ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.330.2017:60
sp. zn. 9 Afs 330/2017 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: Indra-Šebesta v.o.s.,
insolvenční správce dlužníka FRIGOPRIMA spol. s r.o., se sídlem Čechyňská 361/16, Brno,
zast. Mgr. Petrem Houžvičkou, advokátem se sídlem Jana Palacha 121/8, Břeclav,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 9. 2015, č. j. 29015/15/5100-41453-703692, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2017,
č. j. 62 Af 119/2015 - 462,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 3 400 Kč k rukám jeho zástupce Mgr. Petra Houžvičky, advokáta se sídlem Jana
Palacha 121/8, Břeclav, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný (dále „stěžovatel“) se kasační stížností domáhá zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Brně, jímž bylo zrušeno jeho rozhodnutí specifikované tamtéž
a dále byla zrušena rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále „správce daně“)
ze dne 22. 7. 2015, č. j. 3070016/15/3008-00540-710143, 3070680/15/3008-00540-710143,
3070771/15/3008-00540-710143, 3070812/15/3008-00540-710143, 3070835/15/3008-00540-
710143, 3070856/15/3008-00540-710143, 3070872/15/3008-00540-710143, 3070903/15/3008-
00540-710143, 3070930/15/3008-00540-710143, 3070966/15/3008-00540-710143,
3070990/15/3008-00540-710143, 3071025/15/3008-00540-710143, 3071064/15/3008-00540-
710143, 3071112/15/3008-00540-710143, 3071131/15/3008-00540-710143, 3071146/15/3008-
00540-710143, 3071173/15/3008-00540-710143, 3071246/15/3008-00540-710143,
3071328/15/3008-00540-710143, 3071415/15/3008-00540-710143, 3071431/15/3008-00540-
710143, 3071451/15/3008-00540-710143, 3071467/15/3008-00540-710143, 3071494/15/3008-
00540-710143, 3071513/15/3008-00540-710143, 3071529/15/3008-00540-710143,
3071537/15/3008-00540-710143, 3071563/15/3008-00540-710143, 3071578/15/3008-00540-
710143 a 3071592/15/3008-00540-710143, a věc byla stěžovateli vrácena k dalšímu řízení.
[2] Správce daně uvedenými rozhodnutími (zajišťovacími příkazy) podle §167 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, a §103 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, uložil FRIGOPRIMA spol. s r.o.,
aby zajistila úhradu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2012 až červenec 2014,
která nebyla dosud stanovena, složením jistoty – částky v souhrnné výši 37 174 379 Kč na účet
správce daně, s tím, že zajišťovací příkazy byly účinné a vykonatelné okamžikem vydání, neboť
hrozilo nebezpečí z prodlení. Odvolání společnosti FRIGOPRIMA proti zajišťovacím příkazům
byla zamítnuta rozhodnutím stěžovatele označeným v záhlaví.
[3] K vydání zajišťovacích příkazů vedla především zjištění správce daně učiněná během
kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2012 až srpen 2014, která lze
pro účely nynější věci stručně shrnout takto. Společnost FRIGOPRIMA nakupovala v období
od února 2012 do července 2014 drůbeží maso původem z Polska, a to od celkem osmi českých
obchodních společností (v různých měsících se jednalo o různé společnosti). Správce daně zjistil,
že tyto společnosti vykazují znaky tzv. prázdných schránek: byly nekontaktní, neplnily své daňové
povinnosti, jejich sídla byla virtuální, jednateli byli cizí státní příslušníci apod. Společnost
FRIGOPRIMA s těmito dodavateli nijak přímo nejednala, neprověřovala jejich důvěryhodnost,
neinformovala se o nich. Dodávky organizovali odběratelé společnosti FRIGOPRIMA, kteří
na základě akcí nasmlouvaných se supermarkety a hypermarkety dohodli konkrétní dodávky masa
s dodavateli, o čemž následně informovali společnost FRIGOPRIMA. Společnost
FRIGOPRIMA maso zpracovávala. Předem vystavila fakturu na konkrétní dodávku masa
zvýšenou o cenu za její služby, faktura byla předem uhrazena a z těchto peněz následně
společnost FRIGOPRIMA hradila cenu za dodávku masa svým dodavatelům. Úhrady probíhaly
buď v hotovosti polským řidičům, kteří dodávku přivezli, nebo bezhotovostně.
[4] Správce daně před vydáním zajišťovacích příkazů prověřoval ekonomickou situaci
společnosti FRIGOPRIMA. Vyšel zejména z toho, že vlastnila nemovitosti, jejichž zůstatková
hodnota činila dle rozvahy ke dni 31. 12. 2014 u staveb 22 437 000 Kč a u pozemků
2 004 000 Kč. Nemovitosti nicméně byly dle údajů z katastru nemovitostí zatíženy zástavními
právy „v řádu desítek milionů Kč“. Z registru vozidel zjistil, že společnost vlastnila celkem šest
motorových vozidel, k čemuž ale dodal, že zápis v registru neprokazuje vlastnictví a není mu
známo, kde se vozidla nachází, jejich stav a tedy ani hodnota. Na jiném místě odůvodnění
zajišťovacích příkazů podotkl, že s ohledem na datum pořízení vozidel a míru jejich opotřebení
je nelze považovat za majetek dostatečný k pokrytí všech vypočtených daňových povinností.
Z rozvahy k 31. 12. 2014 dále zjistil, že společnost vlastnila samostatné hmotné movité věci
a soubory hmotných movitých věcí se zůstatkovou hodnotou 7 184 000 Kč, hodnota zásob byla
k uvedenému datu vykázána ve výši 29 857 000 Kč. Krátkodobé pohledávky činily
15 295 000 Kč, dlouhodobé závazky 5 000 000 Kč, krátkodobé závazky 27 920 000 Kč,
stav bankovních úvěrů a výpomocí byl 34 361 000 Kč.
[5] K majetkové situaci společnosti FRIGOPRIMA lze ze zajišťovacích příkazů dále vyčíst,
že společnost měla v Mikulově dva samostatné závody na zpracování drůbežího masa a ryb,
v roce 2014 zaměstnávala celkem 72 osob. K ekonomické činnosti používala tři bankovní účty,
které byly pro správce daně zveřejněny. V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob
za rok 2014 vykázala ztrátu 745 826 Kč, čistý obrat činil 425 874 396 Kč.
[6] Krajský soud se na podkladě podané žaloby zabýval otázkou, zda byly naplněny
podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů podle §167 odst. 1 daňového řádu, tedy zda v nich
byla dostatečně odůvodněna pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena,
a obava, že bude nedobytná, případně že její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi.
[7] Ve shodě se správcem daně a stěžovatelem dospěl k závěru, že daň bude pravděpodobně
doměřena. Skutečnosti popsané v bodě [3] tohoto rozsudku vyhodnotil jako dostatečné indicie
směřující k závěru, že dodávky masa byly součástí řetězce zasaženého podvodem na dani
z přidané hodnoty, a tedy jako okolnosti způsobilé odůvodnit budoucí stanovení daně a její výši.
[8] Ve vztahu ke druhé z podmínek konstatoval, že napadené rozhodnutí, potažmo
zajišťovací příkazy, nejsou opřeny o dostatek skutkových důvodů. Vzhledem k tomu,
že FRIGOPRIMA byla fungující podnik, bylo namístě zvážit, zda nebude moci v budoucnu
uhradit daň postupně (rozložením do splátek, případně i za pomoci úvěru). Pokud by taková
varianta byla pravděpodobná, bylo by ji nutné upřednostnit před okamžitou ekonomickou
likvidací subjektu, ke kterému vydání zajišťovacích příkazů vedlo. Správce daně ani žalovaný
neuvedli žádný konkrétní poznatek o tom, že by společnost ukončovala nebo výrazně omezovala
svoji činnost. Není zřejmé, zda se touto otázkou vůbec zabývali či zda zvažovali možnost
šetrnějšího způsobu, kterým by společnost mohla splnit své závazky. Přitom se jedná o subjekt,
který vlastní nemovitosti, motorová vozidla, zaměstnává značný počet zaměstnanců a lze
předpokládat, že vykazuje i dlouhodobě konzistentní cash flow. Správci daně také nic nebránilo
v tom, aby si zjistil stav automobilů, zohlednil platební historii společnosti co do splácení úvěrů
a jejich stavu.
[9] Krajský soud doplnil, že odůvodněná obava z budoucí nedobytnosti daně nepramenila
ani z dřívější zkušenosti správce daně ohledně placení daní společností FRIGOPRIMA. Jediná
porušení daňových předpisů, na která stěžovatel poukazuje, se týkají výše popsaných dodávek
a doposud o nich nebylo pravomocně rozhodnuto.
[10] Není zřejmé, proč byl subjekt vyhodnocen jako rizikový. Správce daně vedl u společnosti
několik měsíců daňovou kontrolu (kontrola byla zahájena 21. 10. 2014), přesto neuvedl žádný
konkrétní poznatek, který by měl svědčit jeho úvaze, že zboží na skladě bude obratem prodáno.
Naopak znehodnocení dodávek masa či jejich prodej správcem daně (pokud by vůbec byl
uskutečnitelný v souladu s veterinárními předpisy) se jeví jako iracionální, jelikož společnost
mohla namísto toho maso zpracovat či masné výrobky prodat a zvýšit tak svůj příjem.
[11] Obavě o dobytnost daně nesvědčí ani zapojení společnosti do podvodného řetězce:
nebylo zjištěno žádné personální propojení se společnostmi vykazujícími znaky možného
fiktivního jednání, komunikace či koordinace kroků s nimi.
II. Obsah kasační stížnosti
[12] Stěžovatel s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu namítá, že zapojení
do podvodného řetězce svědčí jak pravděpodobnosti doměření daně, tak obavě o její budoucí
dobytnost. Navíc má za to, že se v takovém případě jedná o natolik silný důvod svědčící první
podmínce, že může kompenzovat slabší důvody podmínky druhé.
[13] Trvá na tom, že zajišťovací příkazy obsahovaly dostatečnou majetkovou analýzu
společnosti FRIGOPRIMA. Nedisponovala relevantním majetkem a z ničeho nevyplývalo,
že by tento majetek měl být rozšiřován. Nemovité věci byly zatíženy zástavními právy, motorová
vozidla nebyla s ohledem na míru jejich opotřebení dostatečná, jediným reálně postižitelným
majetkem tedy byly dodávky masa. Krajský soud pouze konstatoval, že společnost nějaký majetek
měla, ale rezignoval na hodnocení jeho charakteru. Závazky společnosti navíc převyšovaly její
pohledávky, z čehož plyne předlužení.
