Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15.12.1999, sp. zn. II. ÚS 31/99 [ nález / PROCHÁZKA / výz-3 ], paralelní citace: N 181/16 SbNU 315 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:1999:2.US.31.99

sp. zn. II. ÚS 31/99 Nález Ústavní soud rozhodl v senátu ve věci ústavní stížnosti E., v. o. s., zastoupené Ing. D. V., právně zastoupené JUDr. J. H. za účasti účastníka řízení Finančního úřadu Ostrava II, proti jinému zásahu orgánu veřejné moci, takto: Finančnímu úřadu Ostrava II se přikazuje, aby zahájil řízení o splnění podmínek osvědčení neplatnosti dodatečného platebního výměru ze dne 2. 8. 1995, č. j. FÚ/15319/930/95Žu. Odůvodnění: Dne 21. 1. 1999 obdržel Ústavní soud podání, označené jako "ústavní stížnost podle ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů", z důvodů porušení práva stěžovatele, obsaženého v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Vzhledem k tomu, že z podání nebylo zřejmé, co je předmětem ústavní stížnosti, vyzval Ústavní soud stěžovatele k doplnění a úpravě návrhu. Dne 3. 11. 1999 byla shora uvedená ústavní stížnost doplněna v tom smyslu, že podání lze chápat jako ústavní stížnost proti jinému zásahu orgánu veřejné moci, kterého se měl Finanční úřad Ostrava II., jako správce daně z přidané hodnoty, dopustit tím, že nevydal rozhodnutí, jímž by ověřil neplatnost dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 2. 8. 1995, č. j. FÚ/15319/930/95/Žu, a to přesto, že byl k vydání takového rozhodnutí stěžovatelem několikrát písemně vyzýván. K otázce lhůty pro podání ústavní stížnosti navrhovatel dovozuje, že lhůta byla zachována, protože ke skutečnosti, která je předmětem ústavní stížnosti, došlo až dne 16. 12. 1998, kdy navrhovatel převzal dopis správce daně, týkající se dodatečného platebního výměru. Navrhovatel dále tvrdí, že shora uvedený dodatečný platební výměr je ze zákona neplatný (ve smyslu ustanovení §32 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), neboť ve výrokové části obsahuje pouze odkaz na procesní ustanovení (§46 odst. 7) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, aniž by současně uvedl ty hmotně právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Další postup správce daně, t. j. výzva k zaplacení daňového nedoplatku ze dne 27. 3. 1998, č. j. 31537/98/389910/1122, a následně vydaný exekuční příkaz ze dne 17. 6. 1998, č. j. 64427/98/389940/0682, považuje stěžovatel za evidentní porušení zákona o správě daní a poplatků. Jednání finančního úřadu (t. j. nevydání rozhodnutí osvědčující neplatnost dodatečného platebního výměru), pak podle názoru navrhovatele porušuje jeho právo, zakotvené v čl. 36 odst. 2 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Závěrem svého podání navrhuje, aby Ústavní soud jednak zakázal Finančnímu úřadu Ostrava II pokračovat v porušování základních práv a svobod, vyplývajících ze shora citovaných článků, a přikázal uvedenému finančnímu úřadu, aby vydal rozhodnutí, osvědčující neplatnost dodatečného platebního výměru ze dne 2. 8. 1995. Z dodatečného platebního výměru, vydaného Finančnímu úřadem Ostrava II, Ústavní soud zjistil, že tímto výměrem byla stěžovateli dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 184.550,- Kč. Rozhodnutí bylo vydáno na formuláři Ministerstva financí 5442 vzor č. 2/DPD 11 a obsahuje odkaz na ustanovení 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jakož i zprávu o kontrole finančního úřadu, která byla podkladem pro doměření daně z přidané hodnoty. Ústavní soud nejprve zkoumal, zda podaná ústavní stížnost splňuje náležitosti uvedené v §34 ve vztahu k ustanovení §72 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a není tedy důvod k jejímu odmítnutí. Ze spisového materiálu účastníka řízení Ústavní soud zjistil, že stěžovatel nevyužil svého práva podat proti shora citovanému platebnímu výměru jak řádné, tak i mimořádné opravné prostředky, a to ani správní žalobu, neboť, jak uvádí stěžovatel, o údajné neplatnosti shora uvedeného platebního výměru se navrhovatel dozvěděl až v srpnu r. 1998, v souvislosti s konzultací v daňovém řízení. V daném případě je tedy zřejmé, že veškeré lhůty k podání opravných prostředků, resp. přezkoumání správního rozhodnutí soudem podle části páté o. s. ř. nebyly již v souvislosti s uplynutím lhůt možné. O možnosti podat řádný opravný prostředek proti uvedenému daňovému rozhodnutí, pak Ústavní soud dovodil, že i tato možnost nebyla reálná, neboť řádným opravným prostředkem lze napadat věcnou nesprávnost předmětného daňového rozhodnutí (§46 odst. 8 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Pokud se týká vymezení pojmu "jiný zásah orgánu veřejné moci" Ústavní soud vycházel z judikátů, které tento pojem chápou jako "převážně jednorázový, protiprávní a zároveň protiústavní útok orgánů veřejné moci, které směřují vůči základním ústavně zaručeným právům a svobodám". V daném případě je rozhodnutí daňového úřadu, které nemá některé ze základních náležitostí, uvedené v §32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, možno ve světle nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl.ÚS 8/98, chápat jako akt nicotný (paakt), který zásadním způsobem zasahuje do základních práv a svobod stěžovatele (plátce daně), takže vytýkaná nečinnost správce daně spadá podle názoru ÚS do kategorie protiústavních zásahů. Ústavní soud si k podané ústavní stížnosti vyžádal spisový materiál účastníka řízení a jeho vyjádření. Účastník řízení, zastoupený ředitelkou Ing. L. F., ve svém vyjádření doručeném ÚS dne 27. 7. 1999 uvedl, že jako správce daně z přidané hodnoty (DPH) nepovažuje porušení ustanovení §32 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, za důvodné, protože rozhodnutí je neplatné pouze tehdy, chybí-li v něm některá z náležitostí, uvedená v 32 odst. 2 cit. zákona. Mezi ně podle tvrzení účastníka řízení patří také výrok s uvedením právního předpisu podle něhož bylo rozhodováno a jedná-li se o peněžité plnění, pak také částka a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být vyměřená částka zaplacena. Vyšel-li tedy účastník řízení při posuzování žádosti stěžovatele o ověření neplatnosti daňového výměru z pořadí náležitostí tak, jak jsou uvedeny v cit. ustanovení, pak výrok rozhodnutí následuje po označení příjemce rozhodnutí až k poučení o odvolání, včetně "rozpisu základu daně a daně", který je podle tvrzení účastníka řízení rovněž součástí výroků a bývá mnohdy uveden na druhé straně dodatečného platebního výměru. Z takového výroku prý pak vyplývá, na základě kterých ustanovení příslušného právního předpisu byla daň stanovena nebo doměřena. Z výše uvedených důvodů proto neshledal účastník řízení (správce daně) důvod pro ověření neplatnosti předmětného dodatečného platebního výměru ani důvod pro zahájení řízení o mimořádných opravných prostředcích, neboť dodatečný platební výměr byl již pravomocný a vykonatelný. Ze spisového materiálu předloženého účastníkem řízení Ústavní soud zjistil, že předmětný dodatečný platební výměr ze dne 2. 8. 1995, č. j. FÚ/15319/930/95/Žu, vydaný Finančním úřadem Ostrava II, Na obvodu 41, Ostrava 3, adresovaný daňovému subjektu E., v. o.s., vyměřuje dodatečně podle §46 odst. 7 zákona. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, daň z přidané hodnoty ve výši 184.550,- Kč. Citovaný formulář Ministerstva financí ČR obsahuje rovněž poučení o možnosti podat odvolání a razítko Finančního úřadu Ostrava II, s podpisem H. Ž., správce daně. Pod označením dodatečného platebního výměru je uvedeno č. j. správy o kontrole: FÚ 15319/930/95/Žu. Z listinných příloh účastníka řízení Ústavní soud zjistil, že dne 3. 9. 1998 obdržel správce daně žádost stěžovatele o ověření neplatnosti dodatečného platebního výměru ze dne 2. 8. 1995, č. j. : FÚ/15319/930/95/Žu. Žádost byla odůvodněna odkazem na ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Obdobnou žádost obdržel účastník řízení i dne 12. 11. 1998. V odpověď na tyto písemné žádosti navrhovatele sdělil účastník řízení stěžovateli své stanovisko, které je obsahově totožné s vyjádřením k podané ústavní stížnosti a zdůraznil, že ve správě o kontrole, provedené u plátce daně je odkaz na příslušný hmotněprávní předpis, který uvádí konkretizaci doměření daně z přidané hodnoty, takže správce daně má za to, že daňový subjekt nebyl zkrácen na svých právech, když v rámci zákonného poučení nevyužil jak řádných, tak i mimořádných opravných prostředků. Dopisem ze dne 3. 12. 1998 zaslal účastník řízení stěžovateli stanovisko finančního ředitelství k otázce neplatnosti dodatečného platebního výměru se sdělením, že bude dále postupovat v souladu s tímto právním názorem. Ze stanoviska finančního ředitelství se podává, že "uplatňování podání daňových subjektů dle §21 zákona č. 337/1992 Sb. na neplatnost daňových výměrů, které jsou v právní moci, je možno považovat za právně neúčinné". Pravomocné rozhodnutí, uvádí finanční ředitelství (citovaný dodatečný platební výměr) nelze napravit žádným řádným opravným prostředkem. Odvolání se na znění §37 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., je tak prý jen vytvářením účelových konstrukcí s cílem přiznat daňovému subjektu právo k novému zahájení řízení ve stejné věci. Takové konání prý navíc nemá oporu v zákoně. Jako možné řešení finanční úřad připustil použití mimořádných opravných prostředků za podmínek stanovených zákonem. V daném případě Ústavní soud vycházel ze znění §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, kde jsou uvedeny taxativním způsobem základní náležitosti rozhodnutí vydávaného v daňovém řízení. Mezi tyto základní náležitosti m. j. patří: a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, c) přesné označení příjemce rozhodnutí, d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na něž má být částka zaplacena. Podle ustanovení §32 odst. 7 cit. zákona v případě, že v rozhodnutí chybí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejich obsahem a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má tato vada za následek neplatnost rozhodnutí. "Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal". Ve výroku rozhodnutí musí být tedy uvedeny (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), právní předpisy podle nichž bylo rozhodováno v daném případě, tedy, jak zákon o dani z přidané hodnoty, tak i zákon o správě daní a poplatků, který byl pouze podkladem pro daňové řízení a nikoli pro vyměření a doměření daně z přidané hodnoty. Daňovému orgánu proto nemůže být ponecháno na výběr uvedení pouze jednoho z příslušných právních předpisů na daňovém výměru a jeho nahrazením, jako je tomu v daném případě, odkazem na číslo jednací správy o kontrole daní z přidané hodnoty u stěžovatele, která navíc není součástí předmětného dodatečného platebního výměru, jako jeho součástí nemůže být ani na zadní straně výměru uvedený rozpis základu daně. Ústavní soud k otázce lhůty, v níž příslušný správce daně osvědčí neplatnost dodatečného platebního výměru, odkazuje na již cit. nález Pl. ÚS 8/98, ze kterého vyplývá, že příslušný správce daně ověří neplatnost vydaného rozhodnutí ve lhůtě tří let podle ustanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. V opačném případě by mu po uplynutí zákonné tříleté lhůty od konce zdaňovacího období, v němž plátci daně vznikla povinnost podat daňové přiznání, odpadla možnost znovu vyměřit resp. doměřit příslušnou daň. Stěžovatel uplatnil u správce daně ve stanovené tříleté lhůtě žádost o osvědčení neplatnosti předmětného daňového výměru. Ze spisového materiálu, zejména pak ze shora uvedeného platebního výměru, Ústavní soud zjistil, že toto rozhodnutí postrádalo odkaz na homotněprávní předpis jako jednu ze základních náležitostí uvedenou v §32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Účastník řízení měl proto ze zákona povinnost ověřit neplatnost tohoto paaktu a tím, že tuto zákonnou povinnost nesplnil, ač k tomu byl v prekluzivní tříleté lhůtě stěžovatelem vyzván, porušil čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, neboť zákony a Ústava orgánům veřejné moci ukládají povinnost jednat vždy v souladu se zákonnými předpisy, a to tak, aby stěžovatel jako účastník daňového řízení, nebyl zkrácen na svých základních právech a svobodách ( §2 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Nad rámec ústavní stížnosti Ústavní soud poznamenává, že v předmětném dodatečném platebním výměru chybí i další ze základních náležitostí, uvedených v ustanovení §32 odst. 2 písm. g) zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších přepisů, kterou je uvedení funkce pověřeného pracovníka správce daně. Z dikce již cit. zákonného ustanovení současně vyplývá, že správní rozhodnutí (dodatečný platební výměr) musí být podepsáno jen tím pracovníkem správce daně, který je k takovému podepisování oprávněn dle jeho příslušných interních předpisů. Vzhledem k tomu, že tento nedostatek podstatné náležitosti daňového rozhodnutí nebyl stěžovatelem namítán a k naplnění podmínek neplatnosti rozhodnutí postačí i absence, byť i jen jedné ze základních náležitostí, uvedených v ustanovení §32 odst. 2, zákona o správě daní a poplatků, zmínil Ústavní soud tuto skutečnost jen v rámci úplnosti skutkových zjištění. Ústavní soud proto ve smyslu §82 odst. 1 zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, zcela vyhověl podané ústavní stížnosti a uložil povinnost účastníku řízení, aby zahájil řízení o splnění podmínek osvědčení neplatnosti předmětného dodatečného platebního výměru. Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 15. prosince 1999