Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 04.11.1999, sp. zn. III. ÚS 86/99 [ nález / JURKA / výz-2 ], paralelní citace: N 155/16 SbNU 151 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:1999:3.US.86.99

sp. zn. III. ÚS 86/99 Nález Ústavní soud ČR rozhodl ve veřejném jednání v senátě ve věci ústavní stížnosti obchodní společnosti P., a. s., zastoupené JUDr. J. B., advokátem, proti jinému zásahu Finančního úřadu v Hradci Králové takto: Finančnímu úřadu v Hradci Králové se zakazuje pokračovat v provádění kontroly daně z přidané hodnoty u P., a.s., za období leden 1993 až červen 1994 vedené pod sp. zn. 228932/2724. Odůvodnění: Navrhovatel podal dne 16. 2. 1999 návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti, která směřovala proti jinému zásahu orgánu veřejné moci, kterým byl postup Finančního úřadu v Hradci Králové při provádění další daňové kontroly na placení daně z přidané hodnoty za období leden 1993 až prosinec 1994, zahájené dne 16. 12. 1998. Postupem Finančního úřadu byla podle názoru navrhovatele porušena jeho základní práva zakotvená v čl. 11 odst. 5 a v čl. 36 spolu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Návrh byl podán včas. Navrhovatel byl akciovou společností, která se zabývala řešením a prováděním zápočtu pohledávek pro vysoký počet subjektů na území republiky. Uvedenou činnost navrhovatel koná od roku 1992. V roce 1994 zahájil Finanční úřad v Hradci Králové kontrolu daně z přidané hodnoty za období leden 1993 až červen 1994, která byla uzavřena zprávou o daňové kontrole, čj. FÚ/III-2/153/95/Gi, ze dne 20. 7. 1995 a návaznými platebními výměry, čj. 2233/95, ze dne 20. 7. 1995, o doměření daně z přidané hodnoty ve výši 17.507.516,- Kč a čj. 4386/95 o penále ve výši 17.423.071,- Kč. Tyto skutečnosti vedly k tomu, že společnost se dostala do nepříznivé finanční situace, která vyústila v její likvidaci. Navrhovatel proti uvedeným správním rozhodnutím využil zákonné opravné prostředky, tj. odvolání k vyššímu správnímu orgánu. Finanční ředitelství v Hradci Králové rozhodnutím, čj. FŘ/III/2751/95, ze dne 7. 2. 1996, odvolání zamítlo. K žalobě navrhovatele jednal ve věci Krajský soud v Hradci Králové, který rozsudkem, 30 Ca 75/96-48, ze dne 12. 9. 1997, zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství i dodatečný platební výměr a věc vrátil k dalšímu řízení příslušným správním orgánům. Finanční úřad v Hradci Králové pak navrhovateli vrátil zpět částku za doměření na dani z přidané hodnoty, zaplacené penále a sám uhradil úrok z přeplatku na dani. Finanční úřad v Hradci Králové výzvou, čj. 170698/98/228932/2724, ze dne 2. 12. 1998, zahájil vůči navrhovateli opětovnou kontrolu téže daně, tj. daně z přidané hodnoty, za stejné zdaňovací období, tj. leden 1993 až prosinec 1994 (přesněji podstatnou část stejného období, tedy leden 1993 - červen 1994). Tímto postupem finančního úřadu je podle názoru navrhovatele zasahováno do rei iudicate, učiněné soudem v rámci přezkumu rozhodnutí správního orgánu. Jakékoliv procesní opatření správce daně, směřující proti věci rozsouzené, nemají své opodstatnění a příčí se zákonu. Uvedený postup je v rozporu se základními zásadami daňového řízení, zejména §2 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), podle něhož je povinností správce daně dbát na zachovávání práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a jednat při správě daně v souladu se zákonem. Podle §27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků se daňové řízení zastaví, jestliže bylo ve věci již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní (procesní) povahy. Podle §28 téhož zákona vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. V daném případě Krajský soud v Hradci Králové v rozhodnutí z 12. 9. 1997 pro správce daně závazným způsobem posoudil veškeré předběžné či výchozí otázky, relevantní pro závěr, že postup daňového subjektu je možno podřadit pod pojem platební styk a zúčtování ve smyslu §28 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty. Z tohoto rozhodnutí pak správce daně při vrácení doměrků daně vycházel. Jakákoliv revize téže věci (vymezené stejným předmětem řízení a stejnými účastníky) je nerespektováním zákona, právní jistoty a je projevem libovůle orgánu veřejné moci. Vzhledem k tomu, že navrhovatel nemá žádné opravné prostředky, kterými by se bránil proti postupu Finančního úřadu při zahájení daňové kontroly, napadl tento postup ústavní stížností. Postup správního orgánu je tak v příkrém rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který stanoví zákon. Obecné soudy jsou Ústavou ČR určeny k tomu, aby zákonem stanoveným postupem poskytovaly ochranu právům a oprávněným zájmům občanů a správní orgány tuto kompetenci a pravomoc musí respektovat. Nemohou proto zahájit řízení ve věci již rozsouzené a měly by být vázány i vlastním rozhodnutím, které na rozhodnutí soudu navazovalo. Postupem správního orgánu, který nerespektoval výše uvedené zásady bylo porušeno i právo na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny. Navrhovatel proto žádá, aby Ústavní soud vyhověl podané ústavní stížnosti a stanovil nálezem, že Finančnímu úřadu v Hradci Králové se ve věci navrhovatele vedené pod, čj. 228932/2724, zakazuje pokračovat v porušování práva navrhovatele. Současně navrhovatel žádal, aby Ústavní soud předběžným opatřením stanovil, že Finančnímu úřadu se do rozhodnutí o ústavní stížnosti ukládá nepokračovat v zásahu do práva navrhovatele. K výzvě Ústavního soudu podal své vyjádření Finanční úřad v Hradci Králové jako účastník řízení. Ve vztahu k předmětu ústavní stížnosti Finanční úřad uvedl, že při kontrole prováděné v letech 1994 až 1995 se soustředil na skutečnost, zda zdanitelná plnění, která uskutečňovala firma P., a.s., byla či nebyla ve smyslu zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdejším znění, plněními osvobozenými od daně. Při této kontrole finanční úřad vycházel z podkladů předložených navrhovatelem s tím, že nebyla věnována dostatečná pozornost ověření úplnosti a pravdivosti předložených listin a ověření shody vzorů smluv se smlouvami skutečně uzavíranými. Správce daně se při kontrole i v dalším řízení soustředil na správné stanovení sazby daně, resp. na skutečnost, zda zdanitelné plnění je či není osvobozené a neprověřoval dostatečně daňový základ, když nezpochybňoval úplnost a pravdivost listin, předložených navrhovatelem. Výsledkem kontroly pak bylo dodatečné stanovení daně, která byla stanovena ze stejného základu, který uvedl navrhovatel ve svých přiznáních a který finanční úřad nezpochybnil. Důvodem opětovného zahájení kontroly na daň z přidané hodnoty je, podle vyjádření účastníka, zejména ověření správné výše základu daně. Finanční úřad zjistil při dalším řízení, že navrhovatel předložil jako listinné důkazy při kontrole vzory smluv, které pravděpodobně ve většině případů neodpovídaly skutečně uzavíraným smlouvám v kontrolovaném období. Tyto vzory smluv, které byly založeny ve správním spisu, potom sloužily soudu jako podklad pro jeho rozhodnutí. Jako podklad pro svoje rozhodnutí akceptoval soud i listiny, které navrhovatel předložil soudu dodatečně v průběhu soudního jednání. U těchto listin, které finanční úřad nemá k dispozici, se podle citací v rozsudku domnívá, že neodpovídaly listinám používaným v předmětném období. Finanční úřad vyzval navrhovatele, aby tyto listiny předložil, ten však reagoval podáním ústavní stížnosti. Z výše uvedených skutečností vyplývá, že finanční úřad neměl při kontrole v letech 1994 a 1995 k dispozici veškerý podkladový materiál, popřípadě se nejednalo o materiál autentický. Finanční úřad chce zahájením nové kontroly mimo jiné zjistit, jaké smlouvy a v jakém rozsahu byly ve skutečnosti uzavírány, zda navrhovatel přiznal jako svůj daňový základ veškerá zdanitelná plnění a zda se jednalo o plnění, kterých se týká rozsudek soudu. Především z těchto důvodů využívá finanční úřad svého práva, vyplývajícího z §16 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., provést za totožná zdaňovací období novou, důkladnější kontrolu se zaměřením na skutečnosti, které nebyly v předchozí kontrole zjišťovány. Zahájená kontrola tedy nezasahuje do věci rozsouzené, jejím cílem je především zjištění skutečností, které nebyly zjišťovány a ověřovány při předchozí kontrole. Nejedná se tedy o věc příčící se zákonu, a proto Finanční úřad žádal, aby Ústavní soud podanou ústavní stížnost zamítl, popř. podle §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítl jako zjevně neopodstatněnou. Z listinných podkladů, předložených navrhovatelem, Ústavní soud zjistil, že daňová kontrola na daň z přidané hodnoty, která je předmětem řízení o ústavní stížnosti, byla podle protokolu o ústním jednání, sepsaného a podepsaného oběma zúčastněnými stranami dne 16. 12. 1998, zahájena ústním jednáním téhož dne. Předmět jednání byl v tomto protokolu vymezen slovy "Zahájení kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 1993 a leden až prosinec 1994." V protokolu byla dále uvedena běžná poučení daňových subjektů a třetích osob. Z listinných podkladů, předložených Finančním úřadem k výzvě Ústavního soudu, Ústavní soud zjistil, že daňová kontrola na daň z přidané hodnoty prováděná v letech 1994 a 1995 byla zahájena rozhodnutím Finančního úřadu v Hradci Králové, čj. FÚ/IV/1229/94/GI, ze dne 15. 8. 1994, o provedení kontroly dle §16 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Předmět daňové kontroly a kontrolované období byly v uvedeném rozhodnutí vymezeny slovy "Daň z přidané hodnoty leden 1993 až červen 1994". Podle §72 odst. 1 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), je navrhovatel také oprávněn podat ústavní stížnost, pokud jiným zásahem orgánu veřejné moci bylo narušeno jeho základní právo chráněné ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR. V předmětné věci se navrhovatel domáhal ochrany Ústavním soudem před jiným zásahem orgánu veřejné moci, spočívajícím v tom, že orgán veřejné moci (finanční úřad) zahájil daňovou kontrolu ve věci, která již předmětem daňové kontroly včetně následného soudního přezkoumání byla. Ústavní soud se po přezkoumání splnění náležitostí stanovených zákonem o Ústavním soudu pro zahájení řízení o ústavní stížnosti zabýval věcně předmětnou problematikou a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná. Podle §16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se daňovou kontrolou zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu, přičemž daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Účel daňové kontroly lze vymezovat v souvislosti s §1 cit. zákona, v němž je definován rozsah působnosti této právní normy, zejména §1 odst. 2 cit. zákona, který pod správou daně rozumí i právo kontrolovat daňové subjekty při plnění jejich povinností ve stanovené výši a době. Pro výkon daňové kontroly platí i základní zásady daňového řízení vymezené v §2 cit. zákona, které ukládají správci daně postupovat v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. Z uvedených ustanovení, zejména pak z ust. §16 odst. 1 cit. zákona je nutno vyvodit, že při zahájení daňové kontroly musí být vymezen také předmět daňové kontroly, a to tak, aby z tohoto vymezení bylo jednoznačně patrno, čeho se bude daňová kontrola týkat. V §27 odst. 1 písm. e) cit. zákona je stanoveno, že daňové řízení se zastaví, jestliže bylo ve věci návrhu již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní). Ust. §28 odst. 1 cit. zákona pak stanoví vázanost správce daně pravomocným rozhodnutím příslušného orgánu, který již dříve rozhodl o otázce, jež se v řízení objevila. Z listinných důkazů předložených v řízení o ústavní stížnosti je patrno, že správce daně zahájil daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty rozhodnutím Finančního úřadu v Hradci Králové, čj. FÚ/IV/1229/94/GI, ze dne 15. 8. 1994, o provedení kontroly dle §16 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Předmět daňové kontroly a kontrolované období byly v uvedeném rozhodnutí vymezeny slovy "Daň z přidané hodnoty leden 1993 až červen 1994". Další specifikace předmětu daňové kontroly nebyla v uvedeném rozhodnutí uvedena. Daňová kontrola vyústila ve vydání dodatečného platebního výměru, č. 2233/95, ze dne 20. 7. 1995 a platebního výměru č. 4386/95, jímž bylo vyměřeno daňové penále. Ze spisu, sp. zn. 30 Ca 75/96, Krajského soudu v Hradci Králové vyplynulo, že průběh daňové kontroly a závěry z ní vyplývající (rozhodnutí Finančního ředitelství jako odvolacího orgánu a platební výměry) byly předmětem soudního přezkumu s tím, že soud uvedená rozhodnutí zrušil se závazným právním výkladem. Z dalších listinný důkazů předložených v řízení o ústavní stížnosti je patrno, že správce daně ústním jednáním dne 16. 12. 1998 zahájil u navrhovatele další daňovou kontrolu. V zápisu o ústním jednání, přičemž tímto dnem je podle §21 odst. 1 cit. zákona zahájení řízení, přičemž předmět jednání byl v tomto protokolu vymezen slovy "Zahájení kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 1993 a leden až prosinec 1994." bez bližší specifikace. Finanční úřad sice ve svém vyjádření uvedl, že v této daňové kontrole se hodlal zaměřit na jiné otázky, než byly předmětem předchozí daňové kontroly, z jeho úkonu učiněného vůči daňovému subjektu to však nevyplývá. Naopak lze z vymezení předmětu daňové kontroly, tak jak byl tento předmět vymezen v obou daňových kontrolách, dovodit, že druhá v pořadí daňová kontrola se týká stejných otázek, které již předmětem daňové kontroly byly. To samozřejmě jenom za období leden 1993 až červen 1994, kteréžto časové období je identické s obdobím vymezeném v daňové kontrole předchozí. V takovém případě však pro finanční orgán platí ust. §28 odst. 1 cit. zákona a z hlediska běhu druhé daňové kontroly, že jde o res iudicata ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) cit. zákona. Na základě posouzení všech výše uvedených skutečností dospěl Ústavní soud k závěru, že Finanční úřad v Hradci Králové uvedeným postupem porušil ust. čl. 2 odst. 2 Listiny, které stanoví, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Postupem finančního úřadu v rozporu s uvedenými ustanoveními pak bylo porušeno základní právo navrhovatele a právo na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 Listiny. O návrhu na předběžné opatření Ústavní soud s ohledem na již popsaný stav a nyní přijaté rozhodnutí (i s ohledem na časové souvislosti) nerozhodoval, když tento návrh je v uvedených souvislostech redundantní. Vzhledem k těmto skutečnostem proto Ústavní soud rozhodl tak, jak je ve výroku uvedeno. Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není odvolání přípustné. V Brně dne 4. listopadu 1999