[14] Výtce soudu, dle které nebyly v napadeném rozhodnutí ani zajišťovacích příkazech
uvedeny žádné poznatky ohledně ukončování ekonomické činnosti, se brání touto argumentací.
Zdůrazňuje, že existovaly indicie ohledně budoucí nedobytnosti daně (zapojení do podvodného
řetězce, majetková nedostatečnost, zadluženost, ztrátovost, zřízení zástavních práv
na nemovitostech). Úvaha soudu, že společnost vůbec není reálně schopna v krátké době ukončit
svoji činnost, je vyvrácena jejím postupem po vydání zajišťovacích příkazů. V insolvenčním
návrhu dlužníka – společnosti FRIGOPRIMA je uvedeno, že uzavřela několik smluv
se společností FRIGONOVA s. r. o., se sídlem Nádražní 607, Mikulov, a to na nájem výrobního
závodu a technologií, dále byly uzavřeny pracovní smlouvy se všemi bývalými zaměstnanci
společnosti FRIGOPRIMA. Uvedené skutečnosti, byť nastaly až po vydání napadeného
rozhodnutí, potvrzují pochybnosti správce daně a stěžovatele ohledně dobrovolné úhrady daně
v budoucnu.
[15] Užití „přiměřenějších prostředků“ nebylo dle stěžovatele namístě. Má za to,
že u společnosti FRIGOPRIMA není reálná varianta splacení závazku vůči státu za pomocí
úvěru, neboť za popsané majetkové situace nelze racionálně očekávat, že by nějaký úvěr dostala.
Úvaha o posečkání daně, popřípadě o rozložení její úhrady na splátky, nebyla ze strany správce
daně možná za situace, kdy daň ještě nebyla stanovena; jedná se o otázky spadající do jiného
dílčího daňového řízení. Odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66, nebyl přiléhavý, neboť v odkazované věci byly skutkové
okolnosti diametrálně odlišné. Šlo o fyzickou osobu v jiné ekonomické situaci, u které navíc
nebylo konstatováno zapojení do daňového podvodu. Nezohlednění a nevypořádání těchto
skutkových odlišností navíc vede k nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
[16] Bezvadná daňová minulost nemohla být zohledněna, a to jednak proto, že společnost
dlouhodobě a soustavně porušovala daňové předpisy, a to minimálně v rozsahu popsaném
v zajišťovacích příkazech, jednak proto, že spolupráce se správcem daně není v tomto řízení
relevantní, jak vyplývá i z judikatury Nejvyššího správního soudu. Nadto opakované nárokování
nadměrných odpočtů, jež byly zpochybněny, je další indicií vedoucí k odůvodněné obavě
ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu.
[17] Ke zmínce o absenci personálního propojení společnosti FRIGOPRIMA na společnosti
vykazující znaky možného fiktivního jednání uvádí, že ve věci nevycházel z toho, že uskutečněná
zdanitelná plnění (dodávky masa) byla fiktivní; deklarovaná plnění byla uskutečněna, avšak byla
zasažena podvodem. Závěry o účasti na podvodném řetězci přitom krajský soud potvrdil, proto
si uvedenou argumentací odporuje. V této souvislosti stěžovatel dodává, že ve vztahu
k zajišťovacím příkazům je podstatná zejména účast subjektu na daňovém podvodu, nikoli
otázka, zda byl v tomto ohledu v dobré víře.
[18] V pozdějším doplnění kasační stížnosti stěžovatel reaguje na aktuální rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu, která považuje za skutkově a právně srovnatelná s nynější věcí,
konkrétně na rozsudek ze dne 7. 8. 2018, č. j. 6 Afs 364/2017 – 54, ve věci Naryner a rozsudek
ze dne 12. 9. 2018, č. j. 5 Afs 321/2017 – 29, ve věci LIJA. Má za to, že se soud v těchto
rozsudcích odchýlil od svých dosavadních judikatorních závěrů, ze kterých vychází i stěžovatel
ve své kasační stížnosti a jsou zmíněny výše. Navrhuje proto, aby devátý senát postoupil věc
k rozhodnutí rozšířenému senátu.
III. Vyjádření žalobce
[19] Žalobce má za to, že stěžovatel v kasační stížnosti zjednodušuje dřívější judikatorní
závěry. Soudy nikdy neoznačily zapojení do podvodného řetězce za tak silný důvod,
aby byl s to vyvážit slabé důvody svědčící obavě o budoucí dobytnost daně. Druhou podmínku
pro vydání zajišťovacího příkazu nelze redukovat až k samé hranici existence.
[20] Dále zmiňuje, že za účelem vydání zajišťovacího příkazu v situaci, kdy sporná plnění
pravděpodobně představují součást podvodného řetězce, skutečně není nutné prokazovat
úmyslné zapojení daňového subjektu do tohoto řetězce. To nicméně neznamená, že by se jednalo
o okolnost irelevantní, neboť absence takové vědomosti zásadně snižuje intenzitu obou
předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu. Nelze tedy paušalizovat, že každé zapojení
do řetězce obchodů zatížených daňovým podvodem vede k odůvodněné obavě o budoucí
dobytnost daně.
[21] V zajišťovacích příkazech ani napadeném rozhodnutí nebyla prezentována řádná
majetková analýza. Především absentuje alespoň hrubý propočet či podložená úvaha o tom,
zda veškerý majetek bude pro úhradu budoucí daně dostatečný. Tuto úvahu ostatně ani správce
daně nemohl provést, neboť např. u motorových vozidel neuvedl ani hrubý odhad jejich hodnoty
a nijak ji nezjišťoval. Ohledně zástavních práv váznoucích na nemovitostech se spokojil s údaji
vyplývajícími z katastru nemovitostí, které ale nevypovídají o tom, do jaké výše je nemovitý
majetek reálně zatížen.
[22] Za čirou spekulaci označuje názor stěžovatele, dle kterého by společnost FRIGOPRIMA
nemohla získat další úvěr. Pokud by správce daně pouze nepřevzal obecné informace z rozvahy
k 31. 12. 2014, ale např. by je porovnal s údaji za předchozí období, zjistil by, že společnost
postupně snižovala své zatížení bankovními úvěry, a to v roce 2013 o téměř 3,5 milionu Kč
a v roce 2014 o další 4 miliony Kč.
[23] O nepřiměřenosti postupu správce daně svědčí i závěr, že jediným reálně postižitelným
majetkem byly zásoby masa v dispozici společnosti FRIGOPRIMA, které také následně zabavil
na základě vydaných exekučních příkazů. Takový postup jednak vedl ke zbytečným nákladům
(transport masa v chladicích vozech, navíc nikoli k zákazníkovi, ale na místo jejich dočasného
uskladnění), jednak následný prodej nemohl vést k zajištění vyššího výnosu, neboť cena
při nuceném prodeji zboží, nadto s omezenou dobou použitelnosti, musela být nižší než cena,
kterou měla společnost dohodnutou se svými odběrateli.
[24] Užití jiných prostředků ke zmírnění při výběru daní (posečkání, zástavní právo apod.) sice
je možné využít až po vyměření, respektive doměření daně, nicméně úvaha o nich je podstatná již
při hodnocení obavy o budoucí dobytnost daně.
[25] Žalobce nesouhlasí s názorem stěžovatele, že se zajišťovacím příkazem je třeba pracovat
jako s jakýmkoli jiným exekučním titulem (platebním výměrem). Takový přístup je dle jeho
názoru zcela mylný a popírá povahu zajišťovacího příkazu jako prostředku, který by měl být
využíván jen ve zcela výjimečných případech. Na rozdíl od platebního výměru je vydáván v době,
kdy ještě existence daně není jistá, a nikoli na základě plně zjištěného skutkového stavu.
[26] Žalobce také naznačuje, že §167 daňového řádu je protiústavní, neboť vede k postupu,
který předem odnímá možnosti přípustné u daně vyměřené s konečnou platností a zásadně
omezuje uplatnění principu přiměřenosti (nemožnost aplikace mírnějších opatření jako posečkání
již v tomto dílčím daňovém řízení). Na jiném místě ještě uvádí, že uplatnění zajišťovacího příkazu
prakticky znemožňuje pozdější využití mírnějších prostředků, jelikož celá daň už bude předem
uhrazena, případně vyčerpán veškerý majetek subjektu a jeho činnost zlikvidována.
[27] Dále se ohrazuje proti poukazu stěžovatele na skutečnost, že společnost FRIGOPRIMA
potvrdila pokračování v ekonomické činnosti prostřednictvím nově založeného subjektu
FRIGONOVA. K tomuto kroku totiž společnost musela přistoupit v přímém důsledku vydaných
zajišťovacích příkazů a jejich vymáhání (obstavené bankovní účty, zabavené zásoby). Správce
daně svým postupem prakticky zamezil společnosti být dále ekonomicky aktivní. O tom,
že záměrem majitelů společnosti nebylo vyhnout se úhradě doměřené daně, svědčí i fakt,
že společnost FRIGONOVA převzala či přistoupila k některým dluhům společnosti
FRIGOPRIMA a hradí je.
[28] Námitka stěžovatele, dle které nemohl zohlednit bezproblémovou daňovou minulost
společnosti za situace, kdy se dopustila opakovaného porušení daňových předpisů
konstatovaných v zajišťovacích příkazech, považuje jednak za zohledňování skutečností, které
neexistovaly v době vydání zajišťovacích příkazů, jednak za argumentaci kruhem.
[29] Navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[30] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání
kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a za stěžovatele jedná zaměstnanec,
který má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů
vyžadované pro výkon advokacie [§102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)]. Poté přistoupil k přezkumu
rozsudku krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[31] Předmětem přezkumu správních soudů bylo rozhodnutí stěžovatele, jímž zamítl odvolání
společnosti FRIGOPRIMA proti zajišťovacím příkazům vydaným správcem daně podle §167
daňového řádu. Z tohoto ustanovení vyplývá, že v případě dosud nestanovené daně lze
zajišťovací příkaz vydat pouze za podmínky, že existuje přiměřená pravděpodobnost (slovy
zákona odůvodněná obava), že daň bude v určité výši stanovena a že bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, případně že její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi (srovnej
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, publ.
pod č. 3368/2016 Sb. NSS, ve věci Českomoravská olejářská).
[32] Podstatou projednávané věci je otázka, zda správce daně a stěžovatel prezentovali
ve svých rozhodnutích dostatečné důvody svědčící obavě, že daň bude v budoucnu nedobytná
(tedy naplnění podmínky dvě). Stěžovatel v kasační stížnosti vznáší sérii argumentů, kterými
zpochybňuje negativní hodnocení krajského soudu ohledně této otázky. Dovozuje, že o naplnění
druhé podmínky svědčí zapojení subjektu do daňového podvodu, které navíc představuje natolik
silný důvod ohledně budoucího stanovení daně, že je způsobilý suplovat nižší intenzitu obavy
o dobytnost daně. Dále namítá, že obavě o dobytnost daně svědčila i majetková analýza
společnosti FRIGOPRIMA, ze které vyplynula její majetková nedostatečnost, zadluženost,
předluženost a ztrátovost.
[33] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek optikou těchto námitek a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
IV. a) Účast na daňovém podvodu jako důvod obavy o budoucí dobytnost daně
[34] K významu zapojení plnění do řetězce zasaženého podvodem na dani z přidané hodnoty
nejprve obecně uvádí, že zjištění indicií ohledně existence daňového podvodu a účasti daňového
subjektu na něm je důvodem ke zvážení, zda není namístě zajistit úhradu dosud nestanovené
nebo nesplatné daně vydáním zajišťovacího příkazu. Stěžovateli lze v tomto ohledu přisvědčit,
že pro účely vydání zajišťovacího příkazu není nezbytné obšírně prokazovat veškeré otázky
související se stanovením samotné daně, mj. není v této fázi nutné prokazovat zavinění daňového
subjektu ve vztahu k účasti na podvodném řetězci (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48, ve věci MPM Invest).
[35] Nejvyšší správní soud nicméně nikdy nedospěl k závěru a považuje za chybný argument
stěžovatele, dle kterého účast na podvodném řetězci automaticky vede jak k přiměřené
pravděpodobnosti, že daň bude stanovena, tak k obavám o její dobytnost. Vždy je potřeba vážit,
jaký význam mají konkrétní poznatky, které správce daně či stěžovatel ve věci získali. Učinit tuto
úvahu je o to důležitější v situaci, kdy neexistují indicie o vědomém zapojení subjektu
do podvodného řetězce; skutečnost, že subjekt byl neopatrný a do řetězce se nevědomě zapojil,
ještě nic nevypovídá o jeho schopnosti a ochotě daň uhradit (bez ohledu na to, že mu daň bude
pravděpodobně doměřena). Jak tedy v této souvislosti příhodně konstatoval žalobce, pro účely
vydání zajišťovacího příkazu sice není nutné prokázat zavinění daňového subjektu ve vztahu
k účasti na daňovém podvodu, ale to ještě neznamená, že se jedná o okolnost irelevantní. Pokud
správce daně disponuje poznatky směřujícími k nevědomé účasti na podvodném řetězci (subjekt
mohl a měl vědět), zpravidla se bude jednat o indicie vztahující se výlučně k podmínce budoucího
stanovení daně, nikoli k obavě o její dobytnost. Jestliže zjistí skutečnosti svědčící vědomému
a aktivnímu zapojení subjektu do podvodu, půjde o okolnosti, které mají význam jak ve vztahu
k budoucímu stanovení daně, tak mohou mít význam ve vztahu k její dobytnosti. Nejvyšší
správní soud nicméně považuje za nutné znovu zdůraznit, že závažnost jednotlivých indicií
je nutné hodnotit případ od případu, nikoli je posuzovat paušálně, k čemuž stěžovatel
na některých místech kasační stížnosti směřuje.
[36] Ve stěžovatelem citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2016,
č. j. 6 Afs 3/2016 – 45, ve věci ABK – Pardubice byla účast na daňovém podvodu kvalifikována
jako jeden z důvodů svědčící obavě o dobytnost daně, v tomto případě nicméně byly zjištěny
indicie o vědomém zapojení do podvodu, které byly doplněny pochybami ohledně ekonomické
a finanční situace subjektu (viz body 24 a 28 až 31 rozsudku). Podobně tomu bylo
např. v rozsudku ze dne 9. 2. 2017, č. j. 2 Afs 213/2016 – 28, ve věci Pneu servis Internacional
(viz body 52 a 54 rozsudku). Ve stěžovatelem zmíněné věci MPM Invest sice nebylo konstatováno,
že by subjekt o podvodu věděl, obavy o dobytnost daně nicméně vyvolala celá řada okolností,
zejména neobvyklý předmět obchodů – slitiny zlata s ryzostí 333/1000, jehož použitelnost
je značně omezená a jedná se komoditu s velmi vysokou pravděpodobností daňových úniků, dále
absence písemné smlouvy při obchodech v řádech desítek milionů Kč, což je v daných
obchodních kruzích neobvyklé, problematická součinnost daňového subjektu, jeho ekonomické
vyhlídky či neoznámení dvou bankovních účtů správci daně (viz body 20, 25 až 27 a 30).
[37] V nynější věci nebylo zjištěno, že by společnost FRIGOPRIMA v podvodu hrála nějakou
aktivní roli – nevystupovala v článku, ve kterém „mizí“ daň (missing trader), který slouží k zastření
podvodu (buffer), nebo kde dochází k nárokování nadměrného odpočtu (broker). Dle dosavadních
zjištění nemělo zapojení společnosti do řetězce s podvodem jako takovým nic společného, jejím
úkolem bylo jednoduše zpracovat maso. Nic pochybného nelze bez dalšího shledat
ani na způsobu komplexního sjednávání obchodů odběrateli společnosti, kteří určovali celkový
objem dodávek v jednotlivých obdobích s tím, že FRIGOPRIMA příslušné dodávky masa
víceméně pouze převzala, zpracovala a dodala dál. K tíži jí tedy jde výlučně neopatrnost
(byť značná) spočívající v tom, že bez dalšího obchodovala s dodavateli, kteří jí byli „určeni“
odběratelskými společnostmi, aniž by si tyto dodavatele prověřovala nebo se zamýšlela nad tím,
proč se po několika měsících měnili (viz bod 3 tohoto rozsudku). Nebyly tedy zjištěny takové
okolnosti související se zapojením společnosti do podvodného řetězce, které by svědčily obavě
o nedobytnost daně.
[38] Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítá, že účast na daňovém podvodu představuje dle
judikatury Nejvyššího správního soudu silný důvod pro budoucí stanovení daně, který je tím
pádem způsobilý suplovat nižší intenzitu obavy o budoucí dobytnost daně. V této souvislosti
brojí proti závěrům soudu ve věcech LIJA a Naryner, které jsou dle jeho názoru v rozporu
s dřívější judikaturou.
[39] Nejvyšší správní soud obecně přitakává tomu, že nižší pravděpodobnost ve vztahu
k budoucímu stanovení daně může být kompenzována jasnými okolnostmi svědčícími o tom,
že daň bude nedobytná, a naopak (viz věc Českomoravská olejářská, bod 47). Lze také říci,
že dostatečné indicie svědčící o účasti subjektu na daňovém podvodu mohou představovat silné
důvody pro to, že daň bude v budoucnu stanovena (viz např. rozsudek ve věci ABK – Pardubice
nebo s ním skutkově související rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2016,
č. j. 6 Afs 255/2015 – 45, ve věci ABK - Hutní servis), a do jisté míry tak kompenzovat slabší
intenzitu obav o dobytnost daně.
[40] Výše uvedené nicméně neznamená, že by jedné z podmínek pro vydání zajišťovacího
příkazu mohly svědčit jen velmi slabé důvody nebo že by vůbec nemusely být zjišťovány
okolnosti, které jsou pro její posouzení relevantní. Určitá kompenzace míry pravděpodobností
podmínek totiž není totéž jako rezignace na naplnění jedné z nich.
[41] Podobnými úvahami byl Nejvyšší správní soud veden i ve věcech LIJA a Naryner, jejichž
závěry nejsou v rozporu s dřívější judikaturou, ale naopak na ni logicky navazují. Ve věci LIJA
shledal za naplněnou podmínku přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně s ohledem
na indicie o zapojení subjektu do daňového podvodu, k odůvodnění obavy o dobytnost daně
nicméně uvedl, že bylo „zcela nekonkrétní, nekonzistentní a neurčité a pro závěr o zajištění daně
s okamžitou vykonatelností nedostačující“ (viz bod 20 rozsudku). Jinými slovy uzavřel, že druhá
podmínka nebyla splněna v podstatě vůbec, respektive její splnění nevyplývalo z odůvodnění
zajišťovacího příkazu. Ve věci Naryner shledal odůvodněný předpoklad budoucího stanovení
daně s ohledem na vysokou pravděpodobnost, že se daňovému subjektu nepodaří prokázat
uskutečnění zdanitelných plnění, nicméně podobně jako výše neměl za dostatečně odůvodněnou
obavu, že daň bude nedobytná. Byť důvody svědčící první podmínce byly „silnější,“ nemohly
kompenzovat nedostatečnou majetkovou analýzu vztahující se ke splnění podmínky druhé
(viz zejména body 16 a 20).
[42] V nynější věci Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší přehodnocovat závěr o míře
pravděpodobnosti budoucího stanovení daně, neboť stěžovatel v kasační stížnosti logicky napadá
pouze tu část důvodů rozsudku, ve kterých mu krajský soud nedal za pravdu. Pro účely
posouzení kasačních námitek tedy Nejvyšší správní soud vycházel z pracovního závěru, že jsou
dány silné důvody svědčící budoucímu stanovení daně, a dále posuzoval, zda za těchto okolností
obstojí obava správce daně a stěžovatele o dobytnost daně s ohledem na majetkovou situaci
společnosti FRIGOPRIMA.
IV. b) Požadavky na majetkovou analýzu daňového subjektu pro účely odhadu, zda bude daň dobytná
[43] S ohledem na okolnosti věci zdůrazňuje, že úvahu o dobytnosti daně nelze vést výhradně
ve vztahu k aktuálnímu stavu majetku, ale je třeba zhodnotit celkovou ekonomickou situaci
a jednání daňového subjektu a její vliv na schopnost v budoucnu uhradit daň, tedy se zabývat
jeho ekonomickými vyhlídkami a určitým trendem (srovnej např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139, ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31,
č. 3049/2014 Sb. NSS, ve věci SLOVLIKER, nebo ze dne 9. 2. 2017, č. j. 1 Afs 275/2016 – 22).
[44] Součástí tohoto výhledu je také úvaha, zda daňový subjekt nebude případně schopen
uhradit daň postupně, např. za využití institutu posečkání, včetně případného rozložení daně
do splátek podle §156 daňového řádu. Není opodstatněný názor stěžovatele, dle kterého řešení
těchto otázek se zajištěním daně vůbec nesouvisí. Jak již Nejvyšší správní soud k obdobným
námitkám stěžovatele v minulosti opakovaně uvedl, racionální a zodpovědný správce daně musí
v každém okamžiku daňového řízení volit takový postup, který povede k efektivnímu výběru
daně, ale zároveň bude šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (§1 odst. 2 a §5
odst. 3 daňového řádu). Tato povinnost s sebou nese požadavek, aby správce daně před vydáním
zajišťovacího příkazu zhodnotil, zda je v ekonomických možnostech subjektu daň v budoucnu,
byť postupně, uhradit, nikoli automaticky odčerpat veškerý majetek daňového subjektu, protože
ten v danou chvíli nedisponuje prostředky na úhradu celé předpokládané daně (srovnej zejména
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66, ve věci
P. Š., body 31 a 32).
[45] Poukaz stěžovatele na skutkovou odlišnost nynější věci a věci P. Š. není v těchto
souvislostech relevantní. Správce daně je vždy povinen zhodnotit budoucí dobytnost daně
a v případě, kdy se jedná o fungující společnost se dvěma závody, s tím souvisejícím nemovitým
i movitým majetkem a desítkami zaměstnanců, je nepochybně namístě zvážit i případné
splátkování, jak výstižně podotkl krajský soud. Bližší rozbor charakteru majetku společnosti nebyl
ze strany krajského soudu nutný, neboť neuzavřel, že daň by byla při rozložení do splátek
dobytná, ale vytkl stěžovateli, že se touto otázkou vůbec nezabýval a neshromáždil dostatek
skutkových zjištění k jejímu zodpovězení. Pro úplnost lze dodat, že Nejvyšší správní soud
neshledal odůvodnění krajského soudu nedostatečné nebo dokonce nepřezkoumatelné ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., naopak se s jeho důvody ztotožňuje.
[46] Při srovnání obsahu zajišťovacích příkazů a rozhodnutí stěžovatele s výše uvedenými
požadavky je zřejmé, že jejich odůvodnění neobstojí. Jak vyplývá ze shrnutí v bodě [4] tohoto
rozsudku, správce daně vycházel téměř výlučně z rozvahy k 31. 12. 2014, tedy z údajů
vztahujících se k jednomu časovému okamžiku, která má z povahy věci omezenou vypovídací
hodnotu ve vztahu k ekonomickému vývoji společnosti.
[47] Stěžovatel sice v kasační stížnosti z těchto údajů automaticky dovozuje, že společnost byla
zadlužená a předlužená, jeho argumentace ale neobstojí. Je tomu tak proto, že takový závěr není
v zajišťovacích příkazech ani napadeném rozhodnutí přijat a ani jej nelze z odůvodnění těchto
rozhodnutí jednoduše dovodit. Míra zadluženosti je ekonomickou kategorií, k jejímuž hodnocení
je třeba odborných znalostí a kterou tedy nelze bez dalšího posoudit pouze na základě znalosti
několika údajů z rozvahy. Předluženost je sice pojem právní, který je definován v §3 odst. 4, větě
druhé a třetí, zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon),
to však neznamená, že lze o předlužení hovořit na základě jednoduché komparace několika čísel
v rozvaze. Podle citovaného ustanovení jde totiž o předlužení tehdy, má-li dlužník více věřitelů
a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku. Při stanovení hodnoty dlužníkova majetku se přihlíží
také k další správě jeho majetku, případně k dalšímu provozování jeho podniku, lze-li se zřetelem ke všem
okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník bude moci ve správě majetku nebo v provozu podniku pokračovat.
[48] Na uvedeném nic nemění ani zjištění správce daně o zatížení nemovitostí zástavními
právy. To by sice za určitých okolností mohlo být jednou z indicií svědčících o nedobré kondici
společnosti, k takovému úsudku by nicméně bylo nezbytné disponovat dalšími informacemi.
Za popsané situace je možné, že nemovitosti jsou zatíženy zástavními právy zajišťujícími úvěry
společnosti, které jsou řádně spláceny, což ještě pochopitelně neznačí nic neobvyklého nebo
negativního. Jinými slovy prosté zjištění o zatížení nemovitostí zástavními právy nemá samo
o sobě vypovídací hodnotu ohledně ekonomického zdraví společnosti.
[49] Podobně je tomu s údajem, že hospodaření společnosti FRIGOPRIMA bylo v roce 2014
ztrátové, které vyplývá z daňového přiznání na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období tohoto roku. Bez srovnání s výsledky za předchozí zdaňovací období a podrobnějšího
hodnocení hospodaření společnosti nebo alespoň propojení s podstatně větším množstvím
indicií ani tento údaj o nedobré kondici společnosti nevypovídá.
[50] Ke zmínce stěžovatele, dle které byly jeho obavy o ukončení činnosti společnosti a tedy
o budoucí dobytnost daně potvrzeny pozdějším vývojem (viz bod [14] tohoto rozsudku), uvádí
soud následující. Byť se jedná o skutečnosti nastalé až po vydání napadeného rozhodnutí,
ke kterým soud při přezkumu rozhodnutí obecně nepřihlíží v souladu s §75 odst. 1 s. ř. s., nelze
ignorovat, že by mohly mít určitý, byť výlučně zprostředkovaný význam. Pokud by totiž
stěžovatel ve svém rozhodnutí popsal a dostatečně odůvodnil konkrétní scénář, kterého se obává,
a ten se později naplnil, jen stěží by bylo možné říci, že jeho obavy nebyly opodstatněné.
Z napadeného rozhodnutí nicméně vůbec není zřejmé, že by stěžovatel měl v době jeho vydání
obavu o ukončení činnosti společnosti, natož něčím podloženou. S ohledem na okruh
zjišťovaných skutečností a závěr, že jediným reálně postižitelným majetkem jsou zásoby masa,
je naopak zřejmé, že se soustředil výlučně na rozsah okamžitě postižitelného majetku. Takový
postup je z výše uvedených důvodů nesprávný. Stěžovatel navíc vůbec nepřipouští, že na další
vývoj muselo zákonitě mít vliv i vydání zajišťovacích příkazů.
[51] Nejvyšší správní soud tedy ve shodě s krajským soudem uzavírá, že hodnocení majetkové
situace společnosti FRIGOPRIMA nebylo opřené o dostatečné skutkové důvody, neboť
neobsahovalo informace nutné k posouzení jejích ekonomických vyhlídek a tedy k zodpovězení
otázky, zda bude daň v budoucnu dobytná, popřípadě zda bude její vymáhání spojeno
s nepřiměřenými obtížemi. Stěžovatelem prezentované důvody jsou natolik nedostatečné,
že nepřichází v úvahu ani jejich případná kompenzace silnějšími důvody svědčícími
pravděpodobnosti budoucího stanovení daně.
IV. c) Další námitky
[52] Ve shodě s krajským soudem lze ještě zmínit, že stěžovatel nesprávně nepřihlédl
k doposud bezproblémové daňové minulosti společnosti FRIGOPRIMA a její spolupráci
se správcem daně v průběhu daňové kontroly. Správce daně je při hodnocení obavy o dobytnost
daně povinen přihlédnout ke všem relevantním okolnostem, které jsou mu známy, mezi které
bezproblémová daňová minulost i spolupráce v průběhu probíhající daňové kontroly nepochybně
patří.
[53] Opačný závěr z dřívější judikatury nevyplývá. Ve stěžovatelem citovaném rozsudku
ze dne 28. 11. 2013, č. j. 7 Afs 101/2013 – 26, sice Nejvyšší správní soud zmínil, že dosavadní
spolupráce se správcem daně nebyla v odkazované věci relevantní. Je nicméně nutné vnímat
souvislosti této věci, kde Nejvyšší správní soud nedal v podstatných námitkách daňovému
subjektu zapravdu, proto se spolupráce se správcem daně jevila jako marginální. V recentní
judikatuře opakovaně hodnotil spolupráci se správcem daně jako indikátor přístupu daňového
subjektu k plnění svých závazků a veřejnoprávních povinností, viz např. věc P. Š., bod 33,
věc Naryner, bod 20 nebo věc LIJA, bod 23.
[54] Námitka stěžovatele, dle které minulost společnosti bezproblémová nebyla, neboť
porušila daňové předpisy minimálně jednáními popsanými v zajišťovacích příkazech, je lichá.
Jak uvedl již krajský soud, společnosti není možné klást k tíži porušení daňových předpisů, pokud
o nich nebylo pravomocně rozhodnuto.
[55] Poukaz na opakované nárokování nadměrných odpočtů, které byly zpochybněny,
je mimoběžný. Zaprvé, nic podobného nebylo společnosti FRIGOPRIMA v zajišťovacích
příkazech ani napadeném rozhodnutí vytýkáno. Zadruhé, uvedené tvrzení je zcela obecné
a naznačuje, že společnost FRIGOPRIMA snad nárokovala nadměrné odpočty za všechna
zdaňovací období únor 2012 až červenec 2014, navíc v souhrnné výši 37 174 379 Kč, což nemá
oporu ve spise. Např. v prvním pololetí roku 2012 nárokovala nadměrný odpočet za měsíc
březen ve výši 154 388 Kč a za měsíc červen ve výši 235 404 Kč, v ostatních měsících nikoli.
[56] K polemice žalobce o ústavnosti §167 daňového řádu (bod [26] tohoto rozsudku) soud
pro úplnost dodává, že nežádoucí důsledky, které ve svém vyjádření popisuje, nejsou způsobeny
citovanou úpravou, ale její nepřiměřenou a nezákonnou aplikací v některých věcech. Neústavnost
v ní tedy neshledává.
V. Závěr a náklady řízení
[57] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil a neshledal ani vadu, ke které
by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto zamítl podle §110 odst. 1, věty
poslední, s. ř. s.
[58] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl dle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto dle uvedených ustanovení nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Plný úspěch ve věci měl žalobce, kterému proto náleží náhrada
nákladů řízení, jež v řízení o kasační stížnosti důvodně vynaložil. Výše těchto nákladů činí
3 400 Kč.
[59] Důvodně vynaložené náklady tvoří odměna advokáta za jeden úkon právní služby (podání
vyjádření ke kasační stížnosti) ve výši 3 100 Kč [§7 bod 5., §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm.
d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů]. Dále tyto náklady tvoří paušální
náhrada hotových výdajů advokáta ve výši 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Částku
v celkové výši 3 400 Kč je stěžovatel povinen zaplatit žalobci k rukám zástupce Mgr. Petra
Houžvičky do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2018
JUDr. Radan Malík
předseda senátu