ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.438.2017:32
sp. zn. 1 Afs 438/2017 - 32
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: Strojmetal
Aluminium Forging, s. r. o., se sídlem Ringhofferova 66, Kamenice, zastoupena
JUDr. Lukášem Kuboněm, advokátem se sídlem Choteč 64, Choteč, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 2. 7. 2015, č. j. 34320-2/2015-900000-304.7, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2017,
č. j. 46 Af 26/2015 - 50,
takto:
Věc se po st up uj e rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím ze dne 22. 5. 2015 zrušil Celní úřad pro Středočeský kraj platnost
vývozního celního prohlášení ze dne 6. 5. 2014, na základě kterého bylo žalobkyni propuštěno
zboží do režimu vývozu. Odvolání proti rozhodnutí dne 2. 7. 2015 žalovaný zamítl.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Praze.
[3] Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Důvodnou
shledal námitku stran porušení povinnosti žalovaného seznámit žalobkyni před vydáním
rozhodnutí o odvolání s výsledky dokazování provedeného v odvolacím řízení. Podle §115
odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, může v rámci odvolacího řízení odvolací orgán
provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo
toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal,
se stanovením přiměřené lhůty. Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993,
kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství,
označuje listiny a dokumenty uvedené v jeho čl. 796da odst. 4 za důkazy, tento charakter mají
i dle vnitrostátních procesních předpisů (§93 odst. 1 daňového řádu). Žalobkyní předložené
dokumenty nelze považovat za podklady shromážděné celním úřadem ve fázi prvostupňového
řízení, neboť ze správního spisu vyplývá, že je žalobkyně předložila až spolu s odvoláním,
jak celní úřad, tak žalovaný se jimi zabývali právě až ve fázi odvolacího řízení. Jestliže tedy
žalobkyně po vydání rozhodnutí celního úřadu předložila doklady, které podle ní měly vyhovovat
požadavkům čl. 796da odst. 4 citovaného nařízení, je s ohledem na uvedená ustanovení
prováděcího předpisu ve spojení s §115 daňového řádu třeba situaci vyložit tak, že v odvolacím
řízení byly doplněny podklady. Těmito podklady přitom žalovaný provedl důkaz, tedy
v odvolacím řízení bylo dokazování doplněno.
[4] Krajský soud uvedl judikatorní závěr prezentovaný v rozsudku ze dne 24. 10. 2013,
č. j. 5 Afs 68/2013 – 43, kde Nejvyšší správní soud dovodil, že právo na seznámení
se s provedenými důkazy v odvolacím řízení ani právo se k těmto důkazům vyjádřit před vydáním
rozhodnutí o odvolání v sobě nezahrnuje právo odvolatele na obeznámení se s hodnotící úvahou
odvolacího orgánu. Toto rozhodnutí nicméně vychází z aplikace zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, jenž vůbec neupravoval postup správce daně vůči daňovému subjektu
v případě, že bylo v odvolacím řízení doplněno dokazování nebo změněno právní posouzení
věci, právo daňového subjektu být seznámen s provedenými důkazy či dokonce s jejich
hodnocením mělo proto výlučně judikaturní charakter. Krajský soud uvedl, že přesvědčivá
judikatura k §115 daňovému řádu se dosud nevytvořila, Nejvyšší správní soud
pouze v rozsudcích ze dne 8. 2. 2017, č. j. 7 Afs 248/2016 – 29, a ze dne 1. 3. 2017,
č. j. 6 Afs 9/2017 – 29, odkázal na závěr z rozsudku č. j. 5 Afs 68/2013 – 43, aniž ovšem uvedl
a odůvodnil, zda obstojí i po přijetí nového procesního předpisu upravujícího daňové řízení
(daňového řádu).
[5] Daňový řád účinný od 1. 1. 2011, podle něhož postupovaly celní orgány v nyní
posuzované věci, ovšem obsahuje výslovnou úpravu povinnosti odvolacího orgánu seznámit
daňový subjekt s nově zjištěnými skutečnostmi a důkazy. Krajský soud usoudil, že záměrem bylo
na roveň případům, kdy dochází ke změně právního posouzení věci, postavit případy,
kdy je v odvolacím řízení prováděno dokazování. Jde tedy o posílení procesních práv daňových
subjektů. Odkázal též na důvodovou zprávu k daňovému řádu a komentářovou literaturu.
Z úřední činnosti je soudu znám též postup orgánů Finanční správy ČR, které při doplnění
dokazování v rámci odvolacího řízení sepíší úřední záznam, v němž zhodnotí nově provedené
důkazní prostředky z pohledu skutečností, které jimi měly být prokázány a tento úřední záznam
doručí daňovému subjektu s výzvou, aby se k němu ve stanovené lhůtě vyjádřil.
[6] Ostatně i krajský soud, jehož rozsudky byly přezkoumány a potvrzeny rozsudky NSS
č. j. 7 Afs 248/2016 – 29 a č. j. 6 Afs 9/2017 – 29, v odůvodnění svých rozsudků uvedl,
že odvolací orgán žalobce s důkazními prostředky provedenými v odvolacím řízení prokazatelně
seznámil, včetně závěru odvolacího orgánu, a umožnil mu se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřit,
z čehož soud dovodil, že odvolací orgán dostál své povinnosti stanovené mu v §115 odst. 2
daňového řádu (rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 13. 12. 2016, č. j. 29 Af 60/2014 – 90,
body 25 a 28, a č. j. 29 Af 57/2014 – 85, body 25 a 29). Nejvyšší správní soud toto posouzení
žalobního bodu ani dílčím způsobem nekorigoval.
[7] Ustanovení §115 odst. 2 daňového řádu nelze dle krajského soudu redukovat na pouhé
vyrozumění daňového subjektu ze strany odvolacího orgánu, že bylo doplněno dokazování,
a poskytnutí prostoru pro seznámení se s důkazy a vyjádření k nim. Daňový řád ukládá
odvolacímu orgánu aktivní povinnost seznámit daňový subjekt se zjištěnými skutečnostmi
a důkazy, které je prokazují, nikoliv pouze pasivní povinnost umožnit daňovému subjektu
seznámit se s podklady (fakticky formou nahlížení do spisu), jak je tato povinnost koncipována
v §36 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu.
[8] Soud shrnul, že z §115 odst. 2 daňového řádu plyne žalovanému povinnost vyrozumět
žalobkyni před vydáním rozhodnutí o tom, zda lze mít na základě žalobkyní předložených
důkazních prostředků za prokázanou skutečnost, že zboží propuštěné do celního režimu trvalý
vývoz vystoupilo z celního území Společenství. Zmíněné ustanovení dopadá nejen na případy,
kdy odvolací správní orgán na základě doplněného dokazování vychází z nové skutečnosti
(má ji tedy za prokázanou), čemuž by nasvědčoval doslovný výklad tohoto ustanovení, nýbrž
i na případy, kdy se ani po doplnění dokazování nepodařilo skutečnost, na jejíž podporu byly
důkazní prostředky provedeny, prokázat.
[9] Jestliže žalobkyně soustředila svoji aktivitu do odvolací části řízení a předložila
v něm důkazy o výstupu zboží, jde o postup zákonem připuštěný, neboť v odvolacím řízení
lze uvádět nové skutečnosti a navrhovat nové důkazy (na rozdíl od správního řízení
se v daňovém řízení neuplatní koncentrace řízení vydáním prvostupňového rozhodnutí). Jelikož
předložené důkazy nebyly zjevně nevěrohodné či zjevně neprůkazné ve vztahu ke skutečnosti,
že zboží opustilo celní území Společenství, mohla žalobkyně legitimně očekávat, že v případě,
že celní orgány neshledají důvod pro vyhovění odvolání, seznámí ji žalovaný před vydáním
rozhodnutí o odvolání se svým závěrem. Tím spíše by bylo potvrzení rozhodnutí celního úřadu
překvapivé, jestliže by byla pravdivá argumentace žalobkyně, že ve dvou obdobných věcech uznal
celní úřad předložené typově shodné doklady (potvrzení společnosti DHL Global Forwarding
GmbH) za dostatečné k prokázání vývozu zboží z celního území Společenství. Tím, že žalovaný
před vydáním rozhodnutí o odvolání neseznámil žalobkyni s výsledkem doplněného dokazování,
neumožnil jí, aby uplatnila námitku porušení legitimního očekávání, založeného postupem
celního úřadu ve dvou dalších obdobných věcech, v odvolacím řízení. Překvapivými
pro žalobkyni nebyly tyto důkazy samotné, ale mohlo jím být jejich hodnocení žalovaným.
[10] Žalobkyně se s hodnocením jí předložených dokumentů seznámila
až prostřednictvím napadeného rozhodnutí, přičemž takový důsledek jednoznačně nemůže
vyhovovat požadavkům §115 daňového řádu. Argumenty, námitky a návrhy, které žalobkyně
učinila až v žalobě, měla mít možnost uplatnit již v rámci odvolacího řízení. V tom jí nemůže
být na újmu její pasivita v průběhu řízení před celním úřadem.
[11] Porušením §115 odst. 2 daňového řádu se v projednávané věci žalovaný dopustil takové
vady řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Proto soud
napadené rozhodnutí zrušil a nezabýval se věcí samou, tedy zda žalobkyní předložené dokumenty
v odvolacím řízení vyhovují požadavkům čl. 796da odst. 4 prováděcího předpisu a případně
zda byla porušeno legitimní očekávání žalobkyně.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[12] Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností z důvodu
uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“)
[13] Stěžovatel se domnívá, že krajský soud nesprávně posoudil povinnost aplikace §115
odst. 2 daňového řádu žalovaným.
[14] Spornou otázkou tedy je, zda povinnost odvolacího orgánu (žalovaného) podle §115
odst. 2 daňového řádu dopadá i na situaci, kdy daňový subjekt (žalobce) v průběhu odvolacího
řízení doloží dosud neuplatněný listinný důkazní prostředek, kterým chce prokázat své odvolací
tvrzení (primární otázka dosahu §115 odst. 1, 2 daňového řádu), a zda povinnost odvolacího
orgánu (žalovaného) zahrnuje také právo na seznámení s výsledky dokazování (sekundární otázka
rozsahu §115 odst. 2 daňového řádu).
[15] Stěžovatel odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 68/2013 – 43,
ze kterého vyplývá, že právo na seznámení se s provedenými důkazy v odvolacím řízení ani právo
se k těmto důkazům vyjádřit před vydáním rozhodnutí o odvolání v sobě nezahrnuje právo
odvolatele na obeznámení se s hodnotící úvahou odvolacího orgánu. Jak krajský soud uvedl,
tento rozsudek sice vychází z aplikace zákona o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, nicméně je citován Nejvyšším správním soudem i při jeho současné rozhodovací
činnosti, kdy se jedná právě o případy aplikace §115 odst. 2 daňového řádu (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 7/2017 - 30; 7 Afs 248/2016 - 32; 6 Afs 9/2017 - 29).
Ústavní konformita závěrů rozsudku sp. zn. 5 Afs 68/2013 byla potvrzena i usnesením
Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 122/14 ze dne 10. 7. 2014, který ústavní stížnost odmítl jako
zjevně neopodstatněnou. Skutečnost, že krajským soudem zmiňované komentáře k daňovému
řádu dospěly k jiným závěrům, nemůže na závaznosti výše citovaného názoru Nejvyššího
správního soudu nic změnit, neboť komentářová literatura na rozdíl od judikatury vrcholných
soudů závazná není
[16] Krajský soud tak učinil v daném případě nesprávný sekundární právní závěr stran rozsahu
§115 odst. 2 daňového řádu, kdy dovodil povinnost odvolacího orgánu seznámit před vydáním
rozhodnutí žalobce s právním hodnocením jím předložených důkazních prostředků (tj. s výsledky
dokazování), neboť na základě judikatury Nejvyššího správního soudu takové právo žalobci
nesvědčí a není obsahem §115 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel navíc zdůrazňuje, že v daném
případě se jednalo pouze o listinné důkazy a přiměřeně odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 7. 2015, č. j. 4 Afs 116/2015 - 40.
[17] Odkazuje-li krajský soud na správní praxi finančních orgánů, stěžovatel namítá,
že v daných věcech došlo k doplnění důkazů ex offo, neboť byly opětovně prováděny výslechy
svědků. Odkazy krajského soudu na rozsudky Krajského soudu v Brně č. j. 29 Af 60/2014 – 90,
a č. j. 29 Af 57/2014 – 85, nemohou obstát, neboť citované pasáže rozsudku jsou vyjádřením
žalovaného, nikoliv právním názorem soudu.
[18] Stěžovatel namítá, že i kdyby měl povinnost vydat v dotčené situaci výzvu dle §115
daňového řádu, její nevydání by nebylo vadou, která by měla za následek nezákonné rozhodnutí.
Žalobkyni plně tížilo důkazní břemeno stran prokázání výstupu zboží z území Společenství.
Je věcí procesní strategie žalobce, kdy a jak se bude bránit (dokládat důkazní prostředky na svoji
obranu). Žalobce však již nemohl spoléhat na to, že pokud tak učinil poprvé až v průběhu
odvolacího řízení, že mu tímto jeho konáním automaticky vznikl nárok na seznámení
se s hodnocením jím doložených důkazních prostředků, a na další navazující možnost k jejich
předkládání. To obzvláště za situace, kdy tyto jím doložené důkazní prostředky neměly vliv
na dostatečně zjištěný skutkový stav. Není proto dle stěžovatele na místě spekulace, že by daňový
subjekt mohl vznést další návrh na dokazování případně, že mu tak bylo znemožněno uplatnit
námitku legitimního očekávání. Vše totiž mohl a měl uplatnit již v řízení před celním úřadem
(nebo i napoprvé před odvolacím orgánem). K tomu stěžovatel odkazuje na smysl odvolacího
řízení, kde má odvolací orgán přezkoumat postup prvoinstančního správce daně. K doplňování
skutkového stavu v odvolacím řízení by mělo docházet spíše výjimečně. Účastník řízení
se sám zkracuje na svých právech, pokud rezignuje na prvoinstanční řízení.
[19] Stěžovatel dále namítá, že smyslem §115 odst. 2 daňového řádu je seznámit daňový
subjekt jen s těmi důkazy ve smyslu §115 odst. 1 daňového řádu, jimiž jsou doplňovány podklady
pro rozhodnutí, přičemž na těchto doplněných skutkových zjištěních (změněném skutkovém
stavu) bude posléze stát rozhodnutí o odvolání, a zabránit tak překvapivým rozhodnutím.
[20] Daňový subjekt tedy bude postupem podle §115 daňového řádu seznamován především
s novými („překvapivými“) důkazními prostředky, které obstaral správce daně. Naopak daňový
subjekt nebude seznamován s důkazním prostředkem, který pro něj není nový („překvapivý“),
neboť je mu znám (sám jej předložil do odvolacího řízení), jde o pouhou listinu (důkazní
prostředek sui generis „prováděný“ seznámením se s jeho obsahem), kterým navíc nejsou zjištěny
žádné nové („překvapivé“) skutkové okolnosti, ale zjištěný skutkový stav zůstane po jejich
odmítnutí nedotčen. V takovém případě nelze hovořit o porušení zákona (§115 daňového řádu)
a již vůbec ne o materiálním zkrácení žalobce na jeho právech a o porušení práva na spravedlivý
proces do té míry, že by to způsobilo nezákonné rozhodnutí odvolacího orgánu ve věci samé.
[21] Krajský soud proto dle stěžovatele učinil nesprávný primární právní závěr stran dosahu
§115 odst. 1, 2 daňového řádu, neboť bez dalšího dovodil jejich uplatnění i v situaci, kdy daňový
subjekt (žalobce) v průběhu odvolacího řízení doloží dosud neuplatněný listinný důkazní
prostředek, kterým chce prokázat své odvolací tvrzení. Dle krajského soudu byly předložením
listin doplněny podklady. Stěžovatel se však domnívá, že předložení listinného důkazního
prostředku žalobcem v odvolacím řízení (k prokázání jeho odvolacího tvrzení) se absolutně míjí
s možností odvolacího orgánu provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí ve smyslu §115
odst. 1 daňového řádu. Odvolací orgán se v takovém případě jen seznámí s obsahem předložené
listiny, reaguje na ni v odůvodnění rozhodnutí o odvolání, ovšem neprovádí jí dokazování
ve smyslu §115 odst. 1, 2 daňového řádu a nevydává k tomu daňovému subjektu výzvu!
[22] Dle stěžovatele lhůta podle §115 odst. 3 daňového řádu v rozpětí do 15 dní svým
způsobem koncentruje průběh odvolacího řízení a je vyhrazena v dotčené variantě
jen na seznámení daňového subjektu s důkazními prostředky opatřenými správcem daně
(odvolacím orgánem), které – pro daňový subjekt překvapivě –, mění dosud zjištěný skutkový
stav. Jen tehdy je daňový subjekt oprávněn očekávat výzvu správce daně a také na ni oprávněn
reagovat „protinávrhem“, tedy vlastním návrhem či doložením důkazních prostředků. Reakcí
na takový „protinávrh“ daňového subjektu pak již zpravidla bude rozhodnutí o odvolání, ledaže
by odvolací orgán uznal za potřebné provedení např. navrženého výslechu svědka, který by před
vydáním rozhodnutí o odvolání provedl. Onen důkazní „protinávrh“ daňového subjektu (např.
právě předložení listinných důkazních prostředků) však nelze podřazovat pod pojem
„dokazování“ ve smyslu §115 odst. 1, 2 daňového řádu nejen z řečených důvodů, ale i proto,
že by pravidelně v průběhu odvolacích daňových řízení dostával daňový subjekt odvolací orgán
do procesní pasti, se kterou zákonodárce onou patnáctidenní koncentrací v ustanovení §115
odst. 3 daňového řádu rozhodně nepočítal. Totiž odvolací orgán by provedl „dokazování“
daňovým subjektem předloženou listinou, byl by povinen vydat výzvu podle §115 daňového
řádu (s hodnocením listiny jako nedostatečné k ovlivnění dosud zjištěného skutkového stavu
nebo dokonce jen k prokázání odvolacího tvrzení), daňový subjekt by doplnil další listinu –
odvolací orgán by z povinnosti vydal další výzvu etc. I dikce §115 odst. 4 daňového řádu
nepřipouštějící možnost odvolacího orgánu přihlédnout k návrhům k provedení dalších důkazů
po uplynutí lhůty podle odstavce 3 jasně svědčí omezení výzvy podle §115 daňového řádu
jen na jediný důkazní „protinávrh“ daňového subjektu.
[23] Stěžovatel tedy shrnuje, že §115 daňového řádu je aktivován jen v důsledku procesní
aktivity odvolacího orgánu (vlastní obstarání důkazních prostředků k doplnění podkladů
pro rozhodnutí, případně další takové vlastní obstarání po důkazním „protinávrhu“ daňového
subjektu), avšak zásadně nikoli v důsledku procesní aktivity daňového subjektu (návrhy vlastních
důkazních prostředků k odvolání, v průběhu odvolacího řízení, či v důkazním „protinávrhu“
odvolacímu orgánu na jeho výzvu podle §115 daňového řádu).
[24] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti považuje napadený rozsudek za správný.
Odmítá jako nepřípustnou argumentaci stěžovatele, že odvolací orgán neprovádí dokazování
předloženými listinami. Domnívá se, že krajský soud správně akcentoval rozdíl úpravy v zákoně
o správě daní a poplatků a daňovém řádu. Výslovné ustanovení zákona nelze bagatelizovat,
jak do jisté míry činí stěžovatel. Žalobkyně varuje před restriktivním výkladem práva, kterým
by docházelo k rezignaci na hledání spravedlnosti.
III. Důvod postoupení věci rozšířenému senátu
[25] Podstatou nyní řešené kauzy je otázka výkladu §115 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto
ustanovení platí, že „[p]rovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním
rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní
mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně
postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně,
a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.“
[26] Při předběžném projednání první senát dospěl k názoru, že citované ustanovení soud
v rozhodovací praxi vykládá odlišně.
[27] První linie judikatury přejímá závěry dovozené Nejvyšším správním soudem za účinnosti
předchozí právní úpravy (zákona o správě daní a poplatků). Vychází především z rozsudku
ze dne 3. 12. 2013, č. j. 5 Afs 56/2013 - 45. V tomto rozhodnutí soud hodnotil situaci,
kdy odvolací daňový orgán provedl v průběhu odvolacího řízení za přítomnosti daňového
subjektu výslech svědka. Stěžovatel v kasační stížnosti namítal nezákonnost postupu odvolacího
orgánu, který jej v odvolacím řízení neseznámil se závěry, které na základě tohoto výslechu učinil,
a neumožnil mu tak se k těmto závěrům vyjádřit a případně navrhnout doplnění dokazování.
Tuto námitku pátý senát shledal nedůvodnou. Za dostatečné považoval, že hodnocení výpovědi
obsahovalo až samotné rozhodnutí o odvolání. Konkrétně uvedl, že
z rozsudku zdejšího soudu ze dne 26. 2. 2010, č. j. 5 Afs 59/2009 - 115, vyplývá, že ...,,pokud
si správce daně či odvolací orgán v průběhu odvolacího řízení opatřují důkazy bez součinnosti s daňovým subjektem,
např. v rámci dožádání, na základě výzvy k součinnosti či žádosti o mezinárodní pomoc, pak bude na místě, aby
odvolací orgán v souladu se zásadou součinnosti daňový subjekt před vydáním rozhodnutí o odvolání seznámil
s provedenými důkazy. Právo na seznámení se s provedenými důkazy v odvolacím řízení ani právo se k těmto
důkazům vyjádřit před vydáním rozhodnutí o odvolání však v sobě nezahrnuje právo odvolatele na obeznámení
se s hodnotící úvahou odvolacího orgánu.“ V daném případě tedy po provedené svědecké výpovědi
nedošlo ani ke změně právního posouzení věci žalovaným a nadto byl proveden důkazní
prostředek v úzké součinnosti se stěžovatelem (stěžovatel byl přítomen svědecké výpovědi),
nebyla zde ani dána povinnost žalovaného seznámit stěžovatele s provedeným dokazováním, resp.
s konečnou hodnotící úvahou předmětného důkazního prostředku. (zvýraznění přidal první senát).
[28] Z citovaných pasáží rozhodnutí pátého senátu následně otevřeně vycházely i další senáty,
byť posuzující daňová řízení vedená již dle daňového řádu (jedná se o rozsudky ze dne 8. 2. 2017,
č. j. 7 Afs 248/2016 - 29, ze dne 1. 3. 2017, č. j. 6 Afs 9/2017 - 29, ze dne 13. 9. 2017,
č. j. 7 Afs 7/2017 - 28, všechny posuzující věc totožného stěžovatele a obdobný skutkový
základ). V těchto věcech šlo o situaci, kdy odvolací daňový orgán v odvolacím řízení doplnil
dokazování výslechem svědků. Následně daňovému subjektu v obecnosti sdělil hodnotící úvahu,
že jeho tvrzení nebyla prokázána. Daňový subjekt v tomto postupu, kdy se v podstatě hodnocení
důkazů od odvolacího daňového orgánu nedozvěděl, spatřoval porušení zákazu překvapivých
rozhodnutí v §115 daňového řádu. Nejvyšší správní soud v uvedených věcech nejdříve přímo
citoval pasáže z rozsudku pátého senátu a následně uvedl, že nemá důvod se od nich odchýlit.
Výslovně také odmítl následovat opačný názor doktríny s tím, že ten není závazný (viz např. výše
uvedený rozsudek č. j. 7 Afs 248/2016, body 22, 23).
[29] V podobném duchu postupoval v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 – 78,
i čtvrtý senát. V jím řešené věci žalovaný jednak v rozhodnutí zamítl návrh daňového subjektu
provést výslech určitých svědků a jednak hodnotil v rozhodnutí další důkazy (vysvětlení podaná
na policii, tvrzení daňového subjektu u správce daně). Čtvrtý senát k tomu uvedl,
[69] … že §115 odst. 2 větu první daňového řádu je třeba vykládat v návaznosti na §115 odst. 1
daňového řádu. Odvolací orgán je tedy povinen před vydáním rozhodnutí stěžovatele seznámit s nově
zjištěnými skutečnostmi a důkazy, pokud prováděl dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí
nebo k odstranění vad řízení. Za takový postup nelze považovat odmítnutí provedení důkazních
návrhů výslechem svědků a konstatování obsahu podkladů obsažených ve správním spise, jelikož
takovým postupem nedochází k doplnění podkladů rozhodnutí ani odstraňování vad řízení. (zvýraznění
přidal první senát).
[30] Z uvedeného je zřejmé, že čtvrtý senát navázal na předchozí linii, dle které §115 odst. 2
daňového řádu neslouží ke sdělení hodnocení shromážděných podkladů, ale pro seznámení
s podklady, které byly v odvolacím řízení do spisu doplněny a o kterých by daňový subjekt mohl
nevědět.
[31] S těmito závěry jsou však neslučitelná dvě jiná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu (rozsudky ze dne 5. 12. 2017, č. j. 9 Afs 275/2016 – 34, a ze dne 19. 7. 2018,
č. j. 7 Afs 148/2018 - 44). V prvním z uvedených rozhodnutí devátý senát posuzoval situaci,
kdy odvolací daňový orgán daňovému subjektu sice sdělil své hodnocení, ale učinil
tak zavádějícím a obecným způsobem, konkrétně sdělením, že existuje rozpor v tvrzení daňového
subjektu a údaji uvedenými v podkladech poskytnutými jiným daňovým subjektem a sdělením
o absenci „některých odvolatelem tvrzených dodávek a také o konkrétní datum uskutečnění plnění.“ (bod 18).
Daňový subjekt v návaznosti na toto sdělení navrhl doplnit dokazování o několik dokumentů
a žádal odvolací daňový orgán, aby upřesnil, v čem konkrétně spatřuje tvrzený nesoulad, neboť
jinak není schopen řádně hájit svá práva. Poukázal i na to, že z dokumentu poskytnutého jiným
daňovým subjektem nelze odvolacím daňovým orgánem dovozovaný skutkový závěr dovodit
a vysvětlil proč. Odvolací daňový orgán, bez toho aniž by nějak reagoval na toto vyjádření,
odvolání zamítl. Krajský soud rozhodnutí zrušil z důvodu jeho překvapivosti v rozporu s §115
daňového řádu. Žalovaný se bránil kasační stížností s tím, že §115 odst. 2 daňového řádu
mu nestanoví povinnost daňový subjekt seznámit s posouzením podkladů ještě před vydáním
rozhodnutí o odvolání a tak ho v předstihu informovat o svém názoru a umožnit mu se k němu
opětovně vyjádřit (bod 9). Tomu devátý senát nepřisvědčil. Naopak se ztotožnil s krajským
soudem:
[19] … v rámci odvolacího řízení musí být dbáno na to, aby nedocházelo ke vzniku
překvapivých rozhodnutí. Za překvapivé rozhodnutí lze považovat takové, které vnáší do celé
věci zcela nové prvky a náhledy, ale účastníku řízení již není umožněno na tyto skutečnosti
adekvátně reagovat. V takové situaci je totiž další řádný opravný prostředek vyloučen.
[20] V §115 odst. 2 d. ř. je zakotvena povinnost odvolacího orgánu seznámit odvolatele před
vydáním rozhodnutí se všemi jeho podklady společně s tím, jaké důsledky z nich odvolací orgán
vyvozuje. Odvolací orgán musí odvolateli umožnit, aby se ke všem těmto skutečnostem
ve stanovené lhůtě vyjádřil a případně navrhl provedení nových důkazů. …
[21] Stěžovatel na vyjádření žalobkyně, ve kterém nově navrhla doplnění dokazování a žádala
upřesnění konkrétních nesouladných skutečností, zareagoval až ve svém rozhodnutí, kde sdělil
nové skutečnosti, na které však žalobkyni předem neupozornil. …
[22] Takovýto postup stěžovatele byl v rozporu s §115 odst. 2 d. ř. Za nastalé situace totiž šlo
o první případ dle §115 odst. 2, kdy bylo v odvolacím řízení prováděno dokazování. V takových
případech je povinností odvolacího orgánu umožnit seznámení se zjištěnými skutečnostmi
a důkazy (viz rozsudek soudu ze dne 11. 2. 2016, č. j. 2 Afs 266/2015 – 42). Stěžovatel proto
pochybil, když žalobkyni neseznámil se všemi skutečnostmi a důkazy a s výsledkem svých úvah
a nedal jí možnost tvrzené nesrovnalosti vyvrátit. Jeho námitka, že nebyl povinen žalobkyni
seznámit s posouzením podkladů před vydáním napadeného rozhodnutí a dát jí možnost
se opětovně vyjádřit, je tak zcela lichá, neboť přesně to bylo jeho úkolem.
[23] Zbavit se této povinnosti nelze ani odkazem na §66 a násl. d. ř. či §67 odst. 3 d. ř., tedy
tím, že existuje možnost nahlížet do spisu či pořizovat kopie, výpisy nebo potvrzení ze spisu,
jak se domnívá stěžovatel. Je nezbytný aktivní přístup odvolacího orgánu a poukazem na možnost
nahlížení do spisu se nelze vyvinit ze splnění povinnosti výslovně zakotvené v §115 odst. 2 d. ř.
(zvýraznění přidal první senát).
[32] Z obdobného pojetí §115 odst. 2 daňového řádu vyšel i rozsudek 7 Afs 148/2018 - 44.
V této věci správce daně neuznal daňovému subjektu nárok na odpočet DPH tím, že transakce
byla stižena podvodem na DPH, o kterém žalobce věděl nebo mohl vědět, a neprokázal,
že by učinil adekvátní kroky k zabránění podvodu. Odvolací daňový orgán naopak v rozhodnutí
o odvolání odůvodnil neuznání nároku na odpočet DPH toliko tím, že daňovým subjektem
předložený daňový doklad neobsahuje zákonem předepsané náležitosti, tedy jiným důvodem,
než správce daně (bod 11). Nejvyšší správní soud v tomto postupu shledal porušení §115 odst. 2
daňového řádu a zásady dvojinstančnosti:
[11] … Součástí zásady dvojinstančnosti je pak poskytnutí dostatečného prostoru daňovému
subjektu v těch případech, kdy má být rozhodnutí odvolacího orgánu založené buďto na jiných
skutkových okolnostech, nebo na zcela odlišném právním posouzení zjištěného skutkového stavu
(viz §115 odst. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Pokud by totiž daňovému subjektu
v takové situaci nebylo umožněno na změnu zjištěného skutkového stavu či právního názoru
adekvátně reagovat, jednalo by se z jeho pohledu o překvapivé rozhodnutí vydané bez možnosti
obrany a porušující tak zásadu dvojinstančnosti …
[12] … Byl to tedy teprve stěžovatel v odvolacím řízení, kdo se zaměřil na náležitosti
předloženého daňového dokladu a dovodil z něj zcela nový skutkový závěr, že existence plnění
na základě daňového dokladu nebyla prokázána, tj. odmítl ztotožnit daňový doklad s prokázanou
dodávkou 360 solárních panelů. To, že daňový doklad byl jako důkazní prostředek předložen
již v prvostupňovém řízení, přitom na závěru, že se jedná o nový skutkový závěr, nic nemění.
Stěžovatel měl s ohledem na přehodnocení skutkových zjištění dát v souladu s §115 odst. 2
daňového řádu žalobci možnost, aby prokázal, že daňový doklad se, nehledě na případný chybný
údaj o datu uskutečnění zdanitelného plnění, vztahoval k dodávce 360 solárních panelů ze dne
19. 6. 2013. … (zvýraznění přidal první senát)
[33] V judikatuře Nejvyššího správního soudu se tak podle prvního senátu objevují dva
vzájemně neslučitelné výklady §115 odst. 2, věty první daňového řádu. Oba závěry odráží
rozdílné vnímání účelu tohoto ustanovení.
[34] První, užší výklad vnímá toto ustanovení jako ustanovení k zajištění toho,
aby si byl daňový subjekt vědom, z jakých podkladů bude odvolací daňový orgán ve svém
rozhodnutí vycházet. Daňový subjekt je tak třeba seznámit s doplněnými podklady, ne však
již s tím, jak je odvolací orgán hodnotí. Důsledek tohoto pojetí je, že daňový subjekt není potřeba
seznamovat s podklady pro rozhodnutí, o jejichž existenci si je vědom, např. protože
je sám odvolacímu orgánu zaslal, protože byly součástí správního spisu již v době vydání
rozhodnutí správce daně, nebo protože jejich provedení jako důkazu byl sám přítomen.
[35] Druhý, širší výklad §115 odst. 2 daňového řádu zase vnímá toto ustanovení jako
ustanovení zajišťující to, aby daňový subjekt věděl, z jakých skutkových závěrů hodlá odvolací
daňový orgán ve svém rozhodnutí vycházet, tedy jaká je jeho situace ohledně merita řízení,
a aby mohl na tuto situaci případně procesně reagovat. Důsledkem tohoto pojetí je, že odvolací
daňový orgán musí daňový subjekt seznámit nejen s novými podklady pro své rozhodnutí,
ale i s jakýmkoliv novým hodnocením podkladů. Typicky se bude jednat o hodnocení nově
v odvolacím řízení shromážděných podkladů, může se však jednat i o hodnocení již správcem
daně shromážděných podkladů, pokud se hodnocení odvolacího daňového orgánu od hodnocení
správce daně liší. V obou případech se totiž jedná o nové úvahy odvolacího orgánu, na které
daňový subjekt musí mít možnost reagovat.
[36] Jelikož má první senát za to, že uvedené dva výklady zastávané v judikatuře Nejvyššího
soudu jsou vzájemně neslučitelné, nemohl rozhodnout, aniž by se od některého z nich odchýlil.
Pokud by snad rozšířený senát shledal, že oba dva prezentované právní názory jsou vzájemně
slučitelné, první senát zároveň výslovně vyjadřuje svůj záměr se od názoru vykládající §115
odst. 2 daňového řádu úzce odchýlit (tj. od výše uvedených rozsudků č. j. 7 Afs 248/2016 - 29,
č. j. 6 Afs 9/2017 - 29, č. j. 7 Afs 7/2017 – 28 a č. j. 4 Afs 58/2017 – 78). Proto věc postoupil
rozšířenému senátu (srov. §17 odst. 1 s. ř. s.) s následující právní otázkou:
Plyne z §115 odst. 2 daňového řádu povinnost odvolacího orgánu v rámci odvolacího řízení
seznamovat subjekt daně i s úvahami, které z provedeného dokazování odvolací daňový orgán
pro zjištěný skutkový stav dovozuje?
IV. Právní názor prvního senátu
[37] Podle prvního senátu odpověď na položenou právní otázku má být kladná. K tomuto
závěru ho vedou následující důvody.
[38] Předně tomuto výkladu napovídá již samotné znění §115 odst. 2 daňového řádu. Podle
tohoto ustanovení „[p]rovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním
rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují …“. Stěžejní v tomto
ustanovení je pojem dokazování a spojení seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které
je prokazují.
[39] Dokazování označuje proces zjišťování skutečností rozhodných pro správné zjištění
a stanovení daně (srov. §92 odst. 2 daňového řádu). Je to způsob obstarávání skutkového
podkladu pro rozhodnutí nebo pro jiný postup. Dokazování se nesestává pouze z označení
a obstarání pramenu důkazu (věci či osoby), z něhož se čerpá poznatek. To je pouze jedna z jeho
fází. Další fáze dokazování jsou provádění tohoto důkazu a jeho hodnocení. Teprve těmito všemi
fázemi správní orgán získává určité poznání o skutkových okolnostech z minulosti. Jinými slovy,
hodnocení důkazů je součástí procesu dokazování.
[40] Takto například založení listiny do spisu či její provedení jako důkazu ještě samo o sobě
poznatek o skutkových okolnostech netvoří. K tomu je třeba listinu jako důkaz provést
a zhodnotit, čímž teprve je zjišťovaná skutečnost zjištěna a proces dokazování u konce.
Z uvedeného je zřejmé, že odvolací daňový orgán „provádí dokazování“ nejen tehdy, pokud
obstarává nové prameny důkazu (podklady), ale i pokud prameny nově hodnotí. I v takovém
případě tedy má odvolací daňový orgán povinnost spolupráce s daňovým subjektem dle §115
odst. 2 daňového řádu.
[41] Provádí-li odvolací daňový orgán dokazování, je povinen seznámit daňový subjekt
se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují. Odvolací daňový orgán tak má dvě povinnosti:
Za prvé, má povinnost daňovému subjektu sdělit důkazy, ze kterých vychází; za druhé
má povinnost i uvést, co považuje za zjištěné skutečnosti, tedy co považuje za finální produkt
dokazování, vzniklý hodnocením závažnosti, zákonnosti a věrohodnosti důkazů. Odvolací
daňový orgán tak má povinnost daňovému subjektu sdělit i své hodnocení důkazů, pokud ho sám
v odvolacím řízení prováděl.
[42] Tento výklad §115 odst. 2 daňového řádu ještě více ozřejmuje porovnání jeho znění
se zněním obecné úpravy ve správním řádu. Podle §36 odst. 3 správního řádu „[n]estanoví-li zákon
jinak, musí být účastníkům před vydáním rozhodnutí ve věci dána možnost vyjádřit se k podkladům rozhodnutí“.
Zatímco obecná úprava tedy výslovně míří na povinnost správního orgánu seznámit účastníka
řízení s podklady pro rozhodnutí, úprava v daňovém řádu míří na povinnost seznámit
ho i se zjištěnými skutečnostmi. Jak výše uvedeno slovní spojení „podklady rozhodnutí“ má užší
význam než slovní spojení „zjištěné skutečnosti“ užitý v §115 odst. 2 daňového řádu. Zjištěné
skutečnosti vycházejí z podkladů, ale aby se z podkladů staly zjištěné skutečnosti, musí
k nim přistoupit intelektuální proces obsahující hodnocení těchto podkladů. Z porovnání
odlišného znění úprav ve správním řádu a daňovém řádu je tedy zřejmé, že oproti obecné úpravě
daňový řád odvolacímu daňovému orgánu stanoví širší povinnost spolupráce s daňovým
subjektem.
[43] O širším výkladu §115 odst. 2 daňového řádu svědčí i deklarovaný úmysl zákonodárce.
Podle důvodové zprávy k tomuto ustanovení je jeho cílem „poskytnout oběma stranám před vydáním
rozhodnutí ve věci odvolání určitý prostor pro případný dialog nad provedeným dokazováním.“ K tomu
důvodová zpráva dodává, že daňový subjekt je při zachování principu apelace chráněn před
tzv. překvapivými rozhodnutími tím, že mu bude poskytnut prostor k vyjádření, neboť proti
výslednému rozhodnutí již není možné odvolání, pouze soudní přezkum. Dialog přitom bude
plnit svůj účel pouze pokud bude daňový subjekt vědět nejenom o shromážděných podkladech,
ale i o tom, jak je odvolací orgán hodnotí a co za skutečnosti z nich dovozuje. V opačném
případě by dialog předvídaný tvůrci daňového řádu nemusel být dostatečně „zaostřený“,
a nemusel by tak splňovat předvídaný účel spočívající v poskytnutí prostoru pro řešení věci ještě
před daňovými orgány.
[44] K podobnému závěru směřuje i výklad podle smyslu předmětné právní úpravy. Jak plyne
i z důvodové zprávy, smysl povinnosti správce daně dle §115 odst. 2 daňového řádu je zamezit
tomu, aby rozhodnutí odvolacího orgánu bylo pro daňový subjekt překvapivé, neboť odvolací
orgán může přijít s novými ať již skutkovými nebo právními závěry. Jelikož proti jeho rozhodnutí
již není možné podat odvolání, ustanovení §115 odst. 2 daňového řádu stanoví daňovému
subjektu možnost se k těmto novým úvahám vyjádřit a případně k nim zaujmout procesní postoj.
Tímto postupem je dbáno na dodržení zásady dvojinstančnosti, dle které je nutné, aby daňový
subjekt během daňového řízení měl možnost proti závěrům, na kterých daňové orgány vystaví
své konečné rozhodnutí, ještě v rámci daňového řízení uplatnit námitky. Překvapivý v tomto
ohledu přitom může být nejen nový podklad v daňovém spise, o kterém daňový subjekt neví,
ale právě i jen hodnocení již správním orgánem prvního stupně shromážděných podkladů.
Obdobně by bylo možné si jako překvapivou představit i situaci, kdy odvolací daňový orgán
v daňovém spisu doplní obrovské množství podkladů a následně pouze daňovému subjektu sdělí,
že k tomuto doplnění daňového spisu došlo. Ze samotných podkladů přitom nemusí být zřejmé,
co z nich odvolací daňový orgán dovozuje; jestliže se daňovému subjektu nepodaří předpovědět,
jak bude odvolací daňový orgán podklady hodnotit, rozhodnutí odvolacího daňového orgánu
pro něj bude nutně překvapivé. Aby §115 odst. 2 skutečně účinně mohl zabránit překvapivým
rozhodnutím, musí se proto vztahovat nejen na nové podklady, ale i na nové úvahy ohledně
zjištěného skutkového stavu, které ze shromážděných pokladů odvolací daňový orgán dovozuje.
[45] Prvním senátem zastávaný výklad zapadá i do logiky konstrukce celého daňového řízení
a jeho návaznosti na řízení před správními soudy. Řízení před správcem daně tvoří s řízením před
odvolacím daňovým orgánem jeden celek. Odvolací řízení vychází z apelačního principu,
dle kterého odvolací daňový orgán, pokud má napadené rozhodnutí správce daně za nezákonné
nebo nesprávné, může sám tyto vady napravit, a to včetně nového zjištění skutkového stavu
[viz §115 odst. 1 a §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu; k zásadě jednoty daňového řízení
viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, č. 2026/2010 Sb.
NSS]. Může-li odvolací daňový orgán svým rozhodnutím takto rozhodnutí správce daně změnit,
musí postupovat s takovou obezřetností, aby daňový subjekt měl možnost se k této změně
vyjádřit a případně na ni procesně reagovat. V opačném případě by se daňový subjekt
o důvodech svého neúspěchu v daňovém řízení mohl poprvé dozvědět až v rozhodnutí
odvolacího daňového orgánu, kterým se celé daňové řízení končí. To by v důsledku přesouvalo
jeho první možnost obrany proti závěru daňových orgánů až do řízení před správními soudy.
Takový výklad je nutné odmítnout jako výklad popírající nejen zásadu subsidiarity soudního
přezkumu (viz §5 s. ř. s.)., ale i zásadu dvojinstančnosti (aspoň u jedné instance musí daňový
subjekt mít možnost se k závěrům správních orgánů vyjádřit).
[46] I obecněji platí, že jednou ze základních zásad daňového řízení je zásada součinnosti
zakotvená v §6 odst. 2 daňového řádu. Dle ní se od osob zúčastněných na správě daní
(daňové subjekty, třetí osoby i správce daně) očekává vzájemná spolupráce. Jejím naplňováním
má být docíleno požadavku otevřenosti, srozumitelnosti a předvídatelnosti rozhodování
(viz rozsudek ze dne 31. 8. 2004, č. j. 6 A 143/2001 – 151, č. 501/2005 Sb. NSS). Z této zásady
plyne, že osoby zúčastněné na správě daní mají právo po správci daně požadovat, aby s nimi
spolupracoval a vyhověl jejich racionálním požadavkům. Tato zásada se projevuje především
tím, že správce daně a osoby zúčastněné na správě daní si navzájem vycházejí vstříc.
Jde jak o právo, tak o povinnost zároveň (viz výše citovaný rozsudek č. j. 9 Afs 275/2016 – 34).
Povinnost odvolacího daňového orgánu seznámit daňový subjekt s jeho hodnocením
provedených důkazů je konkretizací této obecné zásady.
[47] Konečně, prvním senátem zastávaný výklad podporuje i právní doktrína. O. Lichnovský
uvádí, že §115 odst. 2 daňového řádu „zakotvuje povinnost odvolacího orgánu před vydáním rozhodnutí
seznámit odvolatele se všemi podklady rozhodnutí společně s tím, jaké důsledky z nich odvolací orgán vyvozuje
(§88 odst. 2 DŘ se použije analogicky)”. Jeden z případů jeho použití je, jestliže odvolací orgán
provádí dokazování. Jak je nutné vnímat pojem dokazování, citovaný autor vysvětluje
následovně:
Provádění dokazování je nutno chápat sensu largo. Kdykoliv odvolací orgán toto provádí, je jeho
povinností seznámit odvolatele s výsledkem svých úvah. Provádění dokazování se pak projevuje
tím, že v určitých místech dokazování odvolací orgán zasahuje do myšlenkových úvah
prvoinstančního správce daně. A contrario, nevyjádří-li odvolací orgán bezpodmínečný souhlas
s provedeným dokazováním v prvním stupni, pak platí, že sám prováděl dokazování. V takovém
případě pak bude jeho povinností postupovat podle komentovaného ustanovení. (Lichnovský O.,
§115, in Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv.: Daňový řád. Komentář. 3. Vydání. Praha: C. H.
Beck, 2016, s. 458-461). (zvýraznění přidal první senát).
[48] I podle citovaného komentáře tak nejde primárně o nové podklady, ale o nové úvahy
ohledně zjištěného skutkového stavu.
[49] Opačný výklad v rozsudcích, od kterých se první senát chce odchýlit, přitom vychází
z judikatury vážící se k předchozí právní úpravě. Ta povinnost ekvivalentní té v §115 odst. 2
daňového řádu výslovně neobsahovala. Judikatura k této dřívější právní úpravě pouze povinnost
seznámit daňový subjekt s provedenými důkazy (tedy nikoliv se zjištěnými skutečnostmi)
dovozovala z obecné zásady spolupráce (viz např. rozsudek ze dne 26. 2. 2010,
č. j. 5 Afs 59/2009 – 115). Z výše uvedeného gramatického, historického i teleologického
výkladu je však zřejmé, že §115 odst. 2 daňového řádu jde nad rámec ochrany v předchozí právní
úpravě.
V. Otázka předložená rozšířenému senátu
[50] Z výše uvedených důvodů první senát předkládá rozšířenému senátu otázku, zda z §115
odst. 2 daňového řádu plyne povinnost odvolacího orgánu v rámci odvolacího řízení seznamovat
subjekt daně i s úvahami, které z provedeného dokazování odvolací daňový orgán pro zjištěný
skutkový stav dovozuje.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: Josef Baxa, Jana Brothánková,
Filip Dienstbier, Zdeněk Kühn, Barbara Pořízková, Aleš Roztočil, Karel Šimka. Účastníci mohou
namítnout podjatost těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení
tohoto usnesení.
V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané
rozšířenému senátu.
V Brně dne 10. října 2018
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu