Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 11.12.1996, sp. zn. I. ÚS 116/96 [ nález / GÜTTLER / výz-2 ], paralelní citace: N 135/6 SbNU 493 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:1996:1.US.116.96

sp. zn. I. ÚS 116/96 Nález Ústavní soud České republiky rozhodl v senátě ve věci ústavní stížnosti bytového družstva N. proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 100/95, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ-7325/2/94, a dodatečnému platebnímu výměru č. 109/93 Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 27. 12. 1993, č.j. FÚ-1-2-8897/93, takto: Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 100/95, se z r u š u j e . Co do zbytku se ústavní stížnost z a m í t á . Odůvodnění: Stěžovatel podal ústavní stížnost proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 100/95, kterým byla zamítnuta jeho žaloba na přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ - 7325/2/94, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 109/93 na důchodovou daň za rok 1991, vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 pod č.j. FÚ-1-2-8897/93, ze dne 27. 12. 1993. K doměření nedoplatku důchodové daně za rok 1991 dospěl Finanční úřad pro Prahu 1 po provedené kontrole na základě zjištění, že stěžovatel porušil ust. §4 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb., o důchodové dani, ve znění zákona č. 108/1990 Sb., když do výdajů nutně vynaložených na dosažení a zajišťování příjmů zahrnul veškeré výdaje vynaložené stěžovatelem, a nikoli pouze výdaje nutně vynaložené na dosažení a zajištění příjmů, které jsou předmětem daně. S odvoláním na §5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb., která provádí ust. §4 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb., potom Finanční úřad pro Prahu 1 zkrátil stěžovatelem vynaložené a uplatněné náklady o 641 503,99 Kč a o tuto částku navýšil daňový základ, ze kterého doměřil daň. Při rozdělení celkových nákladů na náklady nutné k dosažení zdanitelných příjmů a náklady na jinou (nezdanitelnou) činnost vyšel z náhodně zvoleného kritéria poměru bytové a nebytové plochy. Stěžovatel již v řízení před správními orgány a Městským soudem v Praze opakovaně namítal nezákonnost uvedeného postupu a citovaných rozhodnutí. Stěžovatel od počátku tvrdil, že ve smyslu ust. §3 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb. je bytovým družstvem, které se zabývá činností pro jiné odběratele než bytová družstva, a tudíž předmětem jeho důchodové daně je veškerá činnost a příjmy z ní plynoucí (kromě příjmů z nájemného za udržování družstevních bytů). Touto činností pro jiné odběratele je pronájem nebytových prostor, ale i družstevních bytů, jiným osobám než bytovým družstvům. V takovém případě nelze aplikovat ust. §4 odst. 4 citovaného zákona o rozdělení výdajů, neboť toto se odvolává na §3 odst. 2 citovaného zákona a započítáním veškerých výdajů by nebylo možné toto ustanovení porušit. Rovněž nelze ztotožňovat pojem činnosti pro jiné odběratele ve smyslu ust. §3 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s činností či podnikáním podle živnostenského zákona, neboť je nepochybné, že pojem činnosti pro jiné odběratele je širší než pojem živnost, což lze dovodit již prostým výkladem citovaného ustanovení. Pokud je totiž v §3 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb. výslovně uvedeno "veškerá činnost a příjmy z ní plynoucí s výjimkou příjmů z úhrad za užívání družstevních bytů", je nutno z tohoto znění dovodit, že pronájem družstevních bytů (a tím spíše pronájem nebytových prostor) je zákonem rovněž považován za činnost, která může být uskutečňována pro jiné odběratele, avšak příjmy z této činnosti se ze základu daně vylučují. Obsahem pronájmu je v případě stěžovatele kromě přenechání nebytových prostor (resp. bytů) za úplatu i poskytování nejen základních, ale i dalších služeb spojených s nájmem (vytápění, dodávka vody, kanalizace, odvoz odpadků, dodávka satelitního televizního signálu za úplatu, venkovní osvětlení výlohy atd.) a je nepochybné, že pronajímané prostory včetně uvedených služeb jsou poskytovány jiným osobám než bytovým družstvům, jak má na mysli ust. §3 odst. 4 cit. zákona. Stěžovatel jako poplatník podle §3 odst. 4 cit. zákona na rozdíl od poplatníků podle §3 odst. 2 cit. zákona byl také poplatníkem daně z objemu mezd a tyto daně platil. Bytová družstva zdaňovaná podle §3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb. poplatníky daní z objemu mezd nebyla. Pokud tedy Finanční úřad Praha 1 vyměřil daň podle jiného ustanovení, než které se vztahuje na stěžovatele, uložil daň v rozporu se zákonem, tedy v rozporu s článkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Stěžovatelem napadená rozhodnutí jsou prý rovněž v rozporu s ustanovením §5 odst. 3 vyhlášky Federálního ministerstva financí č. 193/1989 Sb., kterou se provádí zákon o důchodové dani. Pokud totiž vyhláška stanoví, že výše nákladů připadající na zdanitelnou činnost, nelze-li ji zjistit jinak, se zjistí podle vhodného kritéria, nutno dovodit, že za kritérium může sloužit pouze takové, které je v daném případě "vhodné", tj. které nejvíce odpovídá skutečnému poměru výdajů nutně vynaložených pro dosažení zdanitelných a nezdanitelných příjmů. Jestliže použité kritérium zjevně vybočí z mezí tzv. vhodnosti, ocitá se správní uvážení v rozporu se zákonem. Stěžovatel je přesvědčen, že právě v tomto případě správní orgány vybočily z mezí a hledisek stanovených zákonem, neboť v tomto případě tvoří příjmy z nájemného z bytů 5,5 % a příjmy z nebytových prostor 94,5 %. Stěží lze považovat za vhodné zvolené kritérium, pokud v uvedeném poměru zdanitelných a nezdanitelných příjmů "přiřadí" náklady způsobem, jak to rozhodly správní orgány, tj. k 5,5 % nezdaněných příjmů 69,39 % celkových nákladů a k 94,5 % zdaněných příjmů pouze 30,61 % celkových nákladů, čímž u jedné z položek vytvoří nepřiměřenou ztrátu a u druhé z položek neodpovídající zisk. Aby bylo možné dosáhnout takto vysokého poměru příjmu z nebytových prostor, bylo nutné vynaložit tomu odpovídající část nákladů na opravu a údržbu domu, jinak by nebytové prostory nebylo možné řádně pronajmout. Správní orgány zvoleným kritériem pro rozdělení nákladů zatěžují nepřiměřeně příjmy z nájmu družstevních bytů a naopak u příjmů z nájmu nebytových prostor toto zatížení nepřiměřeně snižují. Absurdním důsledkem tohoto kritéria je, že celkové zdanění stěžovatele je mnohonásobně vyšší při osvobození příjmů z nájemného z bytů, než pokud by tyto příjmy osvobozeny nebyly. Postup správních orgánů je tak zjevně v rozporu se základními zásadami daňového řízení zakotvenými v ustanovení §2 odst. 1 a 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. V projednávané věci soud rozhodl navíc bez jednání pouze na základě listinných materiálů a znemožnil tak stěžovateli zúčastnit se soudního jednání a reagovat na stanovisko odpůrce. Stěžovatelova záležitost nebyla tedy v žádném stadiu veřejně projednána nezávislým a nestranným soudem, ačkoli přezkoumání předmětných rozhodnutí správních orgánů nelze považovat za jednoduchý případ ve smyslu ustanovení §250f o.s.ř. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení citovaného rozsudku Městského soudu v Praze a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ-7325/2/94, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 27. 12. 1993, č.j. FÚ-1-2-8897/93, a namítl, že postupem soudu a správních orgánů byla porušena jeho základní práva a svobody zaručené Ústavou, zejména: 1) čl. 2 odst. 2 Listiny, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, 2) čl. 11 odst. 5 Listiny, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona, resp. čl. 11 odst. 1 Listiny, že každý má právo na ochranu svého majetku, 3) čl. 36 a 38 Listiny, že každý má právo ve věci rozhodnutí orgánu veřejné správy obrátit se na soud a právo na to, aby jeho věc byla projednána veřejně, v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit "ke všem provedeným úkonům" (správně "důkazům"), 4) čl. 1 Listiny, který se týká porušení zásady rovnosti před zákonem, jež spočívá v nestejných podmínkách zdanění u bytových družstev a lidových bytových družstev [§3 odst. 3 písm. c) poslední věta zákona č. 157/1989 Sb.], jakož i v nestejných podmínkách zdanění u bytových družstev podle §3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb. a §3 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb., resp. obdobně u subjektů, jejichž příjmy z regulovaného nájemného podléhají zdanění oproti subjektům, u nichž zdanění nepodléhají a nemohou tak uplatnit všechny výdaje na dosažení příjmů, jakož i "tomu odpovídající příslušná ustanovení Evropské úmluvy o lidských právech". Soudce zpravodaj nejdříve přezkoumal ústavní stížnost po stránce formální (§72 odst. 2 a §43 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu). Z hlediska dodržení zákonné lhůty k podání ústavní stížnosti zjistil, že napadený rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 100/95, nabyl právní moci dne 5. 3. 1996. Ústavní stížnost je datována 23. 4. 1996 a Ústavnímu soudu došla dne 24. 4. 1996, takže lhůta k jejímu podání podle ust. §72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb. byla zachována. Ani jiné formální nedostatky v předložené ústavní stížnosti nebyly zjištěny. K ústavní stížnosti se vyjádřili účastníci řízení. Městský soud v Praze uvedl, že na stěžovatele dopadá ustanovení §3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb., o důchodové dani, ve znění pozdějších předpisů, neboť je toho názoru, že pronájem nebytových prostor, není-li spojen s jinými než pouze základními službami, nemůže být činností pro jiné odběratele. Pouhý nájem nebytových prostor nelze tedy chápat jako dodavatelsko-odběratelský vztah. Proto jde o činnost spadající pod zákonné ustanovení §3 odst. 3 zákona o důchodové dani. Pokud jde o kritérium podle ust. §5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb., je právě zvolené kritérium, tj. poměr podlahové plochy bytů k podlahové ploše nebytových prostor, vhodné ke zjištění poměrné části nákladů vztahujících se k té či oné činnosti stěžovatele. V projednávané věci nedostatečně zjištěný skutkový stav nebyl namítán a není namítán ani v podané ústavní stížnosti. Šlo tedy pouze o posouzení právní otázky, přičemž oba účastníci řízení se k věci vyjádřili, byli s vyjádřením druhé strany seznámeni a byl jim ponechán dostatečný prostor k opětovnému vyjádření. Městský soud posoudil uvedenou věc jako věc jednoduchou ve smyslu ustanovení §250f o.s.ř. a zákon nestanoví žádná kritéria tohoto posouzení. Proto považoval za splněny všechny podmínky, které zákonné ustanovení §250f o.s.ř. stanoví, aby rozhodl ve věci bez jednání. Z těchto důvodů považuje Městský soud v Praze ústavní stížnost za nedůvodnou a souhlasí s upuštěním od ústního jednání (č.l. 16). Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu ve svém vyjádření uvedlo, že Finanční úřad pro Prahu 1 postupoval při vyměření důchodové daně za rok 1991 v souladu s ustanovením §3 zákona č. 157/1989 Sb., o důchodové dani, ve znění pozdějších předpisů. Bytové družstvo N. se mimo pronájmu nebytových prostor žádnou další vlastní činností nezabývá. Pronájem nebytových prostor však nelze kvalifikovat jako "činnost pro jiné odběratele" ve smyslu zákona o důchodové dani, neboť pronájem není živností podle ust. §4 odst. 1 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů, podle něhož pronájem nemovitostí, bytových a nebytových prostor je živností, pokud vedle pronájmu jsou poskytovány i jiné než základní služby spojené s pronájmem. V opačném případě se jedná pouze o smluvní vztah, který vyplývá z majetkového práva. Předmět důchodové daně stěžovatele určuje tedy ustanovení §3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Proto se na něj vztahuje ust. §4 odst. 4 cit. zákona, stanovící, že u poplatníků uvedených v §3 odst. 2 cit. zákona se uznávají pouze náklady nutně vynaložené na dosažení a zajištění příjmů, které jsou předmětem daně. Prováděcí předpis, tedy vyhláška č. 193/1989 Sb. v ustanovení §5 odst. 3, uvádí, že vztahují-li se příjmy jak na činnost zdaňovanou, tak na činnost nezdaňovanou, uznávají se náklady při stanovení základů důchodové daně jen v té výši, v jaké připadají na činnost dani podrobenou. Nelze-li jejich výši z účetnictví ani z jiné prokazatelné evidence zjistit, stanoví se podle vhodného kritéria. Finanční úřad pro Prahu 1 zvolil v napadeném rozhodnutí jako vhodné kritérium poměr bytové a nebytové plochy a na základě zjištění, že bytová plocha činí 69,39 %, zatímco nebytová plocha činí jen 30,61 % celkové plochy, dospěl k závěru, že náklady na údržbu o opravu bytového fondu jsou podstatně vyšší než náklady na nebytovou plochu. Stanovení předmětu daně podle §3 odst. 2 resp. odst. 4 nemá vliv na uplatnění nákladů v poměrné části podle §5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb., kterou se provádí zákon o důchodové dani, neboť v ust. §4 odst. 1 zákona č. 157/1989 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je jednoznačně stanoveno, že prováděcí předpis platí pro všechna družstva. Z uvedených důvodů navrhlo Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu zamítnutí ústavní stížnosti a souhlasilo s upuštěním od ústního jednání (č.l. 13). Finanční úřad pro Prahu 1 se k podané ústavní stížnosti na výzvu Ústavního soudu nevyjádřil, ale vyslovil souhlas s tím, aby bylo od ústního jednání upuštěno. Rovněž stěžovatel souhlasil s upuštěním od ústního jednání. Poněvadž od ústního jednání nelze očekávat další objasnění věci, Ústavní soud se souhlasem účastníků od tohoto jednání upustil. Ústavní stížnost je částečně důvodná. Ústavní soud zjistil z obsahu spisu Městského soudu v Praze, sp. zn. 28 Ca 100/95, že napadený rozsudek je odůvodněn poukazem na to, že stanovení konkrétního kritéria pro výpočet výše nákladů připadajících na zdanitelnou činnost je věcí správního uvážení správního orgánu, u kterého soud pouze přezkoumává, zda toto uvážení nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem (§245 odst. 2 o.s.ř.). Podle názoru obecného soudu správní orgán v daném případě meze a hlediska zákona respektoval, neboť právě zvolené kritérium umožňuje zjistit poměrnou část nákladů vztahujících se k té které činnosti. Stěžovatel však již v řízení před správními orgány a v žalobě na přezkoumání rozhodnutí správního orgánu soudem tvrdil (a nyní to opakuje i v ústavní stížnosti), že správním orgánem zvolené kritérium zjevně vybočuje z mezí tzv. "vhodnosti" stanovené zákonem, a proto se ocitá v projednávané věci v rozporu s článkem 11 odst. 5 Listiny, "neboť byla vyměřena vyšší daň, než je možné podle zákona, čímž došlo k porušení ústavně zaručených práv a svobod stěžovatele". V rozporu s článkem 11 odst. 1 Listiny bylo prý porušeno i právo stěžovatele na ochranu jeho majetku, který byl uložením nepřiměřeného zdanění zkrácen. Rovněž podle názoru Ústavního soudu kritérium zvolené v případě uvedeném v §5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb. musí obsahovat atributy "vhodnosti", tj. musí umožnit dodržení základních zásad daňového řízení stanovených v §2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení jednají správci daně v řízení o daních (dále jen "daňové řízení") v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. V předmětné záležitosti by se použité kritérium mohlo octnout v rozporu s těmito zásadami daňového řízení a tudíž i v rozporu se zákonem, jestliže by nepřiměřeným způsobem zasáhlo buď práva a právem chráněné zájmy stěžovatele jako daňového subjektu na straně jedné nebo práva státu na vybírání daní na straně druhé. Základní zásady daňového řízení tedy určují, že daňová politika státu má sice odpovídat jeho zájmům a že jejím cílem je správné stanovení a vybrání daně, avšak vyplývá z nich, že tato politika nemůže mít pouze jednostranný charakter. S přihlédnutím k obsáhlým a nedostatečně zkoumaným argumentům stěžovatele není vhodnost použitého kritéria v projednávané věci plně vyjasněna, takže není zřejmá ani základní otázka, zda správní uvážení vybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem (§245 odst. 2 o.s.ř.). Za této situace dospívá Ústavní soud k názoru, že podmínky uvedené v ustanovení §250f o.s.ř. nebyly splněny, neboť nešlo o případ jednoduchý. Stanovisko k použití ustanovení §250f o.s.ř., umožňujícího soudu rozhodnout bez jednání v jednoduchých případech, zejména je-li nepochybné, že správní orgán vycházel ze správně zjištěného skutkového stavu, a jde-li jen o posouzení právní otázky, vyjádřil Ústavní soud již v celé řadě svých rozhodnutí (např. sp. zn. IV. ÚS 51/94, sp. zn. Pl. ÚS 41/94, sp. zn. IV. ÚS 97/94, sp. zn. IV. ÚS 105/94), v nichž vesměs uvedl, že přistoupit k použití ustanovení §250f o.s.ř. lze pouze v případech, kde jsou splněny všechny podmínky v něm stanovené. K jeho aplikaci tedy nestačí sama skutečnost, že jde jen o otázky právní a že je nepochybné, že správní orgán vycházel ze správně zjištěného skutkového stavu věci, ale musí být splněna především základní podmínka v uvedeném ustanovení uvedená, a to že jde o případ jednoduchý. Ústavní soud dále odkazuje na svůj nález ve věci sp. zn. IV. ÚS 116/96 ze dne 10. 10. 1996, který se týká obsahově totožné věci, kdy přezkoumával rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ-7369/2/94, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru č. 107/93 na důchodovou daň za rok 1992, vydanému dne 27. 12. 1993 Finančním úřadem pro Prahu 1 pod č.j. FÚ-1-2-8898/93 a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, č.j. 28 Ca 99/95-25. Tímto nálezem byl zrušen citovaný rozsudek městského soudu po zjištění, že soud postupoval podle ustanovení §250f o.s.ř., aniž by v projednávané věci byla splněna podmínka, že šlo o jednoduchý případ. Podle názoru Ústavního soudu v uvedené věci otázka volby vhodného kritéria pro stanovení základu důchodové daně musí umožnit dodržení základních zásad daňového řízení stanovených v ust. §2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Vhodnost použitého kritéria v projednávané věci s přihlédnutím k obsáhlým, nicméně nedostatečně zkoumaným argumentům stěžovatele, není zřejmá, takže podle názoru Ústavního soudu v uvedené věci není jasno ani v základní otázce, zda správní uvážení vybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem (§245 odst. 2 o.s.ř.). Nebyla proto v souzené věci splněna podmínka ust. §250f o.s.ř., aby šlo o věc jednoduchou, takže Ústavní soud napadené rozhodnutí Městského soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 99/95, zrušil. Pro úplnost je vhodné uvést, že nálezem Ústavního soudu ze dne 24. 9. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 18/96 - přijatým však až po vydání napadeného soudního rozhodnutí - bylo ustanovení §250f zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů, dnem 1. května 1997 zrušeno, neboť je ve své podstatě neústavní a jeho neústavnost nelze eliminovat toliko výkladem a apelováním na jeho přísné a sporadické využívání. Pokud jde o rozhodnutí správních orgánů, jejichž zrušení stěžovatel rovněž navrhoval, Ústavní soud tomuto návrhu nevyhověl, neboť Městský soud v Praze se bude otázkou kritérií pro vyměření daně zabývat znovu a bude tedy muset i uvážit, zda dosavadní kritéria jsou či nejsou zvolena v rámci "správního uvážení" ve smyslu §245 odst. 2 o.s.ř. Vzhledem ke všem těmto skutečnostem Ústavní soud ústavní stížnosti pro porušení článku 36 odst. 1 a článku 38 odst. 2 Listiny částečně vyhověl a napadené rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušil. Pokud jde o napadené rozhodnutí správních orgánů, byla ohledně nich ústavní stížnost zamítnuta. Vzhledem k tomuto závěru nepovažuje Ústavní soud za nezbytné zabývat se dalšími aspekty ústavní stížnosti z hlediska čl. 1, čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5 Listiny. Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 11. prosince 1996