemůže §6 odst. 1 písm. b) ZDP dopadnout. Soud souhlasí, že toto ustanovení
na ně nemůže dopadnout. Zároveň ovšem povaha a podmínky jejich vztahu jsou pro posouzení
vztahu stěžovatele s Ing. T. relevantní. Pakliže by totiž vztah ostatních obchodních zástupců se
stěžovatelem byl obdobný vztahu stěžovatele a Ing. T., napovídalo by to tomu, že charakter
činnosti Ing. T. je nezávislý na tom, že je zároveň společníkem stěžovatele. Pokud by ovšem Ing.
T. oproti ostatním obchodním zástupcům měl bez relevantního důvodu jiné podmínky, mohlo by
to naznačovat, že charakter vztahu stěžovatele a Ing. T. je pevná vázán právě k tomu, že Ing. T.
je zároveň společníkem stěžovatele.
[42] Žalovaný na str. 9-10 rozhodnutí totožnost předmětu podnikání stěžovatele s činností
Ing. T. odůvodňoval jejich společnou snahou na zvyšování zisku stěžovatele. Tím, že se Ing. T.
snažil zvýšit zisk stěžovatele, aby zvýšil částku plynoucí mu z nároku na podílu na zisku, tak dle
správce daně usiloval již o blaho společnosti, proto byl předmět podnikání Ing. T. a stěžovatele
totožný. Daná úvaha se však zcela vymyká věcnému posouzení povahy činnosti. Je totiž obecně
známo, že společníci mají zájem na tom, aby obchodní společnost, v níž jsou finančně
zainteresováni, dosahovala co největšího zisku. Stejně tak i obchodní zástupci budou mít zájem
na tom, aby obchodní společnost, která jim vyplácí provizi, dosahovala co nejvyššího zisku,
což zpravidla souvisí s množstvím prodaných výrobků a poskytnutých služeb.
[43] Krajský soud se nemýlí v tom, že zprostředkovatelská činnost je vlastní prakticky
každému podnikání. Není již ovšem pravdou, že proto se činnost Ing. T. překrývala s předmětem
podnikání stěžovatele. V souvislosti s touto úvahou krajského soudu by platilo, že všichni
obchodní zástupci naplňují předmětem své činnosti podstatu podnikání zastoupeného. Obchodní
zástupci by tudíž nikdy neprováděli samostatnou ekonomickou činnost, což zřejmě není správný
závěr. Přestože v rozhodnutí správce daně i krajského soudu se konstatuje, že předmět činnosti
Ing. T. a stěžovatele je obdobný, ze živnostenského rejstříku vyplývá, že v rozhodné době měl
výlučně Ing. T. zapsány činnosti „zprostředování obchodu a služeb v režimu živnosti volné“ a
„poradenská činnost v oblasti potravinářství“. Rozhodnutí postrádá vypořádání i této skutečnosti.
[44] Soud neodhlédl ani od skutečnosti, že správce daně posoudil příjem Ing. T. jako příjem ze
závislé činnosti pouze v období, v němž byl Ing. T. společníkem stěžovatele. Jak výše uvedeno,
režimu zdanění nemají být podrobeny takové příjmy společníka od společnosti, která by
společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek i v případě, že by jejím
společníkem nebyl. To, že by Ing. T. dodával stejné služby za stejných podmínek společnosti ještě
před tím, než se stal jejím společníkem by tak mohlo být indicií o tom, že šlo spíše o vztah
dodavatelsko-odběratelské povahy, tedy, že daný konkrétní ekonomický vztah mezi společníkem
a společností nevyvěral z korporačně-právního vztahu. V tomto ohledu v rozhodnutí žalovaného
i krajského soudu ovšem chybí úvaha, zda se ve vztahu mezi Ing. T. a stěžovatelem něco od
okamžiku, kdy se první jmenovaný stal členem druhého jmenovaného, změnilo.
[45] Z výše uvedených důvodů je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, stejně jako
jsou nepřezkoumatelná rozhodnutí žalovaného.
IV.b) Bylo zahájení daňové kontroly v rozporu s §145 odst. 2 daňového řádu?
[46] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že při místním šetření správci daně předal
své kompletní účetnictví za rok 2011. Dle stěžovatele přitom z obsahu předaných podkladů
a popisu činnosti, který správci daně podala jednatelka společnosti v rámci místního šetření, jasně
vyplývá, že dojde k doměření daně.
[47] Předně je vhodné uvést, že dle sdělení žalovaného stěžovatel podal proti výzvě
dle §145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2013 stížnost, ve které správce daně žádal
o učinění opatření spočívajícího ve sdělení, že není povinen reagovat na výzvu k podání
dodatečného tvrzení. Dále v kasační stížnosti, jakož i v řízení před krajským soudem a správními
orgány, se stěžovatel od popisu činnosti, který správci daně podala jednatelka, distancuje.
[48] Krajský soud se otázkou (ne)aplikace §145 odst. 2 daňového řádu zabýval na stranách
13 až 16 svého rozsudku. Se závěry, jakož i úvahou soudu, se kasační soud plně ztotožňuje.
K posouzení, zda bude daň doměřena, či nikoliv, bylo v případě stěžovatele zapotřebí provést
poměrně rozsáhlé dokazování a vyhodnotit řadu kritérií a skutkových okolností (srov. str. 17-18
rozsudku krajského soudu). Správce daně v nyní projednávané věci neměl možnost si učinit,
při shromážděných důkazních prostředcích, byť předběžný úsudek o tom, zda daň bude
či nebude doměřena.
IV.c) Musel stěžovatel prokazovat negativní skutečnosti?
[49] Stěžovatel stran důkazního břemena brojí proti tomu, že není v jeho silách prokázat,
že za Ing. T. nenesl výdaje. Má za to, že negativní skutečnosti se neprokazují.
[50] Stěžovatelem zastávaný koncept negativní teorie dělení důkazního břemene
reprezentovaný tezí „negativní skutečnosti se neprokazují“, vychází z římskoprávní formule
negativa non sunt probanda. Na nesmyslnost tohoto konceptu dělení důkazního břemene,
jakož i kritický rozbor jeho následků, poukazuje již v 19. století Moritz August von Bethmann
Hollweg (srov. BETHMANN-HOLWEG, M. A. Versuche über einzelne Theile der Theorie
des Civilprozesses. Berlin - Stettin: Nicolaischen Buchhandlung, 1827 s. 323). Jeho závěry potvrzuje
i současná procesualistika (srov. LAVICKÝ, P. Důkazní břemeno v civilním řízení soudním. Praha:
Leges, 2017. s. 231 an.). V daňovém řízení se pro rozložení důkazního břemene obecně uplatňují
ustanovení daňového řádu, zejména §92 tohoto zákona. Daňový řád umožňuje důkazní břemeno
přenést na daňový subjekt, který určité skutkové otázky musí prokázat, přičemž k prokázání
určité skutečnosti, a to i negativní, mnohdy postačí provedení svědecké výpovědi. V daném
případě však správce daně pochybil již při shromažďování relevantních důkazních prostředků
a v řízení vyvstává řada otázek, bez jejichž zodpovězení nelze dát odpověď na otázku ohledně
povahy vztahu mezi Ing. T. a stěžovatelem.
V. Závěr a náklady řízení
[51] V nyní projednávané věci Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že za stávajícího stavu
spisového materiálu žalovaný postrádá pro svá rozhodnutí dostatek podkladů. Žalovaný, jakož
i krajský soud, postrádají pro své závěry dostatečné důvody skutkové. Svou argumentaci
ve vztahu ke všem příjmům Ing. T. opírají o skutečnosti v řízení nezjišťované, resp. zjištěné
skutečnosti nepřípustně zobecňují. Soud proto považuje rozhodnutí krajského soudu
a žalovaného za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů.
[52] V novém řízení žalovaný musí důkladně a důsledně zhodnotit vztah Ing. T. a stěžovatele;
vzít v úvahu zde zmíněná východiska. Především bude na žalovaném, aby vedl dokazování co do
právních důvodů a okolností vzniku příjmů vyplacených stěžovatelem Ing. T., a to ať již se
závěrem skutkovým či konstatováním, že určité skutečnosti stěžovatel neprokázal.
[53] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodl o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[54] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel
měl ve věci plný úspěch, proto mu Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny
částkou 14.000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatky za žaloby proti třem rozhodnutím
žalovaného ve výši 9.000 Kč a soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč) a dále
náklady na právní zastoupení.
[55] Stěžovatel byl v řízení o žalobě zastoupen daňovým poradcem, Ing. Radkem Lančíkem.
Jde o osobu vykonávající specializované právní poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb.,
o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, které tedy podle §35
odst. 2 s. ř. s. náleží odměna za zastupování. Pro určení její výše se obdobně užije vyhláška
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif). V řízení o žalobě učinil tento zástupce celkem tři úkony právní služby,
kterými jsou převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby a účast na jednání před soudem
[§11 písm. a), d) a g) advokátního tarifu]. Doplnění žaloby ze dne 16. 10. 2016 soud jako úkon
právní služby – podání ve věci samé – nevyhodnotil, neboť jím stěžovatel nepřispěl substantivně
k řešení věci samé nad rámec argumentace zmíněné v podané žalobě. V řízení o kasační stížnosti
byl stěžovatel zastoupen advokátkou, Mgr. Hana Zahálková, která v tomto řízení učinila
dva úkony právní služby, kterými bylo převzetí a příprava zastoupení a podání kasační stížnosti
[§11 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Soudu zaslanou řadu doplnění kasační stížnosti soud jako
úkon právní služby – podání ve věci samé – nevyhodnotil, neboť jím stěžovatel nepřispěl
substantivně k řešení věci samé nad rámec argumentace zmíněné v podané kasační stížnosti.
Za každý úkon právní služby náleží zástupci odměna ve výši 3.100 Kč [§9 odst. 4 písm. d)
ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvyšší správní soud tedy přiznal zástupcům
stěžovatele odměnu za šest úkonů právní služby ve výši 5 x 3.100 Kč a paušální náhradu
hotových výdajů ve výši 5 x 300 Kč, celkem tedy 17.000 Kč. Jelikož jsou stěžovatelovi zástupci
plátci DPH (dle údajů z registru plátců DPH), je třeba zvýšit přiznanou odměnu o částku
3.570 Kč, která odpovídá 21% sazbě této daně. Mimosmluvní odměna a paušální náhrada
hotových výdajů tudíž činí celkem 20.570 Kč.
[56] Celkem tak náklady řízení činí 34.570 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám jeho zástupce Mgr. Hany Zahálkové, advokátky, ve lhůtě 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. října 2018
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu