Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 13.12.1999, sp. zn. II. ÚS 246/99 [ nález / PROCHÁZKA / výz-3 ], paralelní citace: N 179/16 SbNU 301 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:1999:2.US.246.99

sp. zn. II. ÚS 246/99 Nález Ústavní soud rozhodl v senátu ve věci ústavní stížnosti J. T., za účasti účastníka řízení Krajského soudu v Plzni a vedl. účastníka Finančního ředitelství v Plzni, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 1999, sp. zn. 30 Ca 320/96, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 31. 5. 1996, zn. 12201/32/95, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 1999, sp. zn. 30 Ca 320/96, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 31. 5. 1996, zn. 12201/32/95, se zrušují. Odůvodnění: Ve včas podané ústavní stížnosti, kterou tento soud obdržel dne 18. 5. 1999, napadá stěžovatel rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 1999, sp. zn. 30 Ca 320/96, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 31. 5. 1996, zn. 12201/32/95. Ke skutkovým okolnostem svého podání stěžovatel uvedl, že dne 20. 10. 1995 podal v zákonné lhůtě odvolání proti třem. v návrhu blíže označeným dodatečným platebním výměrům ze dne 25. 9. 1995 na doměření daně z příjmů za r. 1992, 1993 a 1994. Správce daně v odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl, že dodatečně vyměřené daňové povinnosti byly stanoveny v souladu s ustanovením §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, podle pomůcek. Odvolací orgán - Finanční ředitelství v Plzni po přezkoumání odvoláním napadených rozhodnutí konstatovalo, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy a odvolání stěžovatele se zamítá. O podaných odvoláních rozhodl účastník řízení jedním rozhodnutím, když spojil bez dalšího odvolací řízení ve třech odvoláních v jedno. Účastník řízení výrokem rozhodnutí odvolání zamítl, současně však stejným rozhodnutím změnil dodatečný platební výměr za r. 1992 a dodatečný platební výměr za r. 1994. Stěžovatel napadl rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 31. 5. 1996, zn. 12201/32/95, žalobou ke Krajskému soudu v Plzni. Napadenému rozhodnutí odvolacího orgánu vytýkal především rozpor s ustanovením §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, které odvolacímu orgánu umožňuje přezkoumávat pouze dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Výsledkem zkoumání odvolacího orgánu pak podle názoru stěžovatele může být pouze zamítnutí odvolání (v případě, že podmínky pro použití pomůcek byly dodrženy), nebo změna či zrušení odvoláním napadených rozhodnutí v případě vyhovění návrhu. Stěžovatel argumentoval tím, že zákon o správě daní a poplatků neumožňuje v žádném případě postup, kterým se ubíralo rozhodování odvolacího orgánu, t. j. odvolání zamítnout, ale přesto napadená rozhodnutí změnit a částečně zrušit. Odkaz na ustanovení §50 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, kterého se ve svém rozhodnutí rovněž dovolával odvolací orgán, považuje navrhovatel za zcela chybný s ohledem na již výše uvedené ustanovení §50 odst. 5 cit. zákona. Navíc, podle názoru stěžovatele, bylo použití tohoto zákonného ustanovení vyloučeno vzhledem k tomu, že daň byla stanovena podle pomůcek. V této souvislosti navrhovatel odkazuje na rozhodnutí Městského soudu v Praze ze dne 28. 1. 1994, sp. zn. 28 Ca 174/93. Krajský soud v Plzni tak údajně svým rozhodnutím porušil nejen zákonnost, ale i základní zásady, zakotvené v Listině základních práv a svobod (dále jen "Listina"), konkrétně v čl. 4 odst. 1, čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 1, jakož i čl. 36 odst. 1, odst. 2 Listiny. Extenzivní výklad ustanovení §50 zákona č. 337/1992 Sb., tak jak byl proveden účastníkem řízení, jde nad rámec zákonné úpravy platné v době rozhodování. Navrhovatel se v odůvodnění svého podání současně odvolává na platnou judikaturu Ústavního soudu a uvádí, že Ústavní soud v řadě nálezů a usnesení (např. nález sp. zn. Pl. ÚS 43/93, uveřejněný pod č. 16 Sbírky nálezů a usnesení, svazek 1, ročník 93-94 první díl a nález ÚS sp. zn. Pl. ÚS 16/93, uveřejněný pod č. 25 téže Sbírky nálezů a usnesení) zdůrazňuje, že zákon v právním státě není jen interním oběžníkem pro státní aparát. Příkazy zákona musí být zřetelně a přesně definovány, protože v ústavním státě není důležité jen to, jakým způsobem jsou zákony schopny interpretovat soudy, ale také jak tyto zákony bude vykládat občanská veřejnost, když právní nejistota občanů znamená ztrátu věrohodnosti právního státu. Z napadeného rozsudku Krajského soudu v Plzni Ústavní soud zjistil, že tento soud zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí vedl. účastníka ze dne 31. 5. 1996, zn. 12201/32/95. Z napadeného rozsudku je zřejmé, že v obsáhle provedeném odůvodnění výroku krajský soud v podstatě převzal argumentaci vedl. účastníka, obsaženou jak v napadeném správním rozhodnutí, tak i ve vyjádření k podané žalobě. Krajský soud zahájil řízení o podané žalobě podle části páté hlavy druhé o. s. ř. a přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, včetně řízení, které předcházelo jeho vydání, a to v rozsahu vymezeném rámcem stížnostních důvodů, uvedených v žalobě, přičemž přihlédl současně k vyjádření účastníků řízení a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. K otázce tvrzené nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí krajský soud zdůraznil, že sice stěžovatel tvrdil, že rozhodnutí je nezákonné, neboť bylo vydáno v rozporu s platnými právními předpisy, a že napadeným rozhodnutím byl zkrácen na svých právech, na jakých právech konkrétně nelze z podané žaloby zjistit. Krajský soud při posuzování souladu správního rozhodnutí se zákonem se přiklonil k závěru, že postup odvolacího orgánu byl zcela v rámci zákonných pravomocí, vymezených v ustanovení §50 odst. 3, odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a při přezkoumání tohoto rozhodnutí dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí není nicotné ani nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, když s výroky napadeného rozhodnutí korespondují příslušné pasáže jeho odůvodnění a rovněž tak lze zjistit, které skutečnosti byly podkladem rozhodnutí a jakými úvahami se vedl. účastník řídil při jejich hodnocení. Z podané správní žaloby pak navíc nevyplývá, na jakých subjektivních právech byl nezákonným postupem vedl. účastník zkrácen, zejména v situaci, kdy odvoláním napadená rozhodnutí byla právě rozhodnutím vedl. účastníka řízení změněna částečně ve prospěch žalobce. Krajský soud závěrem dospěl tedy k názoru, že námitka stěžovatele, totiž, že vedl. účastník postupem podle §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, současně zamítl odvolání stěžovatele a změnil tato rozhodnutí, není odůvodněna ani obsahem rozhodnutí ani obsahem správního spisu. Ústavní soud po zjištění, že ústavní stížnost splňuje náležitosti ve smyslu ustanovení §34 ve vztahu k §72 zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a není tedy důvod k jejímu odmítnutí podle §43 odst. 1, odst. 2 cit. zákona, si vyžádal k ústavní stížnosti písemné vyjádření jak účastníka, tak i vedl. účastníka řízení a správní spis. Krajský soud, jako účastník řízení, uvedl, že podle svého přesvědčení navrhovatel nebyl v řízení před správními orgány obou stupňů zkrácen na žádném z jím tvrzených práv a svobod, když důvody, o které opírá svůj závěr, jsou blíže uvedeny v odůvodnění stížností napadeného rozsudku. K průběhu soudního řízení účastník řízení poznamenal, že se zabýval rovněž otázkou, zda žalobou napadené rozhodnutí není aktem nicotným, t. j., zda v předchozích řízeních byla plně respektována základní práva, vyjádřená v již citovaných článcích Listiny a zda rozhodující správní orgán aplikoval právní předpisy na danou problematiku dopadající a následně v souladu s dispoziční zásadou přezkoumal rovněž zákonnost napadeného rozhodnutí z důvodů v žalobě stěžovatelem tvrzené nezákonnosti. V této souvislosti účastník řízení zdůraznil, že stěžovatel nebrojil proti věcné nesprávnosti správního rozhodnutí, ale proti způsobu, jakým bylo o daňové povinnosti navrhovatele v řízení rozhodnuto, když pouze z tohoto důvodu se domáhal zrušení napadeného rozhodnutí jako nezákonného. Závěrem krajský soud dovodil, že z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že tato směřuje pouze proti právním závěrům soudu, když porušení citovaných článků Listiny v souvislosti se zjištěnými skutkovými a právními závěry je možno dovodit jen velmi vzdáleně. Ze všech těchto důvodů navrhuje účastník řízení zamítnutí ústavní stížnosti, když se současně omlouvá z účasti na jednání v této věci. Finanční ředitelství, jako vedl. účastník, se rovněž vyjádřilo k předmětné ústavní stížnosti. Vedl. účastník v rámci odvolacího řízení přezkoumával použití pomůcek při stanovení daně z příjmu ve zdaňovacích obdobích r. 1992 -1994. Protože neshledal rozpor se způsobem stanovení daně podle pomůcek, odvolání zamítl podle §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Protože však, uvádí vedl. účastník, z daňové povinnosti za r. 1992 vyplynulo i penále, které bylo předepsáno stejným výměrem jako daň za rok 1992, a to se nestanovuje podle pomůcek, zabýval se vedl. účastník nad rámec odvolacích důvodů i výší předepsaného penále. V rámci odvolacího řízení shledal, že penále bylo předepsáno ve vyšší částce než odpovídá ustanovení §23 zák. č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, dodatečný platební výměr za tento rok změnil. V případě dodatečného platebního výměru za r. 1994 bylo stanovení daně podle pomůcek rovněž v souladu se zákonem. V předmětném zdaňovacím období však správce daně při dodatečném vyměření daně nepoužil metody vynětí s výhradou progrese dle §81 odst. 2 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, takže odvolacím orgánem byla snížena dodatečně vyměřená daň. Vedl. účastník tvrdí, že ustanovení §50 odst. 5, zákona o správě daní a poplatků, na rozdíl od ustanovení §50 odst. 3 věty první cit. zákona, neukládá správci daně povinnost přezkoumávat rozhodnutí, ale stanoví mu pouze povinnost přezkoumat, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Citovaný již §50, zákona o správě daní a poplatků, však údajně vedl. účastníku nebrání při zjištění konkrétních pochybení správce daně tyto vady napravit. Podle názoru vedl. účastníka změnou dodatečných platebních výměrů nemohlo dojít k nepřiměřenému zásahu do práv stěžovatele, pokud odvolacím orgánem byla změnou dodatečných platebních výměrů daňová povinnost stěžovatele snížena. K argumentaci navrhovatele, týkající se cit. rozsudku Městského soudu v Praze, vedl. účastník poznamenává, že právní závěr vyvozený tímto soudem se vztahoval k právní věci skutkově odlišné, kdy se jednalo o stanovení daně podle pomůcek, neboť poplatník, do té doby nečinný, teprve v odvolacím řízení začal předkládat doklady prokazující jím vynaložené náklady. Proto také v souladu s ustanovením §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, k těmto dokladům odvolací orgán nepřihlédl. Ze spisu správce daně, č. j. 133-5701311187, Ústavní soud zjistil, že dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 9. 1995, č. 950005740, na daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, byla stěžovateli za zdaňovací období 1994 doměřena daň podle §46 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Rovněž dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 9. 1995, č. 950005739, byla na stejnou daň za kalendářní rok 1993 stěžovateli doměřena daň v rozhodnutí blíže specifikovaná. Třetím dodatečným platebním výměrem ze stejného data, č. 95000006, byla doměřena daň z příjmů obyvatelstva za r. 1992, včetně penále. Proti těmto dodatečným platebním výměrům podal stěžovatel v zákonné lhůtě odvolání o kterém rozhodoval vedl. účastník řízení jedním rozhodnutím ze dne 31. 5. 1996 zn. 12201/32/95. Ve výroku cit. rozhodnutí je uvedeno, že vedl. účastník přezkoumal na základě podaných odvolání ve smyslu §50 odst. 5, zákona o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně z příjmů obyvatelstva za r. 1992 a daně z příjmů fyzických osob za r. 1993 a 1994 podle pomůcek. Když odvolací orgán zjistil ve smyslu již citovaného ustanovení, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy, odvolání zamítl. Dalším přezkoumáváním však nalezl nesrovnalosti při vyměřování penále za r. 1992 a proto dodatečný platební výměr za tento rok v řádku 11 předepsaného penále snížil o částku 19.300,- Kč. Dále však zjistil, že daňová povinnost za r. 1994 byla stanovena v rozporu se zákonem o správě daní a poplatků, ve znění platném pro r. 1994, a proto změnil dodatečný platební výměr za r. 1994 v řádku 4 tak, že dodatečně vyměřenou daň snížil o částku 29.934,- Kč. Po takto uvedeném výroku následuje odůvodnění a poučení dané podle ustanovení §50 