ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.96.2018:42
sp. zn. 1 Afs 96/2018 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: Vestra Clinics s. r. o.,
se sídlem Jiráskova 1389, Rychnov nad Kněžnou, zastoupena JUDr. Františkem Divíškem,
advokátem se sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 29. 8. 2016, č. j. 35636/16/5200 - 11435 - 711926, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2018, č. j. 31 Af 52/2016 - 60,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2018, č. j. 31 Af 52/2016 - 60,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobkyně je registrovaným nestátním zdravotnickým zařízením, které v rámci
své činnosti uskutečňuje klinické studie především III. fáze, tedy systematické testování léků
na pacientech s cílem prokázat a ověřit léčivé účinky daného léku a zjistit nežádoucí účinky.
[2] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) vyzval dne 24. 1. 2015
žalobkyni k odstranění pochybností o správnosti a průkaznosti daňového přiznání k dani
z příjmů právnických osob za rok 2014. Pochybnosti správce daně spočívaly v oprávněnosti
uplatněné položky odčitatelné od základu daně (realizace projektů výzkumu a vývoje) dle §34
odst. 4 a §34a - 34e zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Pochybnosti byly založeny zejména na skutečnostech zjištěných v rámci
doměřovacího řízení na téže dani za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013.
[3] Správce daně přezkoumal projekty, za které žalobkyně odpočet uplatnila, a dospěl
k závěru, že žalobkyně poskytuje služby zadavateli výzkumu, za které jí náleží úplata
a nejedná se o výzkum a vývoj dle předmětných ustanovení zákona o daních z příjmů,
neboť neobsahuje prvek novosti ani výzkumného rizika. Dle správce daně nebylo možno
odčitatelnou položku na výzkum a vývoj za předmětné zdaňovací období považovat za položku
uplatněnou v souladu s §34 odst. 4 a §34a -34e zákona o daních z příjmů.
[4] Na základě výsledku postupu k odstranění pochybností správce daně neuznal žalobkyni
odečitatelnou položku vykázanou na řádku č. 242 řádného daňového přiznání ve výši
2.854.784 Kč a platebním výměrem ze dne 8. 12. 2015 žalobkyni vyměřil daň ve výši 542.260 Kč.
Žalobkyně napadla platební výměr odvoláním, které žalovaný zamítl a napadené rozhodnutí
správce daně potvrdil.
II. Rozsudek krajského soudu
[5] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, na jejímž základě Krajský soud
v Hradci Králové rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Současně
rozhodl o povinnosti žalovaného nahradit žalobkyni náhradu nákladů řízení.
[6] Dle krajského soudu žalobkyně prováděla klinické studie léků a jejich testování
na pacientech. Taková činnost má přísná pravidla a musí probíhat dle určeného plánu. Musí
ji provádět odborník (lékař). Je rovněž zřejmé, že zadavatelem testování jsou tuzemské
a zahraniční farmaceutické korporace, které příslušnému zdravotnickému zařízení zadají
provedení klinického hodnocení léčiva a následně toto zdravotnické zařízení, v daném případě
žalobkyně, vybere skupinu vhodných pacientů, kteří se pak dobrovolně účastní testování nových
léků. Lze tedy dovodit, že tomuto postupu musí ze strany odborného pracovníka předcházet
studium lékařské dokumentace pacientů a následné vyhodnocení zařazení pacienta do klinického
hodnocení, kontrola průběhu klinického hodnocení, analýza a vyhodnocení provedených
záznamů. Je tak pochopitelné, že takovou činnost může provádět pouze osoba kvalifikovaná,
tedy lékař, neboť pouze taková osoba může posoudit, zda vybraný pacient může při vzniku
neočekávaných komplikací v testování pokračovat, či nikoliv. Žalobkyně, potažmo její lékař,
se podílí na náboru pacientů a vyhodnocení, zda ten který pacient bude či nebude zařaditelný
do procesu klinického hodnocení.
[7] Z naznačených skutečností krajský soud dovodil, že žalobkyně se účastnila experimentální
práce zaměřené na získávání nových poznatků v rámci výzkumu, jehož cílem je ověření léčivých
účinků daného léku. Bez této činnosti by celý proces výzkumu zaměřený na výrobu vybraného
léku nebyl úplný, bez této fáze by nebylo ověřeno, zda daný lék má účinky potřebné pro léčbu
určité nemoci, či alespoň na částečné utlumení následků nemoci. Pro posouzení věci
je nepodstatné, zda zdravotnické zařízení vstupuje do první, druhé nebo dokonce třetí fáze
testování. Krajský soud dospěl k závěru, že činnost žalobkyně představovala realizaci projektů
výzkumu a vývoje, neboť testováním léků na lidském organismu byl výzkum završen. Danou
činnost nelze posuzovat jako pouhou službu třetí osobě, neboť je zde zcela zřejmá návaznost
na předcházející výzkumnou činnost, a lze ji tak považovat za její součást.
[8] Činnost žalobkyně spočívala v hledání nových poznatků ohledně účinnosti léků,
vykonávali ji kvalifikovaní odborníci, došlo k získání nových informací o léčivých účincích
daného léku. V tom lze bezesporu spatřovat prvek novosti. Již se samotnou skutečností,
že žalobkyně vykonává lékařský výzkum, je spojeno riziko neúspěchu výzkumu.
[9] Za nedůvodnou označil krajský soud námitku, dle níž by měl žalovaný učinit konečný
závěr na základě předem vypracovaného znaleckého posudku. V projednávané věci nebylo třeba
odborných znalostí, neboť se jednalo o zvážení, zda daná činnost vykazovala znaky výzkumu
a vývoje, přičemž úloha žalobkyně byla v tomto procesu zřejmá.
[10] Vzhledem k hmotněprávnímu pochybení správce daně a žalovaného nepovažoval krajský
soud za důvodné zabývat se dalšími námitkami týkajícími se procesního postupu správce daně.
III. Shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[11] Žalovaný (stěžovatel) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností,
v níž uplatňuje důvod, který formálně podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[12] Stěžovatel se závěry krajského soudu nesouhlasí. Testování léků ve III. fázi nenaplňuje
znaky výzkumu a vývoje. V této fázi již lék existuje a pouze se provádí jeho testování
dle parametrů určených předem zadavatelem (zhotovitelem léku), a to až po ukončení první
a druhé fáze klinického testování. Argument krajského soudu, že je nepodstatné,
zda zdravotnické zařízení vstupuje do první, druhé nebo třetí fáze klinických studií, tak není
správný. Ve třetí fázi, kde jsou zapojeny již stovky a tisíce pacientů, jde o sběr a vyhodnocení dat,
aby se ověřila účinnost a bezpečnost v širší míře. Vyhodnocení, zda lék bude schválen
a distribuován, nevychází pouze z klinického hodnocení žalobkyně, ale z vyhodnocení
všech dalších zkoušejících zapojených do studie.
[13] Stěžovatel nezpochybňuje, že jde o vysoce odbornou činnost; v případě žalobkyně, která
je zdravotnickým zařízením, však jde o činnost běžnou, u které jsou dány přesné postupy.
Skutečnost, že činnost musí provádět lékař, neznamená, že jde o činnost výzkumně-vývojovou.
Zaznamenávání dat do dotazníku, provádění testů a prohlídek pacientů není výzkumem
a vývojem; jde o hodnocení léčiva. Cíle projektu nestanovila žalobkyně, ale definoval je zadavatel
studie v protokolech, stejně jako dobu řešení projektů a kontrolu a hodnocení postupu řešení
projektu.
[14] Projekt výzkumu a vývoje předložený žalobkyní neobsahuje vlastní ocenitelný prvek
novosti. Klinické studie totiž probíhaly standardním způsobem, dle protokolu zadavatele.
Činnost žalobkyně měla charakter poskytnutí služby bez vlastní výzkumné aktivity; léčebné
přípravky nejsou produktem výzkumu a vývoje žalobkyně. Žalobkyně nebyla ani nositelkou rizika
a nejistoty vyplývající z procesu výzkumu a vývoje. Riziko, že lékařský výzkum nebude úspěšný,
nese zadavatel (zhotovitel léku). S testováním již existujícího léku výzkumná nejistota nesouvisí.
Žalobkyně provede testování a obdrží za něj odměnu od zadavatele, výstupem je vždy zpráva
o výsledku testování.
[15] Žalobkyně v kontrolovaných letech neměla náklady vynaložené na klinické hodnocení
k tíži svého výsledku hospodaření. Zadavatel poskytuje nejen léčebnou látku, ale též další materiál
potřebný pro provádění klinického testování včetně vybavení a hradí vzniklé náklady. Veškeré
výsledky činnosti žalobkyně se stávají majetkem zadavatele. Zisky z prodeje nových léků budou
mít farmaceutické společnosti, nikoli žalobkyně.
[16] Stěžovatel shrnuje, že správce daně postupoval oprávněně, neuznal-li žalobkyní
uplatněnou odečitatelnou položku, a navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[17] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatuje, že argumentace o tom,
co je obsahem jednotlivých fází testování léků, nemá oporu ve správním spisu,
jedná se tak o čirou spekulaci. Nadto nereflektuje definici výzkumu léčiv dle zákona
č. 378/2007 Sb., o léčivech a o změnách některých souvisejících zákonů (dále jen „zákon
o léčivech“). Výzkumem léčiv se rozumí provádění klinického hodnocení přípravků;
jedná se tedy o prokázání účinnosti, nikoli jen o sběr a vyhodnocení dat. Třetí fáze testování
slouží ke zjištění doposud nezjištěných či nepotvrzených účinků léčivých látek,
které se v předcházejících fázích neprojevily. Ke zjištění efektivnosti léčivé látky neslouží druhá,
ale právě třetí fáze testování, která se provádí na velkém množství pacientů. Stěžovatel na třetí
fázi testování pohlíží izolovaně, nikoli jako na neoddělitelnou součást celého procesu vývoje léku.
[18] Přijetím argumentace žalovaného by se dle žalobkyně stal obsolentním bod 3 písm. j)
pokynu D-288 Ministerstva financí, podle kterého je činností výzkumu a vývoje zdravotnický
a farmaceutický výzkum a vývoj včetně klinických zkoušek léků, vakcín nebo léčebných metod,
avšak pouze do udělení povolení k výrobě. Dle bodu 7 písm. a) pokynu odpočet nelze uplatnit
na výdaje na činnosti, které jsou uvedené v bodě 3, pokud poplatník činnosti sám neprovádí,
ale pořizuje je od jiné od osoby. Při přijetí výkladu žalovaného by si výdaje nemohl uplatnit
ani zadavatel, ani žalobkyně.
[19] Skutečnost, že žalobkyně provádí III. fázi podle uzavřené smlouvy, nevylučuje účast
žalobkyně na výzkumu a vývoji nového léku a její nárok na podporu formou snížení základu
daně. Stěžovatel zcela opomíjí nutnost vysoce odborné erudice zkoušejícího (investigátora)
v průběhu klinického hodnocení, který během výzkumu hodnotí zejména bezpečnost subjektů
a kdykoliv může celý výzkum zastavit, což se nezřídka stává. Žalobkyně se podílí na určení cílů
projektu a jeho doby, a to na vědeckých konferencích pořádaných zadavateli. Neprovádí pouze
mechanickou činnost podle předem jasně stanovených postupů, ale musí vnášet své odborné
vědecké znalosti. V současné době je nepředstavitelné, aby se na lékařském výzkumu podílel
jen jeden subjekt. Skutečnost, že jsou dána pevná pravidla testování, je běžná a nutná, neboť
takto se v rámci vědy postupuje, a nemůže vést k závěru, že žalobkyně neprovádí výzkum a vývoj.
[20] V průběhu testování léků ve II. a III. fázi se mají zjistit případné nové účinky léčivé látky
a hledat neodhalené jevy; tím je dán prvek novosti. Prvkem novosti jsou též doložené odborné
články. Názor stěžovatele, že projekt musí obsahovat vlastní prvek novosti, je zjednodušující
a v rámci lékařské vědy neuplatnitelný. Prvek nejistoty lze spatřovat v tom, že zkoušející lékař
může nesprávně vyhodnotit účinky podávané látky, a nerozpoznat tak nebezpečí pro lidské
zdraví. Dalším prvkem nejistoty je možné zastavení výzkumu. Z povahy lékařského výzkumu
vyplývá vědecká nejistota, tedy že se v jeho průběhu zjistí, že nová léčebná látka nebude
a nemůže být účinná, nebo i přes řádně vykonané klinické hodnocení nebude uvedena na trh.
Nadto dle judikatury postačuje přítomnost buď prvku nejistoty, nebo prvku novosti;
pro možnost uplatnit tuto odečitatelnou položku není nutno prokázat přítomnost obou prvků.
[21] Není podstatné, že žalobkyně není vlastníkem výstupu výzkumu nového léku. Výklad
stěžovatele by znamenal, že právo na uplatnění odečitatelné položky mají pouze subjekty, které
samy provádí určitý výzkum a které se stanou výlučným vlastníkem výsledku výzkumu. Takový
výklad by vyloučil možnost uplatnění odečitatelné položky v rámci procesu klinického hodnocení
léků. Podpora výzkumu a vývoje je v zákoně formulována obecně; musí být proto zaujat výklad,
který je ve prospěch daňového subjektu.
[22] Žalobkyně navrhuje kasační stížnost zamítnout.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[23] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením formálních náležitostí kasační
stížnosti, přičemž konstatoval, že se jedná o včasnou kasační stížnost, podanou osobou,
za níž jedná pověřený zaměstnanec s příslušným vzděláním, a která míří proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost přípustná. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů a neshledal přitom
vady, ke kterým musí přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[24] Jádro sporu tkví v tom, zda činnost žalobkyně spočívající v provádění klinického
hodnocení humánních léčivých přípravků pro zadavatele – farmaceutické společnosti naplňuje
znaky výzkumu a vývoje ve smyslu §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů a zda si žalobkyně
náklady na tuto činnost oprávněně odečetla od základu daně.
[25] Nejvyšší správní soud předesílá, že totožnou otázkou pouze ve vztahu ke zdaňovacím
obdobím 2011, 2012 a 2013 se zabýval již v rozsudku ze dne 26. 7. 2018, č. j. 1 Afs 97/2018 - 41.
V dané věci byla otázka posuzována dle právní úpravy účinné do 31. 12. 2013. S účinností
od 1. 1. 2014 však došlo ke změně právní úpravy.
IV.a) Relevantní právní úprava a její účel
[26] Zákon o daních z příjmů v §34 odst. 4 (ve znění účinném od 1. 1. 2014 do 30. 4. 2016)
stanoví: Od základu daně lze odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného
vzdělávání.
[27] Co se rozumí výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu,
dále specifikuje §34b:
(1) Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu se rozumí výdaje (náklady), které
a) poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na
1. experimentální či teoretické práce, 2. projekční a konstrukční práce, 3. výpočty, 4. návrhy technologií, 5. výrobu
funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje,
b) jsou výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů a
c) jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů).
(2) Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu nejsou
a) výdaje (náklady), na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů,
b) výdaje (náklady) na služby, s výjimkou výdajů (nákladů) na
1. služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízené od veřejné vysoké školy
nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování
podpory, a to v podobě činností uvedených v odstavci 1 písm. a),
2. úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje,
c) licenční poplatky,
d) výdaje (náklady) na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou těch, které souvisí
s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízeny od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace
vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory.
(3) Pokud výdaje (náklady) podle odstavce 1 souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti,
zahrnují se do výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části.
[28] Zákonná právní úprava týkající se odpočtu nákladů na výzkum a vývoj byla oproti znění
do 31. 12. 2013 novelizována zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením
jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Jednalo se o novelu,
jejímž cílem bylo v dané části zejména zvýšení přehlednosti zákona. Prakticky totožná pravidla
byla pouze rozčleněna do více paragrafů. Úprava, která byla obsažena v §34 odst. 4 až 8, byla
nyní rozčleněna do §34 odst. 4 a 5 a §34a - 34e. Obsahově však došlo pouze k několika dílčím
změnám. Byla odstraněna možnost zahrnovat do odpočtu náklady na certifikaci, naopak nově
bylo možné zahrnout úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku. Úpravy doznala
možná výše odpočtu a období, ve kterém lze odpočet nárokovat. Dále byla rozšířena možnost
zahrnovat do odpočtu i výdaje na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené
od veřejných vysokých škol a výzkumných organizací.
[29] Ministerstvo financí vydalo k provedení ustanovení §34 odst. 4 a §34a - 34e zákona
o daních z příjmů pokyn D-288 (č. j. 15/96003/2005), který slouží k zajištění jednotného
postupu při uplatňování předmětného ustanovení tím, že správcům daně poskytuje návod
k posuzování uplatněných odpočtů nákladů od základu daně za projekty výzkumu a vývoje.
V reakci na novelizaci právní úpravy byl upraven též tento pokyn a to Sdělením ze dne
3. 10. 2014, č. j. MF - 11384/2014/15. Pokyn D-288 mimo jiné stanoví podobu projektů
výzkumu a vývoje, definici výzkumu a vývoje pro účely zákona o daních z příjmů, činnosti,
které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro účely odpočtu od základu daně z příjmů
a které nikoli, a další podrobnosti. Zmíněný pokyn je interní normativní instrukcí, která
pro správce daně představuje pokyn nadřízeného orgánu vůči orgánu služebně podřízenému.
Nejedná se tedy o obecně závazný předpis, kterým by soud při svém rozhodování byl vázán.
Závazný je primárně pro správce daně, který je povinen se jím řídit (srov. rozsudek ze dne
7. 9. 2012, č. j. 2 Afs 55/2012 - 24). Pokyn D-288 tak lze na posouzení věci použít jako výkladové
vodítko v mezích, v nichž je souladný se zákonem o daních z příjmů (srov. rozsudek ze dne
25. 10. 2006, č. j. 8 Afs 3/2005 - 59).
[30] Bod 2. pokynu D-288 uvádí, že základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje
od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění
výzkumné nebo technické nejistoty. Pro jejich posouzení se použijí tato doplňující (pomocná)
kritéria: stanovené cíle projektu (jejich dosažitelnost a vyhodnotitelnost po ukončení projektu),
prvek novosti nebo novátorství, hledání předtím neodhalených jevů, struktur nebo vztahů,
aplikace poznatků nebo techniky novým způsobem, výsledkem má být nové, hlubší chápání jevů,
vztahů, principů s významem širším než pro jednoho poplatníka, očekávaný přínos (patent,
licence, chráněný vzor apod.), kvalifikace pracovníků zařazených do projektu, používané metody,
souvislost s větším celkem, míra obecnosti předpokládaných výsledků a souvislost projektu
s jinou vědeckotechnickou činností. Poplatník není povinen splnit všechna doplňující kritéria
současně pro to, aby jeho aktivity bylo možno označit za výzkum a vývoj.
[31] Podle bodu 3. písm. j) pokynu D-288 lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje
prováděné poplatníkem při realizaci projektů pro účely odpočtu od základu daně z příjmů
zdravotní a farmaceutický výzkum a vývoj včetně klinických zkoušek léků, vakcín nebo léčebných
metod, avšak pouze do udělení povolení k výrobě. Podle bodu 7. písm. a) odst. 2 pokynu nelze
odpočet uplatnit na výdaje na činnost, které jsou uvedené v bodě 3. pokynu, pokud poplatník
činnosti sám neprovádí při realizaci projektu výzkumu a vývoje, ale pořizuje je od jiné osoby jako službu
(např. testování léků či ověřování prototypu) s výjimkou osoby, která je veřejnou vysokou školou nebo výzkumnou
organizací vymezenou v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje (zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře
výzkumu, experimentálního vývoje a inovací) pro účely poskytování podpory.
[32] Účelem §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů je podpora aktivit, které poplatník vyvíjí
v rámci výzkumu a vývoje. Podstatou tohoto zvýhodnění je zavedení zvláštní položky odčitatelné
od základu daně, a to ve výši nákladů (respektive výdajů), které poplatník v rámci svých aktivit
v oblasti výzkumu a vývoje vynaložil; dochází tak de facto ke dvojímu uplatnění příslušných
nákladů. Náklady vynaložené na výzkum a vývoj je možné uplatnit jako náklad ve smyslu §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů (náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů) a poté totožné
náklady uplatnit ještě jednou jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje, tj. ve formě položky
odčitatelné od základu daně.
[33] Jak již dříve soud vyložil (srov. rozsudek ze dne 28. 7. 2011, č. j. 8 Afs 13/2011 - 81),
smyslem poskytnutí výhody daňovému subjektu spočívající ve dvojím uplatnění nákladů
vynaložených na činnosti výzkumu a vývoje je podpora zájmu státu na provádění výzkumu
a vývoje jak specializovanými osobami (vědecké ústavy), tak také podnikatelskými subjekty.
Z citovaného ustanovení vyplývá úmysl zákonodárce podpořit provádění výzkumu a vývoje
vlastními pracovníky, a tím tedy zvýšit zájem podnikatelských subjektů o kvalifikované zaměstnance,
což může pozitivně vést ke zvýšení poptávky po vysoce vzdělaných pracovních silách a tudíž
i ke zvýšení jejich zaměstnanosti. Není-li daňový subjekt schopen zajistit celý výzkumný
a vývojový proces z vlastních (ať již materiálních či pracovních) zdrojů, nemůže využívat daňové
zvýhodnění právě u těch činností, které sám nezajišťuje. Smyslem úpravy je stimulovat tyto osoby
v investování tzv. rizikového kapitálu do výzkumu a vývoje, tedy vytváření podmínek
pro výzkum a vývoj uvnitř podniku.
[34] Ačkoliv tento závěr soud učinil ve vztahu k právní úpravě účinné do 31. 12. 2013,
vzhledem k tomu, že novela účinná od 1. 1. 2014 zákonná pravidla prakticky nezměnila
(viz výše), je možné toto východisko aplikovat i na nynější případ.
[35] Ostatně účel právní úpravy, jak byl vyložen v judikatuře, vyplývá již ze samotného textu
citovaného ustanovení. To totiž nejprve vyjmenovává, náklady na jaké činnosti lze odečíst
od základu daně. Zákon zde obecně stanoví, jakou podobu mají mít činnosti, s nimiž souvisejí
náklady při realizaci výzkumu vývoje [odst. 1 písm. a)]. Poté zákon vymezuje omezující
podmínky, tedy podmínky, za kterých odpočet o základu daně uplatnit nelze. Tyto náklady musejí
být vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány
odděleně od ostatních nákladů [odst. 1 písm. b) a c)]. Náklady nelze uplatnit v plné výši, pokud
s výzkumem a vývojem souvisejí pouze částečně (odst. 3). Odstavec 2 pak zapovídá odpočet
takových nákladů, na které byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, náklady na služby,
na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob a na licenční poplatky.
[36] Novela zákona zavedla výjimku ze zákazu uplatňování odpočtu nákladů na služby
a nehmotné výsledky výzkumu, a to pokud tyto souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje
a jsou pořízené od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace splňující definiční znaky
v §2 odst. 2 písm. d) zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje
a inovací. To však není případ žalobkyně. Stále tedy obecně platí omezující podmínka,
že od základu daně nemohou být odečteny náklady na služby.
IV.b) Vlastní posouzení věci
[37] S ohledem na shora uvedená východiska, která zůstala nezměněna i po novele právní
úpravy, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud neposoudil spornou právní otázku
správně. Kasační stížnost je tedy důvodná.
[38] Skutkový stav, který je totožný se stavem v nyní projednávané věci, posuzoval Nejvyšší
správní soud již v rozsudku ze dne 26. 7. 2018, č j. 1 Afs 97/2018 - 41, týkajícím se zdaňovacích
období 2011, 2012 a 2013. Na tento rozsudek v podrobnostech odkazuje Nejvyšší správní soud
i v nyní projednávané věci. Od závěrů, ke kterým soud dospěl v předchozím rozsudku a které
níže ve stručnosti shrnuje, nemá důvod se v nynější věci odchylovat.
[39] Soud z předloženého spisového materiálu zjistil, že žalobkyně je nestátním zdravotnickým
zařízením, které na základě smluv s výrobci léků (zpravidla zahraniční farmaceutické společnosti),
provádí klinické hodnocení humánních léčivých přípravků. Podstatou této činnosti (která
je ve všech předložených projektech popsána obdobným způsobem a za obdobných podmínek)
je vybrání vhodného vzorku ze skupiny pacientů navštěvujících žalobkyni, kterým je následně
podle přesně stanoveného postupu (přesně určené dávky, doba a způsob dávkování) podáváno
testované léčivo, a následné vyhodnocování účinků podávané látky. Klinické hodnocení je přitom
třetí fází vývoje nových léčivých přípravků, kdy je vyvinutý lék testován na větším vzorku
pacientů.
[40] Na základě rozboru zákona o léčivech má Nejvyšší správní soud za to, že klinické
hodnocení léčivých přípravků je obecně, vzhledem ke své povaze, činností podřaditelnou
pod pojem výzkumu a vývoje. Klinické hodnocení spočívá v hledání předtím neodhalených jevů,
struktur a vztahů (zjištění účinků, stanovení nežádoucích účinků aj.), výsledkem má být nové,
hlubší chápání jevů a vztahů s významem širším než pro žalobkyni samotnou. Do činnosti jsou
nutně zapojeni vysoce kvalifikovaní pracovníci, jsou používány přesně vymezené vědecké
metody. Jak již bylo řečeno, jde o závěrečnou a zcela nezbytnou fázi vývoje nových léčivých
přípravků – souvislost s větším celkem a s jinou vědeckotechnickou činností je zde tedy zcela
zjevná. Lze shrnout, že hlavním účelem této činnosti je vyjasnění výzkumné nejistoty, je zde tedy
přítomen základní definiční prvek výzkumu a vývoje. Tomuto přístupu konvenuje též pokyn
D-288, který v bodu 3. písm. j) mezi činnosti výzkumu a vývoje při realizaci projektů řadí mimo
jiné klinické zkoušky léků. Soud nezpochybňuje východisko žalobkyně i krajského soudu, že jde
o zcela nezbytnou součást dlouhého procesu výzkumu a vývoje nových léčiv, která v sobě nese
definiční prvky výzkumu a vývoje (zejména novost a výzkumná nejistota).
[41] V souzené věci je však podstatné, že pro možnost uplatnění nákladů na klinické
hodnocení léků jako položky odečitatelné od základu daně musí být, vedle podmínky, aby činnost
naplňovala definiční znaky výzkumu a vývoje, naplněna též negativní podmínka stanovená
zákonem (a specifikovaná pokynem D-288 v bodu 7.), že tuto činnost při realizaci projektu musí
poplatník provádět sám a nepořizovat ji jako službu. Touto podmínkou je vyjádřen ryzí účel dotčeného
ustanovení, tedy podpora výzkumu a vývoje prováděná vlastními pracovníky v rámci jednoho
podnikatelského subjektu.
[42] Podle soudu je v posuzované věci nepochybné, že vlastní výzkumná aktivita neprobíhala
u žalobkyně, ale u zadavatele (farmaceutické společnosti). Zadavatel nový lék vyvíjel, s ohledem
na předcházející fáze vývoje pak vyvinul též zadání, podle kterého probíhala třetí fáze vývoje léku.
Zadavatel stanovil, v jakých dávkách, kdy, komu a jak bude testovaný lék podáván. Ve většině
případů šlo o randomizovanou dvojitě zaslepenou studii – žalobkyně tedy sama nevěděla,
zda vůbec pacientům podává vyvíjenou látku či placebo, případně v jaké koncentraci je látka
podávána. Žalobkyně nemohla průběh klinického hodnocení sama ovlivnit, neboť toto musí
probíhat na základě jasně stanovených pravidel vytvořených právě zadavatelem. Jedinou
možností, jak mohla do průběhu hodnocení zasáhnout, bylo jeho ukončení. Činnost žalobkyně
tak de facto spočívala v plnění jasně stanovených pokynů na základě objednávky zadavatele,
byť samozřejmě toto plnění spočívalo ve vysoce odborné medicínské činnosti. Taková činnost
proto musí být vnímána jako poskytnutí služby poplatníku, který výzkum a vývoj provádí.
[43] Soud přisvědčuje stěžovateli (a v řízení o této skutečnosti nebylo mezi účastníky sporu),
že žalobkyně neměla s prováděným klinickým hodnocením žádné dodatečné náklady, které
by spočívaly v nutných investicích pro provádění činnosti, kterou si u ní zadavatel objednal.
Je pravdou, že prováděná činnost je vysoce odborná, nicméně plně odpovídá povaze činnosti
žalobkyně, která je zdravotnickým zařízením, u kterého se zázemí a vybavení (personální
i materiální) pro tento druh odborné činnosti předpokládá. U žalobkyně samotné se nejednalo
o výzkum a vývoj; o ten se jednalo naopak u zadavatelů, kteří nesli zákonodárcem předpokládané
zvýšené riziko dané vyšší mírou nejistoty ohledně komerční využitelnosti výsledků výzkumu
a vývoje. Žalobkyně tedy nenesla zvýšenou míru podnikatelského rizika předpokládanou
zákonodárcem v oblasti výzkumu a vývoje, nýbrž se pohybovala toliko v oblasti „běžného“
podnikání, kterou zákonodárce bonifikovat nechtěl; není tedy důvodu, proč takovou činnost
prováděnou žalobkyní mimořádně daňově zvýhodňovat.
[44] Žalobkyně nenesla ani riziko výzkumné nejistoty, ta ležela na zadavateli. V případě
negativního výsledku klinického hodnocení dojde k tomu, že vývoj léčiva nepostoupí do další
fáze, tedy lék nebude vyráběn. V takové situaci není zmařena riziková investice, kterou vynaložila
žalobkyně, ale investice zadavatele klinického hodnocení. Z hlediska činnosti žalobkyně
je neúspěch třetí fáze vývoje léčiva nepodstatný; význam má pouze pro zadavatele, který
by případně nově vyvinuté léčivo distribuoval jako svůj výrobek. Žalobkyně svou činností
nenaplňovala ani kritérium novosti; tu lze při výzkumu a vývoji léků spatřovat v jeho cíli,
tedy vyvinutí nového léčiva. I toto kritérium je tedy naplněno u zadavatele. Žalobkyně
neprováděla ani konečné hodnocení účinnosti léčebné látky. Vědecké práce prezentované
žalobkyní (odborné články) jako výstup výzkumu a vývoje sice přispívají k vývoji léků, není
ale výsledkem vlastní vědeckovýzkumné činnosti žalobkyně.
[45] Nepřiléhavá je též argumentace žalobkyně, že výklad provedený daňovými orgány by vedl
k obsolentnosti bodu 3. písm. j) pokynu D-288, tedy jinak řečeno k tomu, že náklady na klinické
hodnocení léků nebude moci jako odečitatelnou položku od základu daně uplatnit nikdo.
Jak totiž vyplývá ze shora uvedeného, účelem zákona v rozhodném znění není, aby daňové
zvýhodnění spojené s prováděním činností výzkumu a vývoje mohlo být uplatněno „za každou
cenu“, ať již tuto činnost provádí kdokoli. Naopak, cílem je nepřímá podpora rozvoje
vědeckovýzkumných kapacit právě a jen u poplatníka, který výzkum a vývoj vlastními
materiálními a personálními prostředky provádí. Nehodlá-li (či nemůže) provádět veškeré
činnosti výzkumu a vývoje svými silami, ale nakoupí tyto činnosti jako službu, není důvodu tento
způsob provádění výzkumu a vývoje daňově zvýhodňovat prostřednictvím nepřímé podpory
dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
[46] Nepochybným a zákonodárcem v rozhodném znění zákona o daních z příjmů chtěným
a dostatečně jednoznačně vyjádřeným důsledkem je, že činnosti svým obsahem a výsledkem
totožné (zde výzkum a vývoj léčiv, včetně ověřování jejich účinků) budou mít různý daňový
režim podle toho, jakým způsobem budou uskutečňovány. Různé daňové režimy jsou zde ještě
ústavně akceptovatelné řešení, neboť jde o řešení opřené o v zásadě racionální kritérium
(srov. např. nálezy Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 49, ze dne
10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13, body 43 a násl., či ze dne 12. 7. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 18/15,
zejm. bod 121) – zákonodárce v rozhodné právní úpravě bonifikoval dvojnásobným daňovým
uznáním vynaloženého nákladu určitý způsob provádění výzkumu a vývoje, jejž považoval
z důvodů hospodářské politiky za podpory hodný, a sice výzkum a vývoj prováděný vlastními
prostředky příslušného daňového subjektu. Daňové pravidlo podporující posílení vlastní
výzkumné kapacity daňových subjektů je zde nástrojem hospodářské politiky. Má motivovat
daňové subjekty k takovému chování, které posílí technologickou a vědeckou vyspělost české
ekonomiky posílením vlastních výzkumných a vývojových kapacit těch daňových subjektů, které
nesou výzkumné riziko.
[47] Stejně jako v rozsudku č. j. 1 Afs 97/2018, Nejvyšší správní soud na okraj poznamenává,
že i když právní úprava ve znění od 1. 1. 2014 vycházela ze stejného cíle jako úprava předchozí,
pozdější zákonné úpravy daňové bonifikace výzkumu a vývoje výše popsaný právně politický cíl
(posílení vlastní výzkumné kapacity toho, kdo má být bonifikován) již v takové míře nesledovaly
[viz např. novelizace §34b odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů provedená bodem 8. zákona
č. 125/2016 Sb.]. Závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem ve věci 1 Afs 97/2017
a převzaté v nyní projednávané věci tak nelze mechanicky přenášet na zdaňovací období
řídící se jinými zněními rozhodné právní úpravy.
[48] Soud tímto samozřejmě nevylučuje, jak již shora uvedl, že v konkrétních případech může
i činnost zajišťovaná jako služba pro poplatníka provádějícího výzkum a vývoj sama o sobě
naplnit znaky výzkumu a vývoje (např. pokud je jako služba objednaná dílčí část vývoje, která
spočívá ve vyvinutí nové technologie, přístroje, postupu atp., které nesou prvek novosti,
či výzkumné nejistoty). V případě žalobkyně tak tomu, jak bylo shora popsáno, ale nebylo.
[49] Lze tedy shrnout, že závěr stěžovatele, podle kterého žalobkyně poskytovala službu,
kterou nelze zohlednit jako odečitatelnou položku dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů,
byl správný; naopak krajský soud v důsledku nesprávného právního posouzení věci zatížil
své rozhodnutí nezákonností.
V. Závěr a náklady řízení
[50] Z výše uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.);
v něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního
soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[51] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. října 2018
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu