ECLI:CZ:US:2001:4.US.373.01
sp. zn. IV. ÚS 373/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 27. listopadu 2001 v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky P., zastoupené Mgr. Z.H., proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2001, čj. 30 Ca 74/99 - 38, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti stěžovatelka tvrdí, že ústavní stížností napadeným rozhodnutím krajského soudu byla porušena její ustavně zaručená práva zakotvená v čl. 4 odst. 4 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatelka uvádí, že F.ú. vydal dne 13. 7. 1998 dodatečný platební výměr, kterým stěžovatelce vyměřil dodatečnou daň z příjmu za rok 1993 ve výši 226.800,- Kč, přičemž vycházel z daňové kontroly daně z příjmu právnických osob, prováděné ve dnech 14. 8. 1997 až 29. 6. 1998, dle které stěžovatelka mimo jiné údajně neoprávněně zahrnula do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zdaňovacího období 1993 na základě ustanovení §24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tvorbu rezervy na odbahnění rybníku ve výši 500.000,- Kč. Dle názoru finančního úřadu se nejednalo o zákonnou rezervu na opravu hmotného majetku dle ustanovení §7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, a proto stěžovatelka za rok 1993 odvedla nesprávně nižší daň.
Proti tomuto dodatečnému výměru stěžovatelka podala dne 12. 8. 1998 odvolání, které však bylo zamítnuto rozhodnutím FŘ ze dne 19. 2. 1999. Dne 22. 4. 1999 stěžovatelka podala ke Krajskému soudu v Brně žalobu o přezkoumání citovaných rozhodnutí F.ú. a FŘ, neboť dle jejího názoru pro dodatečné vyměření daně nebyly dány důvody. FŘ totiž porušilo ustanovení §50 odst. 3, 6 a 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když nevyhovělo podanému odvolání a rovněž se nedostatečně vypořádalo s důvody v odvolání uvedenými. Stěžovatelka nezpochybňuje zjištěný skutkový stav, ale pouze jeho právní posouzení, které je v rozporu se zákonem, zejména s ustanoveními §1 odst. 2 a §2 odst. 1, 2, 3 a 7 zákona o správě daní a poplatků. Výklad pojmu "rybník" byl proveden v rozporu se zněním ustanovení §26 odst. 2 zákona o dani z příjmů, §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, §38 odst. 1 písm. a) zákona č. 138/1973 Sb., o vodách, (dále jen "vodní zákon") a §2 odst. 9 vyhlášky č. 178/1994 Sb., o oceňování staveb, pozemků a trvalých porostů.
Stěžovatelka dále uvádí, že Krajský soud v Brně dne 28. 3. 2001 uvedenou žalobu zamítl, přičemž v odůvodnění svého rozhodnutí poukázal na to, že k posouzení věci je podstatné, zda rybník lze považovat za stavbu, která tvoří hmotný majetek stěžovatelky. Při tomto posouzení vycházel jednak ze zákona č. 138/1973 Sb., o vodách, který v ustanovení §38 odst. 1 považuje rybník za vodohospodářské dílo, a jednak z ustanovení §120 odst. 2 občanského zákoníku, podle kterého stavba není součástí pozemku, a tedy i rybník je samostatnou nemovitou věcí, která není součástí pozemku, který je tvořen dnem a břehy. Soud dospěl k názoru, že pozemek rybníka není hmotným majetkem ve smyslu §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a že na jeho opravu tedy nelze vytvářet rezervy. Nedostatečné vypořádání se finančního ředitelství s touto otázkou považoval za vadu, která však nemohla mít vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí.
Stěžovatelka má za to, že otázku právní povahy rybníka je třeba v tomto případě posuzovat z pohledu veřejného práva, jehož je finanční právo součástí, a nikoli tedy z pohledu občanskoprávního. Stěžovatelka zdůrazňuje význam interpretace právních norem při jejich aplikaci na konkrétní případ a pravidla zakotveného v ustanovení čl. 4 odst. 4 Listiny, na základě kterého je orgán aplikující právo povinen šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Stěžovatelka dále poukazuje na novelu zákona č. 102/1963 Sb., o rybářství, účinnou od 29. 11. 2000, na základě které je v ustanovení §4 odst. 1 tohoto zákona definován rybník jako vodohospodářské dílo, jež je tvořeno mimo jiné i pozemky na úroveň hladiny vody, a je tedy hmotným majetkem ve smyslu ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, přičemž na jeho opravy lze dle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů tvořit rezervy na opravu hmotného majetku, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Dle názoru stěžovatelky z odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé a rozsudek neobsahuje žádné konkrétní důkazy. Krajský soud se údajně rovněž nevypořádal se všemi skutečnostmi uvedenými v podané žalobě. Na základě toho pokládá stěžovatelka zmíněné rozhodnutí za nepřezkoumatelné, nesrozumitelné a nedostatečně odůvodněné. Stěžovatelka rovněž připomíná dřívější rozhodnutí Ústavního soudu, dle kterého porušení některé z norem "jednoduchého" práva v důsledku svévole či interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti, zakládá dotčení základních práv a svobod.
Z uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížností napadené rozhodnutí zrušil.
Z obsahu spisů Krajského soudu v Brně, sp.zn. 30 Ca 74/99, FŘ a F.ú. týkajících se případu stěžovatelky Ústavní soud zjistil, že dodatečným platebním výměrem č. 980000010 F.ú. ze dne 13. 7. 1998, čj. 11603/98/317970/1212, byla stěžovatelce dodatečně doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 226.800,- Kč. Následné odvolání stěžovatelky proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto rozhodnutím FŘ ze dne 19. 2. 1999, čj. FŘ - 5616/98 - 120. Proti citovanému rozhodnutí finančního ředitelství podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který ji však ústavní stížností napadeným rozsudkem ze dne 28. 3. 2001, čj. 30 Ca 74/99 - 38, zamítl s odůvodněním, že z hlediska vlastnického nejsou zatopené pozemky stavbou, ale pouze pozemkovým majetkem, který není hmotným majetkem ve smyslu §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a na jeho opravy tedy nelze vytvářet rezervy ve smyslu §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
Ústavní soud považuje především za nutné zdůraznit, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti a jako takový nespadá do soustavy obecných soudů, a nemůže tedy fungovat jako další instance této soustavy. Nepřísluší mu hodnotit provedené důkazy a může posuzovat pouze to, zda postup obecných soudů nevybočil v konkrétním případě z ústavních mezí a zda takovým postupem nebyla porušena základní práva a svobody stěžovatelky zakotvené v Ústavě ČR, Listině nebo mezinárodních smlouvách dle čl. 10 Ústavy ČR. V případě čl. 36 odst. 1 Listiny by k porušení těchto práv a následnému zásahu Ústavního soudu na jejich ochranu mohlo dojít tehdy, pokud by byl zjištěn extrémní nesoulad mezi právními závěry soudu a vykonanými skutkovými zjištěními. V tomto smyslu by tedy k zásahu Ústavního soudu mohlo dojít rovněž v případě nerespektování kogentní právní normy či evidentně nesprávné interpretace a následně i aplikace právní normy na daný skutkový stav. O žádný z těchto případů však v projednávané věci nejde.
Právní problematika stěžovatelčina případu může být shrnuta do dvou základních bodů. První z nich se týká otázky, zda je rybník hmotným majetkem ve smyslu §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V případě kladné odpovědi na tuto otázku pak nastupuje další otázka, a to, zda je možné odbahnění rybníka považovat za opravu hmotného majetku, na kterou lze tvořit rezervy ve smyslu ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu i obou správních orgánů v tom, že rybník jako celek nelze považovat za hmotný majetek ve výše uvedeném smyslu, zabýval se především touto první otázkou.
Především je třeba zdůraznit, že ačkoli finanční právo nepochybně náleží do sféry práva veřejného, nelze bez dalšího tvrdit, že pro právní posouzení otázek spadajících do finančního práva jsou směrodatné pouze a výhradně normy veřejnoprávních odvětví a že normy soukromoprávní nemají v tomto směru žádný význam.
Argumentace stěžovatelky spočívá v tom, že na základě ustanovení §38 odst. 1 písm. a) zákona o vodách jsou rybníky považovány za vodní nádrže, a tím i za vodohospodářská díla, a tudíž stavby, přičemž dle §4 odst. 1 zákona o rybářství je rybník tvořen mimo jiné i zatopenými pozemky. Z toho stěžovatelka dovozuje, že zatopené pozemky jsou součástí stavby, která je dle ustanovení §26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů hmotným majetkem, na jehož opravu lze dle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů vytvářet rezervy. Ústavní soud se však s touto argumentací neztotožňuje.
Okolností svědčící v neprospěch argumentace stěžovatelky je skutečnost, že ustanovení §4 odst. 1 zákona o rybářství vymezuje pojem rybník pouze pro účely tohoto zákona, což je v textu zmíněného ustanovení výslovně uvedeno. Z toho tedy vyplývá, že zatopené pozemky jsou součástí rybníku pouze pro účely zákona o rybářství, a nikoli tedy obecně pro sféru veřejného práva. Je sice pravdou, že vodní zákon považuje ve zmíněném ustanovení vodní nádrže, a tudíž i rybníky, za stavby, z hlediska finančního práva je však při zjišťování toho, co je stavbou, případně co je součástí této stavby, třeba vycházet jednak z norem tohoto právního odvětví a také z obecně platných zásad právního řádu jako celku.
Obecné ustanovení §120 odst. 2 občanského zákoníku oddělující právní režim stavby od právního režimu pozemku se uplatní v situacích, kdy speciální právní norma nestanoví pro konkrétní druh právních vztahů něco jiného. Jak již bylo výše uvedeno, zmíněné ustanovení zákona o rybářství se týká pouze jeho právní úpravy a nedopadá tak na ostatní druhy právních vztahů, u kterých je nutno subsidiárně použít výše citované ustanovení občanského zákoníku. Navíc je třeba zdůraznit skutečnost, že zmíněné ustanovení zákona o rybářství, jehož se stěžovatelka dovolává, je účinné teprve od 29. 11. 2000, což samo o sobě vylučuje jeho aplikaci v její věci.
Na základě zákona o daních z příjmů se v případě rybníka odepisují pouze jeho stavební části, tedy hráze, stavidla, vypouštěcí zařízení atd., které jsou z hlediska finančního práva hmotným majetkem dle ustanovení §26 odst. 2 tohoto zákona, a jelikož jsou zařazeny do 5. odpisové skupiny a jejich doba odpisování činí 30 let, splňují podmínku doby odpisování šesti a více let, kterou ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů vyžaduje k tomu, aby na opravu takového hmotného majetku mohly být vytvářeny rezervy. Vzhledem k tomu, že pozemky nejsou hmotným majetkem ve smyslu ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, není možné je odepisovat, což ostatně potvrzuje rovněž ustanovení §28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Z toho tedy vyplývá, že na jejich opravy nelze dle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů tvořit rezervy.
S ohledem na výše uvedené Ústavní soud konstatuje, že ústavní stížností napadenými rozhodnutími nebyla ústavně zaručená práva stěžovatelky nijak dotčena. Vzhledem k tomu Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost, v souladu s ustanovením §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zák. č. 77/1998 Sb., odmítnout jako zjevně neopodstatněnou.
Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 27. listopadu 2001
JUDr. Pavel Varvařovský
předseda senátu