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Ústavní soud vědom si skutečnosti, že není vrcholným orgánem obecných soudů a nemůže tedy přezkoumávat jejich rozhodnutí aniž by zasahoval do nezávislosti těchto soudů, současně konstatoval, že podaná ústavní stížnost je důvodná, neboť jak napadeným rozsudkem účastníka řízení, tak i rozhodnutím vedl. účastníka, bylo zasaženo do základních práv a svobod, uvedených především v čl. 36 odst. 1, odst. 2 Listiny. Jak již Ústavní soud několikrát judikoval rozhodování v daňovém řízení je specifickou součástí rozhodování správních orgánů ve smyslu správního řádu. Rozhodnutí vydaná těmito správními orgány, kromě konkrétních náležitostí, stanovených přísl. hmotněprávními předpisy a zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, musí splňovat obecné náležitosti správního rozhodnutí jako je jeho zákonnost, jasnost a srozumitelnost a tím i přezkoumatelnost takovéhoto rozhodnutí. Rozhodnutí správního orgánu je totiž aktem, kterým jsou upraveny právní poměry fyzické či právnické osoby tak, že se jim jejich zákonná práva přiznávají, odnímají nebo mění v souladu se zákonnými ustanoveními. Řízení podle části páté o. s. ř. je sice ovládáno dispoziční zásadou, ta je však z části prolomena tím, že soud z úřední povinnosti zkoumá m. j. i soulad použitého zákonného právního předpisu s jeho aplikací na daný problém. Nelze souhlasit s názorem krajského soudu, pokud tento dovodil, že není možné z rozhodnutí odvolacího orgánu (vedl. účastníka řízení) dovodit porušení subjektivních práv stěžovatele za situace, kdy právě vedl. účastník z podnětu podaných odvolání a nad rámec odvolacích důvodů chránil zájmy stěžovatele tím, že nesprávně stanovené daně dle dodatečných platebních výměrů za r. 1992 a 1994 změnil, a to jejich snížením ve prospěch stěžovatele. Daňové řízení je ovládáno nejen zásadou hospodárnosti, ke které především přihlédl vedl. účastník tím, že odvolací řízení proti třem různým rozhodnutím spojil v jedno, ale i základními zásadami, upravenými v §2 cit. zákona o správě daní a poplatků. Mezi základní zásadu daňového řízení uvedenou v §2 odst. 1 cit. zákona patří povinnost správce daně jednat v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy tak, aby byly chráněny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Bylo tedy povinností obou správních orgánů jednat v průběhu daňového řízení v souladu s procesním předpisem a chránit tím oprávněné zájmy stěžovatele. Ústavní soud zdůrazňuje, že spojení několika odvolání v jedno rozhodnutí není sice žádným ustanovením zákona o správě daní a poplatků vyloučeno, z logiky věci a především se zřetelem k již citované zásadě daňového řízení je takovéto řízení a rozhodování možné pouze tehdy, jde-li o skutkově a právně zcela totožné věci, na které dopadají i stejná ustanovení procesního předpisu. O takový případ však v této právní věci nejde. Ustanovení §50 umožňuje postup odvolacího orgánu buď podle odst. 3 nebo podle odst. 5 a 6 cit. zákona, nikoli však jedním rozhodnutím současně rozhodovat o zamítnutí odvolání a změně či zrušení napadených dodatečných platebních výměrů. Ústavní soud si je vědom toho, že vedl. účastník se dostal v průběhu odvolacího řízení do procesně obtížné situace, pokud zjistil vady a nedostatky předchozích doměřovacích platebních výměrů. Vzniklou situaci však nemohl řešit k tíži stěžovatele tím, že jedním rozhodnutím současně podaná odvolání zamítl, neboť zjistil, že byly splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí o dani, stanovené podle pomůcek, avšak současně stejné dodatečné platební výměry změnil. V rámci právní jistoty daňových subjektů je nutno postupovat tak, aby daňovým orgánem vydaná rozhodnutí odpovídala jak procesním, tak i hmotněprávním předpisům a ve svých výrocích byla zcela jednoznačná. Krajský soud byl proto povinen zkoumat zákonnost napadeného správního rozhodnutí, z pohledu dodržení postupu ve smyslu ustanovení §50 odst. 5. Jestliže tedy zamítl žalobu stěžovatele, porušil svým rozhodnutím citované články Listiny a Ústavnímu soudu nezbylo, než jak stížností napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni, tak i rozhodnutí vedl. účastníka zrušit (§82 odst. 1, odst. 3 zák. č. 182/1993 Sb.). Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 13. prosince 1999