ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.265.2017:36
sp. zn. 7 Afs 265/2017 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
JUDr. Pavla Molka a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Synthon International
Holding B.V., se sídlem Microweg 22, 6545 CM Nijmegen, Nizozemské království, zastoupen
Mgr. Ing. Radkem Matuštíkem, advokátem se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2017,
č. j. 3 Af 21/2014 - 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobce (který je nizozemskou obchodní korporací) uzavřel dne 21. 4. 2004 s českou
obchodní společností QUINTA-ANALYTICA s.r.o., IČO: 25074555, podle §673 a násl. zákona
č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „obchodní
zákoník“) smlouvu o tichém společenství, na jejímž základě poskytl uvedené společnosti vklad
ve výši 425 101 € (k provedení vkladu došlo reálně započtením pohledávky za společností). Podle
uvedené smlouvy měl mít žalobce jako tichý společník nárok na podíl na čistém zisku společnosti
ve výši 66 %. Dne 22. 4. 2013 strany podepsaly smlouvu o ukončení tichého společenství
(„smlouva o ukončení dohod o tichém společenství a souvisejících věcí“). Dle této smlouvy měla
být žalobci z titulu jeho postavení tichého společníka vyplacena částka 5 408 890 €. Z této částky
společnost QUINTA-ANALYTICA s.r.o. (dále také „plátce daně“ nebo „plátce“) srazila
a odvedla příslušnému správci daně daň z příjmů vybíranou srážkou ve výši 10 %.
[2] Žalobce s tímto postupem plátce nesouhlasil, požádal proto v souladu s §237 odst. 1
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „daňový
řád“) plátce daně o vysvětlení. Následně žalobce podal k Finančnímu úřadu pro hlavní město
Prahu, Územnímu pracovišti pro Prahu 10 (dále také „správce daně“), stížnost na postup plátce
ve smyslu §237 odst. 3 daňového řádu. V ní uvedl, že vzhledem k tomu, že je nizozemským
daňovým rezidentem, je namístě věc posuzovat podle Smlouvy mezi Československou
socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění
daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, která nabyla účinnosti dne 5. 11. 1974
(viz vyhláška ministerstva zahraničních věcí č. 138/1974 Sb.; dále také „SZDZ“ nebo „smlouva
o zamezení dvojího zdanění“), konkrétně buď podle jejího čl. 10 odst. 3 (je-li předmětný příjem
dividendou ve smyslu SZDZ) nebo podle čl. 23 (jde-li o příjem ve SZDZ výslovně neuvedený).
[3] Rozhodnutím ze dne 4. 10. 2013, č. j. 5082158/13/2010-24806-106714 (dále také
„rozhodnutí o stížnosti“), správce daně zamítl stížnost na postup plátce daně. Konstatoval,
že čl. 23 SZDZ nelze aplikovat, neboť příjmy související se smlouvou o tichém společenství jsou
specifikovány v čl. 10 odst. 6 SZDZ jako příjmy z pohledávek s podílem na ziscích. Článek 10
odst. 3 SZDZ pak rovněž nedopadá na situaci žalobce, neboť žalobce nesplňuje podmínku
přímého vlastnictví nejméně 25 % jmění plátce daně. Smlouva o tichém společenství totiž
nezakládá existenci podílu na jmění společnosti, nýbrž podle §681 obchodního zákoníku
má tichý společník ohledně svého vkladu postavení jako věřitel ohledně své pohledávky.
Na nastalou situaci je proto nutné aplikovat čl. 10 odst. 2 SZDZ a zdanit příjem sazbou 10 %.
Plátce daně proto postupoval správně.
[4] Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 4. 2014, č. j. 8476/14/5000-14201-706012 (dále
také „rozhodnutí o odvolání“), zamítl odvolání žalobce směřující proti rozhodnutí o stížnosti
a toto rozhodnutí potvrdil. Podle žalovaného mezi stranami vznikl vzájemně podmíněný
závazkový vztah, ve kterém se tichý společník zavázal poskytnout vklad, a druhá strana pak byla
povinna vyplácet tichému společníkovi podíl na výsledku podnikání. Tichý společník má podle
obchodního zákoníku postavení věřitele. Povaha vkladu tichého společníka se tedy výrazně liší
od vkladů společníků obchodních společností. Tichý společník totiž nemá podíl na majetku
společnosti. Žalovaný v této souvislosti odkázal i na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 87/2009 - 56. Žalobce jako tichý společník nesplňoval podmínku
přímého vlastnictví 25 % jmění plátce, a nelze tak na jeho situaci aplikovat čl. 10 odst. 3 SZDZ.
Žalovaný nepřisvědčil ani tvrzení ohledně nepřezkoumatelnosti rozhodnutí o stížnosti z důvodu
nevypořádání uplatněných námitek.
II.
[5] Žalobce napadl rozhodnutí o odvolání žalobou, kterou městský soud zamítl shora
označeným rozsudkem. Podle městského soudu se žalovaný dostatečně zabýval jak namítanou
nepřezkoumatelností prvostupňového rozhodnutí, tak namítaným nesprávným právním
posouzením. Rozhodnutí nelze označit za nepřezkoumatelné, pokud správní orgán námitku
v jádru vypořádá, avšak výslovně nereaguje na všechny její aspekty. Městský soud pak aproboval
i závěr správních orgánů, že v posuzované věci nelze aplikovat čl. 10 odst. 3 SZDZ, neboť
žalobce nevlastnil nejméně 25 % jmění společnosti vyplácející dividendy (plátce daně). Tichý
společník má totiž vůči společnosti postavení věřitele. Věřitel přitom není vlastníkem jmění svého
dlužníka. Obdobně ostatně postavení tichého společníka posoudil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 87/2009 - 51. Městský soud pak dodal, že na danou věc
nelze aplikovat ani čl. 23 SZDZ, neboť sporný příjem není příjmem výslovně neuvedeným
ve smlouvě, nýbrž jde o příjem z pohledávek s podílem na ziscích dle čl. 10 odst. 6 SZDZ.
III.
[6] Proti rozsudku městského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), tj. z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu a z důvodu nesprávného právního posouzení
věci. Nepřezkoumatelnost rozsudku podle stěžovatele způsobuje fakt, že městský soud
rozhodnutí správních orgánů posoudil jako přezkoumatelná, ačkoliv tato nevypořádávají
argumentaci stěžovatele ohledně pojmu „jmění“ a ohledně komentáře k Modelové smlouvě
OECD o zamezení dvojího zdanění. Těmito otázkami se pak nedostatečně zabýval i městský
soud, když svoji argumentaci založil výhradně na znění §681 obchodního zákoníku. Městský
soud se nezabýval jednotlivými argumenty stěžovatele týkajícími se nutnosti aplikace čl. 10 odst. 3
SZDZ. Městský soud si nadto při argumentaci ohledně čl. 23 SZDZ protiřečí. Stěžovatel dále
nesouhlasil s provedeným výkladem textu SZDZ. Podle názoru stěžovatele je na vzniklou situaci
nutné aplikovat buď čl. 23 SZDZ, nebo čl. 10 odst. 3 této smlouvy, neboť stěžovatel splnil
podmínku přímého vlastnictví minimálně 25 % jmění plátce daně. Podle stěžovatele nelze pojem
„jmění“ vymezit úzce jako „základní kapitál“; podle §6 obchodního zákoníku je jměním soubor
veškerého majetku a závazků právnické osoby. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že rozsudek městského soudu považuje
za zákonný a přezkoumatelný. Posuzovaný příjem je podle jeho názoru nutné posoudit
jako dividendu ve smyslu čl. 10 odst. 6 SZDZ. Z obsahu smlouvy o tichém společenství
i z faktického stavu věci je zřejmé, že protihodnotou za poskytnutý vklad neměla být účast
stěžovatele na plátci daně ve smyslu práva k jeho majetku. Sjednání a vyčíslení podílu na zisku
jakožto výnosu z pohledávky nelze ztotožňovat s právem k majetkové podstatě plátce daně.
Žalovaný dále zdůraznil, že v případě tichého společenství jde o vztah závazkový, nikoliv o vztah
vlastnický.
V.
[8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Stěžovatel
je názoru, že jak rozsudek městského soudu, tak i rozhodnutí správních orgánů trpí
nepřezkoumatelností.
[11] Nejvyšší správní soud při posuzování přezkoumatelnosti rozhodnutí vychází z ustálené
judikatury Ústavního soudu (např. nálezy ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, č. 34/1996 Sb. ÚS, a ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, č. 85/1997 Sb. ÚS), podle níž jedním
z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny
základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je povinnost soudů
své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle §54 odst. 2 s. ř. s.). To potvrzuje
i navazující judikatura Ústavního soudu, např. nález ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06,
č. 64/2007 Sb. ÚS, v němž Ústavní soud vyslovil, že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího
a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým způsobem postupoval při posuzování
rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným na obsah odůvodnění a v konečném důsledku
takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení, který má nárok na to, aby jeho věc byla
spravedlivě posouzena“. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52,
vyslovil, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud
řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav
pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů
a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. Nepřezkoumatelností z důvodu
nesrozumitelnosti se Nejvyšší správní soud zabýval např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, podle něhož lze „za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považovat
takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl,
odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze
rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody.“
[12] Současně je ovšem nutné zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek
důvodů musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité
rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno
(srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008,
č. j. 7 Afs 212/2006 - 76, publikované pod č. 1566/2008 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Není
přípustné institut nepřezkoumatelnosti libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy,
kdy se správní orgán, resp. soud podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí,
proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění rozhodnutí
nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího nedostatku
odůvodnění. Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším
vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí
meritorně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů tak má místo
zejména tehdy, opomene-li správní orgán či soud na námitku účastníka zcela (tedy i implicitně)
reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012 - 45,
či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016 - 64). Přehlédnout pak nelze ani fakt, že správní orgány
a soudy nemají povinnost vypořádat se s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka
řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí. Takový postup
shledal ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08:
„Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné
oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační
systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama
o sobě dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015,
č. j. 9 As 221/2014 - 43).
[13] Kasační soud posoudil rozsudek městského soudu i správní rozhodnutí optikou výše
uvedených judikaturních závěrů a dospěl k závěru, že jak rozsudek městského soudu, tak obě
napadená správní rozhodnutí splňují požadavky přezkoumatelnosti. Bylo by sice možné
si představit ještě podrobnější odůvodnění, avšak nosné úvahy z rozsudku i ze správních
rozhodnutí dovodit lze a nejedná se tedy o nepřezkoumatelnost v intenzitě předpokládané výše
citovanou judikaturou. Městský soud i správní orgány se zabývaly zásadní námitkou stěžovatele,
ve které rozporoval způsob zdanění částky vyplacené mu v souvislosti s ukončením smlouvy
o tichém společenství. Argumentace obsažená ve správních rozhodnutích tvoří koherentní celek,
ze kterého je zcela zřejmé, jaké úvahy a důvody správní orgány vedly k jimi učiněným závěrům.
To stejné platí i pro argumentaci městského soudu. Skutečnost, že městský soud ani správní
orgány explicitně nereagovaly na některé z podpůrných argumentů stěžovatele týkající se právě
zdanění příjmu tichého společníka, nezpůsobuje nepřezkoumatelnost jejich rozhodnutí. Jak totiž
plyne z výše rekapitulované judikatury, není povinností soudu ani správních orgánů explicitně
se vypořádat s každým dílčím argumentem uplatněným účastníkem řízení, postaví-li proti tvrzení
účastníka řízení právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí, což bylo v nyní
pojednávané věci splněno. Ostatně z kasační stížnosti vyplývá, že stěžovatel obsahu správních
rozhodnutí i rozsudku městského soudu dostatečným způsobem porozuměl, neboť jejich závěry
rozporuje. Soud dále nesdílí ani názor stěžovatele, že městský soud si v rozsudku protiřečí.
Městský soud v rozsudku uvedl vnitřně soudržnou a logickou argumentaci.
[14] Nejvyšší správní soud se dále zabýval otázkou zdanění finanční částky vyplacené
stěžovateli plátcem daně v souvislosti s ukončením smlouvy o tichém společenství. Stěžovatel
postavil svou stížní argumentaci na tom, že předmětná částka ve výši 5 408 890 € představuje
jeho podíl na výsledku podnikání plátce daně související s tichým společenstvím (dále také „podíl
na zisku“) a tento podíl na zisku měl být zdaněn podle čl. 23 SZDZ, popř. podle čl. 10 odst. 3
SZDZ, a nikoliv pod čl. 10 odst. 2 SZDZ.
[15] Stěžovatel tedy namítal podřazení příjmu pod nesprávný článek SZDZ. V této souvislosti
nutno zmínit, že stěžovatel explicitně nenamítal, že by část dané částky tvořil i jeho původní
vklad, že by na věc měly být aplikovány jiné články SZDZ než čl. 10 odst. 3 a čl. 23 SZDZ
atp. Řízení o kasační stížnosti je přitom ovládáno dispoziční zásadou a Nejvyšší správní soud
nemůže domýšlet argumenty za stěžovatele, resp. zabývat se právními otázkami, které stěžovatel
spornými neučinil. K tomu srov. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. a judikaturu Nejvyššího správního
soudu (např. rozsudky ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011 - 95, ze dne 22. 4. 2014,
č. j. 2 Ads 21/2014 - 20, ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009 - 99, ze dne 18. 6. 2008,
č. j. 7 Afs 39/2007 - 46, ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008 - 60).
[16] Nejvyšší správní soud se ztotožnil se správními orgány a městským soudem, že podíl
na zisku nebylo možno podřadit pod čl. 10 odst. 3 SZDZ, resp. pod čl. 23 téže smlouvy.
[17] Nejvyšší správní soud již v minulosti vyslovil, že „za situace, kde je zvažováno zdanění plnění
poskytovaných mezi daňovými rezidenty různých států je, při existenci smlouvy o zamezení dvojího zdanění, nutno
primárně vycházet z úpravy této smlouvy“ (rozsudek ze dne 8. 6. 2009, č. j. 2 Afs 83/2008 - 58).
Je tomu tak proto, že podle čl. 10 Ústavy České republiky vyhlášené mezinárodní smlouvy,
k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního
řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.
[18] Obdobně §37 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
pro rozhodné období stanoví, že ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní
smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak (v rozsudku ze dne 28. 3. 2013,
č. j. 2 Afs 71/2012 - 87, Nejvyšší správní soud v této souvislosti poznamenal, že citované
ustanovení je „reliktem“ z období, kdy neexistovala generální recepční norma, kterou nyní
představuje právě čl. 10 Ústavy).
[19] Podle znění čl. 10 odst. 2 SZDZ: dividendy mohou být zdaněny ve státě, ve kterém má sídlo
společnost, která je vyplácí, a to podle zákonů tohoto státu. Daň takto stanovená však nemůže přesáhnout 10 %
hrubé částky dividend.
[20] Podle čl. 10 odst. 3 SZDZ: Stát, ve kterém má sídlo společnost vyplácející dividendy, nezdaní
bez ohledu na ustanovení odstavce 2 dividendy, vyplácené touto společností společnosti, jejíž jmění je zcela nebo
zčásti rozděleno na akcie a která má sídlo ve druhém státě a vlastní přímo nejméně 25 % jmění společnosti,
vyplácející dividendy.
[21] Podle čl. 10 odst. 6 SZDZ: Výraz "dividendy", použitý v tomto článku, označuje příjmy z akcií,
z požitkových listů nebo práv, kuksů, zakladatelských podílů nebo jiných práv s podílem na ziscích, právě
tak jako příjmy z pohledávek s podílem na ziscích a příjmy z jiných společenských práv, které jsou postaveny
na roveň příjmům z akcií daňovými předpisy státu, v němž má sídlo společnost vyplácející dividendy.
[22] Podle čl. 23 SZDZ: Části příjmu osoby, mající bydliště či sídlo v jednom z obou států, které nejsou
výslovně uvedeny v předchozích článcích této smlouvy, budou podléhat zdanění jen v tomto státě.
[23] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda lze stěžovatelův podíl na zisku
podřadit pod čl. 10 odst. 6 SZDZ.
[24] Mezi stranami není sporné, že stěžovatel byl tzv. tichým společníkem plátce daně (české
obchodní společnosti QUINTA-ANALYTICA s.r.o.).
[25] Tiché společenství je právní vztah dvou účastníků založený smlouvou, z nichž jeden,
označovaný jako tichý společník, se podílí vkladem na podnikání druhého účastníka –
podnikatele, který mu za to poskytuje podíl na zisku. Jedná se tedy o synallagmatický závazkový
vztah vznikající na základě písemné dohody obou stran (POKORNÁ, Jarmila, KOVAŘÍK
Zdeněk a ČÁP Zdeněk. Obchodní zákoník. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2009.
822 s. ISBN 978-80-7357-491-8.).
[26] Postavení stěžovatele jako tichého společníka bylo upraveno v obchodním zákoníku
(tento je namístě aplikovat, neboť samotná smlouva o tichém společenství ze dne 21. 4. 2004
byla podle jejího textu uzavřena podle českého obchodního zákoníku a podle jejího čl. 11.1.
se smluvní strany dohodly, že smlouva i právní vztahy ze smlouvy vyplývající se budou řídit
právem České republiky).
[27] Podle §681 obchodního zákoníku má tichý společník ohledně svého vkladu právní postavení,
jaké má věřitel ohledně své pohledávky. Tichý společník je tedy v postavení věřitele majícího
pohledávku za společností, do níž vložil vklad. K tomu viz i odbornou literaturu, podle které
se §681 obchodního zákoníku „jeví být víceméně nadbytečným. Lze se domnívat, že jeho účelem je
explicitní vyjádření faktu (vyplývajícího již z předchozí právní úpravy), že tichý společník je po celou dobu
trvání vztahu v pozici věřitele vůči podnikateli“ (POKORNÁ, Jarmila, KOVAŘÍK Zdeněk
a ČÁP Zdeněk. Obchodní zákoník. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2009.
822 s. ISBN 978-80-7357-491-8.).
[28] Z výše uvedeného tedy plyne, že stěžovatel byl v postavení věřitele majícího pohledávku
vůči plátci daně, přičemž s danou pohledávkou bylo spojeno právo stěžovatele na podíl na zisku
plátce daně. To plyne jednak ze samotných smluvních ujednání stěžovatele a plátce daně
(viz články 1.2. a 1.3. smlouvy o tichém společenství a články 1., 2. a 3. smlouvy o ukončení
dohod o tichém společenství) a jednak ze skutečnosti, že podílení se na zisku společnosti
bylo podle rozhodné právní úpravy jedním z pojmových znaků závazkového vztahu tichého
společenství. Smlouvou o tichém společenství se tichý společník zavazoval poskytnout
podnikateli určitý vklad a podílet se jím na jeho podnikání a podnikatel se zavazoval k placení
části čistého zisku po odečtení povinného přídělu do rezervního fondu – viz §673 odst. 1
obchodního zákoníku (na stejných základech ostatně stojí i současná právní úprava,
která v §2747 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů stanoví,
že [s]mlouvou o tiché společnosti se tichý společník zavazuje k vkladu, kterým se bude podílet po celou dobu trvání
tiché společnosti na výsledcích podnikání podnikatele, a podnikatel se zavazuje platit tichému společníkovi podíl
na zisku).
[29] Tichý společník tedy na základě daného právní vztahu přijímá, resp. je oprávněn přijímat
„příjmy z pohledávek s podílem na ziscích“, jež jsou uvedeny ve výčtu příjmů spadajících
pod „dividendy“ ve smyslu čl. 10 odst. 6 SZDZ.
[30] Závěr o nutnosti podřazení daného typu příjmu pod pojem „dividendy“ dle SZDZ
ostatně potvrzuje i odborná literatura, podle které pod režim dividend v ČR spadají kromě
výplaty standardních podílů na zisku i „zisky vyplácené tichému společníkovi , vypořádací podíly,
podíly na likvidačním zůstatku, příjmy plynoucí společníkovi v souvislosti se snížením základního kapitálu
společnosti nebo také plnění ze zisku svěřenského fondu.“ (SOJKA, Vlastimil a kol. Mezinárodní zdanění
příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 4. vyd. Praha: Wolters Kluwer
ČR, a. s., 2017. ISBN 978-80-7552-688-5. s. 147; důraz přidán). Ke shodnému závěru
pak dochází na straně 139 i publikace Mezinárodní dvojí zdanění Ing. Zuzany Rylové, Ph.D.
(1. vydání, 2005, Anag, ISBN 80-7263-305-8).
[31] Nejvyšší správní soud tedy souhlasí se správními orgány i městským soudem, že podíl
na zisku bylo možno podřadit pod čl. 10 odst. 6 SZDZ. Z tohoto důvodu jej nelze podřadit
pod čl. 23 SZDZ. Ten totiž vychází z toho, že pouze ty příjmy (části „příjmů“) osob, které mají
bydliště či sídlo v jednom z obou států, které nejsou výslovně uvedeny v předchozích článcích této smlouvy, budou
podléhat zdanění jen v tomto státě. Stěžovatel ostatně v kasační stížnosti pouze obecně tvrdil, že čl. 23
SZDZ měl být aplikován, aniž by své tvrzení jakkoliv rozvedl.
[32] Stěžovatel dále stál na názoru, že splnil podmínku uvedenou v čl. 10 odst. 3 SZDZ,
neboť z titulu tichého společenství „vlastnil přímo nejméně 25 % jmění společnosti vyplácející
dividendy“ (splnění ostatních podmínek zakotvených daným ustanovením nebylo mezi stranami
sporné). Stěžovatel splnění dané podmínky dovozoval ze skutečnosti, že pojem „jmění“ nelze
vyložit úzce jako „základní kapitál“, nýbrž je nutné jeho význam dovodit z definice „jmění“
obsažené v §6 odst. 2 obchodního zákoníku, podle které se jměním rozuměl soubor veškerého
majetku a závazků podnikatele. Tyto námitky nejsou důvodné.
[33] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že podmínka „přímého vlastnictví nejméně
25 % jmění společnosti vyplácející dividendy“ není v SZDZ jakkoli blíže definována, její výklad
je proto v souladu s čl. 3 odst. 2 SZDZ nutno provést podle českého právního řádu. Podle
daného ustanovení totiž [k]aždý výraz, který není jinak definován, má pro aplikaci této smlouvy kterýmkoli
z obou států smysl, který je mu určen právními předpisy tohoto státu, které upravují daně, jež jsou předmětem
této smlouvy, pokud souvislost nevyžaduje odlišný výklad. V této souvislosti srov. i rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2009, č. j. 2 Afs 83/2008 - 58, a ze dne 5. 2. 2015,
č. j. 2 Afs 8/2014 - 174, týkající se obsahově shodného znění čl. 3 odst. 2 Smlouvy o zamezení
dvojího zdanění uzavřené se Spolkovou republikou Německo.
[34] Pokud stěžovatel tvrdil, že pojem „jmění“ nelze vyložit úzce jako „základní kapitál“,
nýbrž je nutné jeho význam dovodit z definice „jmění“ obsažené v §6 odst. 2 obchodního
zákoníku, konstatuje zdejší soud, že definice obsažená v §6 odst. 2 obchodního zákoníku byla
do českého právního prostředí zavedena až s účinností od 1. 1. 1992 (viz §775 obchodního
zákoníku), tedy skoro 20 let po podpisu SZDZ.
[35] V době přijetí SZDZ byl přitom pojem „jmění“, resp. „základní jmění“ používán
pro právní institut později pojmenovaný jako „základní kapitál“. O této skutečnosti svědčí
dobové zákony, které pojmem „základní jmění“ označují „základní kapitál“ společnosti
(srov. např. §7 odst. 2 zákona č. 114/1964 Sb., čl. II odst. 2 zákona č. 32/1961 Sb., §3 zákona
č. 47/1971 Sb., či §6 zákona č. 145/1973 Sb.). Uvedené potvrzuje i zákon č. 370/2000 Sb., který
s účinností od 1. 1. 2001 zavedl do českého právního prostředí jednotný pojem „základní
kapitál“, když ve svém čl. VII výslovně stanovil: Užívají-li právní předpisy pojem „základní jmění“,
rozumí se tím „základní kapitál. Důvodová zpráva k zákonu č. 370/2000 Sb. pak uvádí, že „dosavadní
pojem základní jmění v celém obchodním zákoníku i v ostatních právních předpisech nahrazuje pojmem základní
kapitál, tak jak to vyplývá z terminologie ES o účetnictví.”
[36] Ostatně důraz na „kapitál“ vyplývá i z dalších (zbývajících dvou) jazykových verzí SZDZ.
Anglické znění předmětného článku uvádí následující: Notwithstanding the provision of paragraph 2
the State of which the company is a resident shall not levy a tax on dividends paid by that company to a company
the capital of which is wholly or partly divided into shares and which is a resident of the other State and holds
directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends. Obdobně srov. nizozemskou
verzi: Niettegenstaande de bepalingen van het tweede lid mag de Staat waarvan het lichaam inwoner is, geen
belasting heffen op dividenden betaald door dat lichaam aan een lichaam waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk
in aandelen is verdeeld en dat inwoner is van de andere Staat en onmiddellijk ten minste 25 percent bezit van het
kapitaal van het lichaam dat de dividenden betaalt. (zvýraznění doplněna soudem).
[37] Nutno podotknout i to, že odborné publikace věnující se mezinárodnímu zdanění
uvedenou podmínku ztotožňují automaticky se „základním kapitálem“ (viz např. SOJKA,
Vlastimil a kol. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů.
4. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2017, s. 151).
[38] Výše provedená interpretace ostatně vede k jedinému rozumnému uspořádání vztahů.
Podíl na základním kapitálu je totiž jednoznačně určitelná, v zásadě stabilní a veřejně ověřitelná
hodnota, kterou lze pro určení postupu při zdanění efektivně využít. Uvedené ovšem neplatí
pro podíl na jiných majetkových hodnotách obchodní korporace. Např. pro podíl na majetku
(jako souhrnu všeho, co osobě patří), pro podíl na jmění (jako souhrnu majetku a dluhů osoby)
atp. Určování výše podílu na těchto hodnotách by v praxi způsobovalo nemalé potíže
(obchodní společnosti vyplácející dividendy v postavení plátce daně by byly v řízení
iniciovaném příjemcem dividend povinovány správci daně doložit svoji kompletní a detailní
hospodářskou situaci ke konkrétnímu datu) a v některých případech by dokonce mohlo být
i nerealizovatelné – příkladmo lze uvést velkou obchodní společnost uskutečňující vysoký počet
obchodních transakcí v řádu sekund (podíl věřitele na majetku takové společnosti se návazně
mění rovněž každou sekundu).
[39] Nevhodnost stěžovatelem navrhovaného řešení ostatně potvrzuje i postavení samotného
stěžovatele. Ten totiž splnění podmínky 25% podílu na majetku a závazcích plátce daně dovozuje
ze skutečnosti, že podle smlouvy o tichém společenství měl nárok na 66 % čistého zisku plátce
daně. Výše jeho smluvně sjednaného podílu na zisku ovšem nevypovídá nic o tom, jakým
poměrem se podílel na majetku a závazcích plátce daně. K prokázání takového podílu
by stěžovatel musel správci daně kompletně doložit celkovou ekonomickou situaci ovšem nikoliv
svou vlastní, ale plátce daně (jak by jej k poskytnutí údajů přiměl, pak zůstává nejasné).
[40] Stěžovatelem zastávaný výklad by nadto ad absurdum vedl k závěru, že jakýkoliv velký
věřitel obchodní korporace (např. závazkový obchodní partner, či dokonce banka poskytnuvší
společnosti úvěr) by splňoval výše uvedenou podmínku „vlastnictví nejméně 25 % jmění“.
[41] Výklad stěžovatele popírá i samotný účel smluv o zamezení dvojího zdanění, kterým
je (vedle zabránění dvojímu zdanění mezi dvěma státy) chránit daňové poplatníky a dávat
jim právní jistotu při realizaci určitých mezinárodních transakcí, jejichž řešení je popsáno
v příslušném článku smlouvy. Daňový poplatník by měl dopředu znát režim zdanění dané
transakce [k tomu srov. VYŠKOVSKÁ, Magdaléna, Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle
judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). 1.vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká
republika, 2010, 174 s. ISBN 9788073575502., s. 19].
[42] Nejvyšší správní soud tudíž dospěl k závěru, že podmínku „přímého vlastnictví nejméně
25 % jmění“ dle čl. 10 odst. 3 SZDZ splní subjekt mající minimálně 25% podíl na „základním
kapitálu obchodní společnosti vyplácející dividendy“.
[43] Zbývá tedy posoudit, zda stěžovatel z titulu postavení tichého společníka uvedenou
podmínku splnil. Podle Nejvyššího správního soudu tato podmínka splněna nebyla.
[44] Smlouva o tichém společenství totiž nezakládá jakýkoliv vztah tichého společníka
k základnímu kapitálu obchodní korporace, do které vložil finanční prostředky. Jde „pouze“
o čistě závazkový právní vztah mezi společností a tichým společníkem. Tiché společenství
se tak odlišuje od těch smluvních typů, které zakládají bezprostřední účast společníka v obchodní
společnosti (společenská smlouva, jíž se zakládá veřejná obchodní společnost, komanditní
společnost, společnost s ručením omezeným či akciová společnost, nebo jíž se zakládá účast
společníka v nadnárodních formách obchodních korporací či v družstvu). Na základě těchto
smluv získává společník, v jistém smyslu jako protihodnotu svého vkladu či jiného přínosu, podíl
v korporaci vyjadřující jeho podíl na základním kapitálu. Skutečnost, že tichý společník není
„standardním“ společníkem a nepodílí se na základním kapitálu společnosti, ostatně již zdejší
soud vyslovil, když v rozsudku ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 87/2009 - 51 (jehož obecné závěry
jsou podle soudu aplikovatelné i na nyní projednávanou věc), uvedl, že základní kapitál „může
být tvořen nejen peněžními vklady společníků, ale též vklady nepeněžními, jejichž předmětem může být nemovitost
a společník jako protihodnotu získává obchodní podíl. Prostřednictvím něho je společník ve společnosti účasten.
Tichý společník (jak správně uvedl krajský soud) není účasten ve společnosti, pouze finančně participuje na zisku,
jehož dosáhne společník, nikoliv on sám a jeho příjmy jsou tak odvozeny od příjmů osoby jiné. Ostatně, tichý
společník může být i osobou anonymní, jejíž identifikace nemusí vůbec vyjít najevo a proto jeho příjmy (či podíl
na zisku podnikatele) jsou podrobovány dani zcela odlišně, nežli společníků obchodních společností, a to u zdroje
těchto příjmů formou zvláštní sazby daně dle §36 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).“
[45] Závěru o nenaplnění dikce čl. 10 odst. 3 SZDZ v případě tichého společníka ostatně
konvenuje i skutečnost, že jak české, tak nizozemské znění smlouvy o zamezení dvojího zdanění
hovoří o „přímém vlastnění jmění“, tedy o vlastnickém právu. Mezi tichým společníkem
a společností, do které vložil finanční prostředky, však jde „pouze“ o závazkový, synallagmatický
vztah založený dohodou stran (POKORNÁ, Jarmila, KOVAŘÍK Zdeněk a ČÁP Zdeněk.
Obchodní zákoník. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2009. 822 s. ISBN 978-80-
7357-491-8.).
[46] Na výše uvedených závěrech nic nemění ani podpůrné argumenty stěžovatele uplatněné
v kasační stížnosti. Skutečnost, že obchodní zákoník ve vztahu k tichému společenství používal
pojem „vklad“, nečiní z tichého společníka „standardního“ společníka obchodní korporace
(majícího podíl na základním kapitálu). Irelevantní je i argumentace stěžovatele stran zdanění
příjmu souvisejícího s preferenčními akciemi, neboť v projednávané věci se o takový příjem
nejedná. V souzené věci pak obdobně nebyla předmětem přezkumu smlouva o zamezení dvojího
zdanění založená na kritériu podílu na hlasovacích právech a zdejší soud své závěry shodně
jako městský soud nezaložil a priori na podílu stěžovatele na hlasovacích právech. Ani to,
že příjem z pohledávky s podílem na zisku je v režimu SZDZ „dividendou“, neznamená,
že na tuto pohledávku je automaticky nutno nahlížet jako na součást „jmění“ dle SZDZ. Žádná
taková souvztažnost ze smlouvy neplyne. K argumentaci pomocí komentáře k Modelové
smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění pak Nejvyšší správní soud uvádí, že je nutno vždy
vycházet primárně z textu zkoumané smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Stěžovatel ve svých
podáních ani neuvedl, s jakou časovou verzí daného komentáře, resp. modelové smlouvy operuje.
Přehlédnout dále nelze ani skutečnost, že stěžovatelem citovaná část komentáře hovoří o situaci,
ve které je příspěvek do společnosti na základě vnitrostátních právních předpisů nebo praxe
považován za základní kapitál (shodně ostatně vyznívá i odborná literatura;
srov. WASSERMEYER, Franz, LANG, Michael, SCHUCH, Josef. Doppelbesteuerung, OECD-MA,
DBA Österreich-Deutschland. 2. vyd. Mnichov: Linde Verlag Wien, 2010. ISBN 978-3-7073-1729-9.
s. 1040 až 1041). České vnitrostátní předpisy ovšem vklad tichého společníka nepovažovaly
a nadále nepovažují za součást základního kapitálu. Ani další argumentace stěžovatele nebyla sto
zpochybnit výše uvedené závěry.
[47] Správní orgány a městský soud proto postupovaly správně, pokud dospěly k závěru
o nemožnosti aplikace čl. 10 odst. 3 SZDZ na daný případ. Nejvyšší správní soud neshledal
ani žádné jiné vady či nezákonnosti v postupu městského soudu a správních orgánů, které
by vyvolávaly nutnost zrušení jejich rozhodnutí.
[48] Z uvedených důvodů neshledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost důvodnou, a proto
ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[49] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2018
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu