ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.232.2017:25
sp. zn. 7 Afs 232/2017 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: J. K., proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2017,
č. j. 31 Af 15/2016 – 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2017, č. j. 31 Af 15/2016 – 29,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 16. 12. 2015, č. j. 44040/15/5200-10422-709063, žalovaný zamítl
odvolání žalobce a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Královéhradecký
kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 18. 5. 2015, č. j. 1032619/15/2704-50523-602646, kterým
byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši
11 940 Kč.
II.
[2] Žalobce podal proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Hradci
králové, který rozsudkem ze dne 31. 5. 2017, č. j. 31 Af 15/2016 – 29, napadené rozhodnutí zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[3] Krajský soud konstatoval, že jádrem sporu mezi žalobcem a žalovaným je posouzení
právní otázky, zda je určujícím kritériem pro stanovení výše tzv. paušálních daňově účinných
výdajů, které je poplatník oprávněn uplatnit z příjmů z živnostenského podnikání podle §7
odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), výhradně vymezení živnosti v živnostenském oprávnění uděleném
poplatníkovi. Podle krajského soudu naplnění formálního kritéria (držba živnostenského
oprávnění) bylo nezbytné pro to, aby bylo možné považovat určité příjmy za příjmy ze živnosti,
tj. příjmy podle §7 zákona o daních z příjmů, za právní úpravy účinné před rokem 2014. Avšak
i tehdy platilo, že v případě, že daňový subjekt překročil meze vydaného živnostenského
oprávnění, bylo nutné na tyto příjmy pohlížet jako na příjmy ze živnosti. Počínaje zdaňovacím
obdobím roku 2014 pak podřazení dosažených příjmů pod příjmy podle §7 zákona o daních
z příjmů není podmíněno naplněním formálního kritéria. Ze zákona o daních z příjmů ani
ze zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„živnostenský zákon“), pak nelze dovodit jako podmínku pro uplatnění příslušného paušálního
výdaje držbu příslušného živnostenského oprávnění. Absence příslušného živnostenského
oprávnění znamená pro daňový subjekt pouze to, že musí být schopen prokázat jinými
důkazními prostředky, že příjmy, z nichž paušální výdaje uplatňuje, jsou příjmy ze živnostenského
podnikání. V nyní posuzovaném případě to znamená, že žalobce byl povinen takovými jinými
prostředky prokázat, že příjmy, z nichž uplatňoval paušální výdaje, byly příjmy z živnostenského
podnikání řemeslného. Žalobce tvrdil, že skutečně vykonává jako svou hlavní činnost klempířství
a opravu karoserií a že tato činnost je jediným zdrojem jeho zdanitelných příjmů. Na podporu
daného tvrzení žalobce navrhl přezkoumat obsahovou náplň jeho činnosti podle jím vystavených
faktur (které správci daně zároveň předložil), popřípadě provedení výslechu svědků, žalobcových
zákazníků. Těmito důkazy se finanční orgány blíže nezabývaly, podle žalovaného totiž
neprokazují držbu živnostenského oprávnění na živnost řemeslnou. S daným závěrem
žalovaného však krajský soud nesouhlasil. Povinností žalovaného (respektive správce daně) bylo
zabývat se blíže důkazy, respektive důkazními návrhy, kterými žalobce hodlal prokazovat,
že příjmy, z nichž uplatňoval paušální výdaje, byly skutečně příjmy z živnostenského podnikání
řemeslného.
III.
[4] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[5] Krajský soud podle jeho názoru pochybil při posouzení, zda je určujícím kritériem
pro stanovení paušálních daňově účinných výdajů, které je daňový subjekt oprávněn uplatnit
z příjmů ze živnostenského podnikání podle §7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, výhradně
rozsah živnosti v živnostenském oprávnění uděleném daňovému subjektu.
[6] Jednou z podmínek, která musí být splněna, aby se jednalo o živnostenské podnikání,
je naplnění podmínek podle živnostenského zákona, tj. v případě řemeslné živnosti splnění
odborné způsobilosti, na jejímž základě je vydáno řemeslné živnostenské oprávnění. Živnost lze
provozovat pouze na základě živnostenského oprávnění, což je v souladu s §10 živnostenského
zákona prokazováno výpisem z živnostenského rejstříku. V případě absence tohoto oprávnění
se nejedná o živnostenské podnikání, jehož příjmy lze podřadit pod §7 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů, nýbrž o podnikání, jehož příjmy spadají pod písm. c) téhož ustanovení, což má
zásadní vliv na případné uplatnění výdajů paušální částkou podle §7 odst. 7 téhož zákona.
Pod živnostenské podnikání lze tedy příjem podřadit tehdy, pokud poplatník příslušné
živnostenské oprávnění vlastní. V posuzovaném případě zdaňovacího období roku 2014 žalobce
nedisponoval živnostenským oprávněním na živnost řemeslnou, ale pouze živností volnou, jejíž
náplň se prolínala s jím deklarovanou řemeslnou živností „klempířství a oprava karoserií“.
[7] Stěžovatel nerozporuje názor krajského soudu, že držba živnostenského oprávnění není
podmínkou pro podřazení příjmů obecně pod příjmy podle §7 zákona o daních z příjmů.
Nicméně má-li se jednat o příjmy podle §7 odst. 1 písm. b) citovaného zákona, musí se jednat
o příjmy ze živnostenského podnikání. Aby se jednalo o živnostenské podnikání, je nutné
příslušné živnostenské oprávnění vlastnit, přičemž žalobce takovéto příslušné oprávnění
nevlastnil, pročež se nemohlo jednat o příjmy ze živnostenského podnikání řemeslného. Žalobce
byl držitelem živnostenského oprávnění pro živnost volnou, tj. tuto činnost byl oprávněn
v souladu s příslušnými právními předpisy vykonávat, a také ji vykonával. Nebyl však držitelem
živnostenského oprávnění pro živnost řemeslnou, proto nebyl v souladu s příslušnými právními
předpisy oprávněn tuto činnost vykonávat. V daném případě proto byly žalobci přiznány výdaje
paušální částkou podle §7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů pouze ve výši 60 %
v souladu se zákonem.
[8] Rozsudek krajského soudu je podle názoru stěžovatele značně strohý, argumentace je
vystavena toliko na odkazu na závěry uvedenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 2. 2006, č. j. 5 Afs 8/2005 - 87. Krajský soud však aplikoval závěry tohoto rozsudku izolovaně
a bez přihlédnutí ke všem souvisejícím okolnostem, aniž by se dostatečně argumentačně zabýval
skutkovým stavem věci.
[9] Stěžovatel nerozporuje rozsah kompetence živnostenských úřadů stran kontroly
naplňování povinností stanovených živnostenským zákonem, avšak považuje za chybný závěr
krajského soudu, že pro vyměření daně z příjmů tato skutečnost není směrodatnou. Vzhledem
k tomu, že pro určení výše paušálních výdajů je nezbytné posoudit, z jakého druhu
živnostenského podnikání příjmy plynou, je nezbytné vycházet ze zjištění, jakým druhem
živnostenského oprávnění daňový subjekt disponuje. V případě, že by správce daně nezkoumal
soulad daňovým subjektem uplatněných paušálních výdajů se stavem formálním, tj. dispozice
příslušným živnostenským oprávněním, mohl by tento výklad učiněný krajským soudem vést
k situaci, kdy bude přiznáno stejné nebo větší daňové zvýhodnění i těm subjektům, které právní
předpisy porušují, oproti těm, kteří se chovají v souladu s právním řádem.
[10] Stěžovatel tedy setrvává na svém stanovisku, že uplatnění určité výše paušálních výdajů je
vázáno na druh živnostenského oprávnění, kterým daňový subjekt disponuje. Žalobce byl
držitelem živnostenského oprávnění pro živnost volnou, avšak nebyl držitelem živnostenského
oprávnění pro živnost řemeslnou, pročež nemohl uplatňovat paušální výdaje ve výši 80%
z dosažených příjmů podle §7 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů.
[11] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV.
[12] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost je důvodná.
[14] Jelikož stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu také pro jeho nepřezkoumatelnost,
zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve touto stížní námitkou, protože by bylo předčasné,
aby se zabýval právním posouzením věci samé, pokud by byl napadený rozsudek
nepřezkoumatelný.
[15] Jak vyplývá z konstantní judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, má-li
být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal soud
za rozhodný, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje
právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje argumentaci účastníků
řízení za nedůvodnou (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94,
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97 a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, a rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, a ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 75). Meritorní přezkum rozsudku je tak možný pouze za předpokladu,
že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je
zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Tato kritéria napadený rozsudek
splňuje, neboť je z jeho odůvodnění zcela zřejmé, jakými úvahami byl při posouzení věci
v rozsahu žalobních bodů krajský soud veden a k jakému závěru na jejich základě dospěl.
Skutečnost, že stěžovatel se závěry krajského soudu nesouhlasí, nepředstavuje důvod pro zrušení
napadeného rozsudku pro jeho údajnou nepřezkoumatelnost.
[16] Ze správního spisu vyplývá, že žalobce provozoval ve zdaňovacím období roku 2014
samostatnou činnost na základě živnostenského oprávnění pro činnost: výroba, obchod a služby
neuvedené v přílohách 1–3 živnostenského zákona, obory činnosti: velkoobchod a maloobchod,
údržba motorových vozidel a jejich příslušenství. V řádném přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za uvedené zdaňovací období vykázal příjmy z živnostenského podnikání podle §7 zákona
o daních z příjmů a k nim uplatnil výdaje ve výši 80 % z příjmů podle §7 odst. 7 písm. a)
uvedeného zákona. Správce daně však shledal, s ohledem na živnostenské oprávnění, kterým
žalobce disponoval, že se jednalo o příjmy z živnosti volné, u nichž lze uplatnit výdaje pouze
ve výši 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání podle §7 odst. 7 písm. b) živnostenského
zákona. Z uvedeného důvodu správce daně vydal platební výměr, kterým doměřil žalobci daň
z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období.
[17] Podle §7 odst. 7 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů neuplatní-li poplatník výdaje
prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou
v §12, ve výši a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů
z živnostenského podnikání řemeslného, b) 60 % z příjmů z živnostenského podnikání, s výjimkou příjmů
ze živnostenského podnikání řemeslného.
[18] Nejvyššímu správnímu soudu je předloženo k posouzení, zda je určujícím kritériem
pro výši uplatnitelných paušálních daňově účinných výdajů dle §7 odst. 7 písm. a) nebo b)
zákona o daních z příjmů, které je poplatník oprávněn uplatnit z příjmů z živnostenského
podnikání [§7 odst. 1 písm. b)], výhradně vymezení živnosti v živnostenském oprávnění
uděleném poplatníkovi. Krajský soud založil odůvodnění svého rozsudku na předpokladu,
že pro podřazení daňově relevantních příjmů do kategorie „příjem ze živnostenského oprávnění“
dle §7 odst. 1 písm. b) již není po účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku,
nezbytné, aby dotčená osoba rovněž disponovala příslušným oprávněním k činnosti.
Z rozdílnosti pojmů užitých v §7 odst. 1 písm. b) ve znění účinném do 31. 12. 2013 a po tomto
datu („příjmy ze živnosti“ resp. „příjem ze živnostenského podnikání“) dovodil nezbytnost
materiálního hodnocení konkrétní činnosti bez ohledu na to, zda daňový subjekt rovněž
disponuje příslušným veřejnoprávním oprávněním. Uvedené východisko pak přenesl
do subtilnější roviny při úvaze, jak nahlížet na „příjmy z živnostenského podnikání řemeslného“
dle §7 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů účinného pro rozhodné zdaňovací období.
[19] Nejvyšší správní soud je však přesvědčen, že obě nastíněné souvislosti nejsou
ve skutečnosti natolik silně provázány. Je tomu tak jednak z důvodu subjektivních, neboť nebylo
sporu, že žalobce byl držitelem živnostenského listu pro živnost volnou a ani správce daně
nezpochybňoval, že by se v jeho případě nejednalo o příjmy a související náklady
z živnostenského podnikání. Rovněž však z důvodů objektivních, souvisejících s povahou právní
úpravy uplatňování výdajů nikoli ve skutečné, ale v paušální výši.
[20] Nejvyšší správní soud proto nepředjímá, zda lze o příjmu z živnostenského podnikání
obecně hovořit i za situace, kdy daňový subjekt sice nedisponuje živnostenským oprávněním,
avšak vykonávaná činnost materiálně koresponduje činnosti vykonávané jinak v rozsahu
živnostenského oprávnění. Daňový subjekt měl živnostenské oprávnění pro volnou živnost,
pro výrobu, obchod a služby neuvedené v přílohách 1–3 živnostenského zákona. Lze proto jen
poznamenat, že odkaz krajského soudu na rozsudek ze dne 28. 2. 2006, č. j. 5 Afs 8/2005 - 87,
není v této věci zcela přiléhavý. Lze nepochybně souhlasit s přístupem, podle kterého vykročení
z rozsahu mezí živnostenského podnikání při zachování soustavnosti posuzované činnosti by
nemělo příjem automaticky diskvalifikovat při hodnocení jako příjmu ze živnosti a činit z něj
ostatní příjem z příležitostné činnosti podle §10. Nyní je však třeba posoudit, zda lze u příjmů
získaných z činnosti bez živnostenského oprávnění rovněž uplatnit paušální výdaje ve výši 80%
namísto 60%, což je problém kvalitativně odlišný. Nejvyšší správní soud sice konstatoval,
že „skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění činnosti
rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné
pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde živnostenského, správního
orgánu“, současně je však třeba vidět, že v uvedené věci byly uplatněny reálné nikoli paušální
výdaje a v nyní projednávané věci to byl žalobce, kdo využil „uživatelského komfortu“
při uplatnění výdajů v nejvýhodnější výši, oproti „běžnému“ rozsahu paušálních výdajů u příjmů
z živnostenského podnikání podle §7 odst. 7 písm. b). Zde již nejde o podřazení příjmů
(resp. výdajů) do kategorie, která obsahově nejvíce konvenuje skutečně vykonávané činnosti,
aby kvalifikace příjmů co nejvěrněji odpovídala skutečnému stavu, ale o rozsah daňové vstřícnosti
k těm, kteří nedisponují živnostenským oprávněním k činnosti, ze které uplatňují nejvýhodnější
výdajový paušál.
[21] Jako jeden z důvodů zavedení výdajových paušálů se uvádí, že v některých případech
nejsou příjmy živnostníků vysoké, náklady na vedení účetnictví, a tím i náklady na daňové inkaso,
vzhledem k nim, by vysoké byly, a uplatněním reálných výdajů tvorbou skutečného základu daně
by ke zvýšení daňového inkasa nedošlo (shodně Pelc V.: Zákon o daních z příjmů, 2. vydání
2015). Za splnění zákonných předpokladů se může daňový subjekt rozhodnout využít mnohem
jednoduššího způsobu uplatnění daňových výdajů výdajovým paušálem. Že jde o pro daňový
subjekt výhodnou možnost, zřetelně vyplývá i z následného „zastropování“ výdajů, které lze
ve zdaňovacím období takto uplatnit (od 1. 1. 2015) a následného razantního snížení této částky
s účinností od 1. 7. 2017 z předchozích 1 600 000 Kč na nynějších 800 000 Kč. Oproti
co nejvěrnějšímu vyjádření a uplatnění daňových výdajů jakožto výdajů prokazatelně
vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se daňovému subjektu dostává
oprávnění do jisté míry rezignovat na co nejvěrnější zachycení daňově rozhodných skutečností
ve prospěch efektivní správy vlastních daňových záležitostí. Za této situace je však plně
odůvodněné, aby rovněž správce daně mohl takto uplatněné daňové výdaje posoudit způsobem,
který by byl efektivní a jednoznačný co do klasifikace oprávněnosti uplatnění paušálních výdajů
v konkrétním rozsahu. Krajský soud však ukládá správci daně i v případě takto uplatněných
výdajů povinnost materiálně posuzovat obsah uskutečněné činnosti, ze které daňový výdaj vzešel,
bez ohledu na to, zda vůbec lze činnost kvalifikovat jako řemeslné živnostenské podnikání.
[22] Zákon o daních z příjmů neobsahuje a ani nemůže obsahovat vymezení příjmů
z živnostenského podnikání řemeslného. Ve věci nebylo sporu, že žalobce uplatnil výdaje
k činnosti klempířství a oprava karoserií, že jde o činnost, kterou příloha 1 k živnostenskému
zákonu vymezuje jako živnost řemeslnou a rovněž nebylo sporné, že žalobce nebyl držitelem
živnostenského oprávnění k této řemeslné živnosti. Zákon o daních z příjmů bezpečně míří v §7
odst. 7 písm. a) do působnosti živnostenského zákona. Nelze nalézt vysvětlení, proč by zákon
o daních z příjmů odkazoval při interpretaci „živnostenského podnikání řemeslného“
k živnostenskému zákonu, aby pak z těchto kritérií následně nevycházel a překlenul je poukazem
na potřebu materiálního posouzení obsahu každé konkrétní činnosti daňového subjektu.
[23] Živností je podle §2 soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem,
na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem.
Základní podmínkou vyplývající z živnostenského zákona je oprávnění provozovat živnost
v souladu s vydaným živnostenským oprávněním (§10 odst. 1). Ustanovení §21 pak upravuje,
jakým způsobem lze v případě řemeslných živností prokazovat odbornou způsobilost, na rozdíl
od živností volných, u kterých není třeba odbornou ani jinou způsobilost prokazovat (§25).
Je plně v souladu se zněním zákona a plně logické, pokud zákonodárce svazuje oprávnění uplatnit
výdajový paušál v maximální výši tam, kde výkon živnostenského podnikání předpokládá
dosažení určité kvalifikace. Ta pak skýtá předpoklad určité úrovně při výkonu živnostenského
podnikání, při výkonu řemesla. Právě živnostenské oprávnění deklaruje, že řemeslnou činnost
provádí osoba, která má k této činnosti kvalifikační předpoklady. Na druhou stranu nelze nalézt
rozumný důvod, pro který by předmětného zvýhodnění měli požívat rovněž ti, kteří tuto
kvalifikaci buď nemají, nebo minimálně nejsou držiteli živnostenského oprávnění k výkonu
konkrétní řemeslné živnosti. Těm pak nezbývá než případně postupovat podle §7 odst. 7
písm. b) a uplatnit paušální výdaje v menším rozsahu. Správce daně proto postupoval správně,
pokud žalobci doměřil zjištěný rozdíl.
[24] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené napadený rozsudek krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud je v dalším řízení
vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[25] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. září 2018
Mgr. David Hipšr
předseda senátu