ECLI:CZ:US:2006:4.US.360.05
sp. zn. IV. ÚS 360/05
Nález
Nález Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu Vlasty Formánkové a soudců Miloslava Výborného a Michaely Židlické - ze dne 20. listopadu 2006 sp. zn. IV. ÚS 360/05 ve věci ústavní stížnosti J. B. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005 sp. zn. 3 Afs 10/2004, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 10. 2003 sp. zn. 10 Ca 140/2003 a proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 19. 5. 2003 č. j. 7955/110/2002, č. j. 7956/110/2002, č. j. 7957/110/2002, č. j. 7958/110/2002 a č. j. 7959/110/2002, jimiž byla zamítnuta stěžovatelčina kasační stížnost a její žaloba proti pěti uvedeným rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, které zamítlo stěžovatelčino odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem v Milevsku, jimiž byla stěžovatelce vyměřena daň z příjmů fyzických osob za léta 1996, 1997, 1998, 1999 a 2000.
I. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005 sp. zn. 3 Afs 10/2004, rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 10. 2003 sp. zn. 10 Ca 140/2003 a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích č. j. 7955/110/2002, č. j. 7956/110/2002, č. j. 7957/110/2002, č. j. 7958/110/2002 a č. j. 7959/110/2002, všechny ze dne 19. 5. 2003, se zrušují.
II. Ve zbytku se návrh odmítá.
Odůvodnění:
I.
1. Stěžovatelka se svou včas podanou ústavní stížností domáhá s odvoláním na porušení čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") zrušení shora označených rozhodnutí obecných soudů.
2. Jak stěžovatelka uvádí v ústavní stížnosti, rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005 sp. zn. 3 Afs 10/2004 byla zamítnuta její kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 10. 2003 sp. zn. 10 Ca 140/2003, jímž krajský soud zamítl její žalobu proti pěti shora specifikovaným rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích těmito rozhodnutími zamítlo odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem v Milevsku, jimiž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za léta 1996, 1997,1998, 1999 a 2000.
3. Stěžovatelka má za to, že napadenými rozsudky Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích bylo porušeno její ústavně zaručené právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy a rozhodnutími Finančního ředitelství v Českých Budějovicích pak její právo na rovné postavení v soudním i daňovém řízení, zaručené jí čl. 37 odst. 3 Listiny. Porušení práva na spravedlivý proces spatřuje stěžovatelka v tom, že Nejvyšší správní soud zcela zkresleným způsobem interpretoval její kasační námitku uvedenou v bodě 2 kasační stížnosti a pak se s takto zkresleným důvodem kasační stížnosti vypořádal zdánlivě relevantním a zákonným způsobem. Porušení práva na rovné postavení v daňovém řízení pak podle stěžovatelky založil postup Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, které jako odvolací orgán nerespektovalo ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a nepřihlédlo k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro stěžovatelku, a ani tyto okolnosti blíže nezkoumalo. Krajský soud ani Nejvyšší správní soud nezjednaly nápravu a stěžovatelce nebylo umožněno uplatnit proti takovému postupu kvalifikované námitky jako rovnému účastníku soudního řízení.
4. Finanční orgány, a v posuzovaném případě rovněž i obecné soudy, nesprávně a patrně záměrně zaměnily podle názoru stěžovatelky ustanovení §23 odst. 2 a ustanovení §46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). Námitku, že z vyměřovacího spisu není patrné, podle jakých pomůcek, nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a samotné daně odchýlil, jakož ani důvody těchto rozdílů, ač tuto povinnost stanoví §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, odmítly s poukazem na ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků s tím, že jako pomůcky byly použity údaje jiného subjektu a citované ustanovení proto nahlédnutí do pomůcek neumožňuje. Ustanovení §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků však podle stěžovatelky není o nahlížení do pomůcek, které jsou zařazeny do tzv. neveřejné části spisu, ale o té části spisu, do které je daňový subjekt oprávněn nahlížet bez omezení. Použije-li správce daně jako pomůcky údaje jiného subjektu, musí být z přístupné části patrno, že právě takové pomůcky použil (...podle jakých pomůcek...) a jakým způsobem (... jakož i důvody těchto rozdílů...). Nebudou tedy podle názoru stěžovatelky zpřístupňovány pomůcky, ale listiny (zpráva o daňové kontrole, úřední záznam), na nichž správce daně zachytí číselné údaje o jiných daňových subjektech, aniž by prozrazoval jejich identitu, a postup při výpočtu základu daně a daně samotné. Jestliže pak podle §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků musí správce daně při stanovení daně podle pomůcek přihlédnout i ke skutečnostem, svědčícím ve prospěch daňového subjektu, pak na těchto daňovému subjektu přístupných listinách musí být uvedeno, k jakým všem skutečnostem správce daně při stanovení daně přihlédl. V žádném případě to podle stěžovatelky nemohou být pouze odečitatelné položky, jak se domnívají finanční orgány a oba obecné soudy, což podle názoru stěžovatelky Ústavní soud konstatoval v nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 23, nález č. 131), jehož část stěžovatelka v ústavní stížnosti cituje.
5. Právní názor Nejvyššího správního soudu, že stanovením daně podle pomůcek ztrácí daňový subjekt možnost ovlivnit výpočet základu daně a daně vznášením námitek, nemá podle názoru stěžovatelky oporu v zákoně, je výkladem ústavně nesouladným, a je v rozporu s právním názorem Ústavního soudu. Podle ustanovení §48 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků musí odvolání obsahovat uvedení rozporu s právními předpisy či skutkovým stavem, nebo jiné důvody osvědčující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí. Podle ustanovení §50 odst. 3 tohoto zákona pak, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Z těchto zákonných ustanovení podle stěžovatelky vyplývá, že daňový subjekt může v případě stanovení daně podle pomůcek namítat jen nedodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Pokud pak Ústavní soud ve shora citovaném nálezu dospěl k závěru, že touto zákonnou podmínkou je i splnění povinnosti správce daně vyplývající z ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (přihlédnutí i k výhodám ve prospěch daňového subjektu), pak aby stěžovatelka jako daňový subjekt vůbec mohla namítat nesplnění této zákonné podmínky, musí mít možnost kontroly, zda tato podmínka byla či nebyla splněna. Tato možnost však byla stěžovatelce upřena. Z toho, co oba obecné soudy konstatovaly v napadených rozhodnutích, je však zřejmé, že předmětná zákonná podmínka splněna nebyla, když správce daně přihlédl jen k odpočitatelným položkám a jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod., nezohlednil. Stěžovatelka se proto domnívá, že všechna příslušná rozhodnutí správce daně o dodatečných platebních výměrech jsou nezákonná, neboť byla vydána v rozporu s ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
6. Vzhledem ke shora uvedeným skutečnostem stěžovatelka v ústavní stížnosti navrhuje, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích zrušil pro dotčení ústavních práv stěžovatelky. Z důvodů procesní ekonomie pak navrhuje rovněž zrušení všech pěti nezákonných rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku, jimiž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za léta 1996, 1997, 1998, 1999 a 2000 s tím, že se věc vrací Nejvyššímu správnímu soudu k dalšímu řízení.
II.
7. K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud připojil spis Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Afs 10/2004 a spis Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 140/2003 a vyžádal si k ústavní stížnosti vyjádření Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích.
8. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření odkázal zejména na odůvodnění napadených rozhodnutí a k námitkám stěžovatelky, uplatněným v ústavní stížnosti, uvedl, že k porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces by mohlo dojít pouze tehdy, jestliže by stěžovatelce bylo upřeno právo domáhat se svého nároku u nezávislého a nestranného soudu, popřípadě by tento soud bezdůvodně odmítl o věci jednat a rozhodnout, eventuálně by zůstal v řízení delší dobu nečinný. K takové situaci však nedošlo. Samotná skutečnost, že soud nevyhověl návrhu stěžovatelky pak nemůže být bez dalšího považována za porušení základních práv a svobod, pokud soud při rozhodování o návrhu dodržel procesní postupy stanovené zákonem. Zásady spravedlivého procesu je třeba chápat tak, že v souladu s obecným procesním předpisem musí být v řízení před obecným soudem účastníkovi zejména zaručeno, že jeho věc bude projednána zákonným způsobem, což se také v projednávané věci stalo. Z pouhé skutečnosti, že stěžovatelka neměla ve věci úspěch nelze a priori dovodit, že bylo rozhodováno v rozporu s Ústavou a Listinou. Nejvyšší správní soud proto navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost stěžovatelky odmítl jako zjevně neopodstatněnou, případně ji zamítl.
9. Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém vyjádření uvedl, že předmětem rozhodování v souzené věci byla především skutečnost, zda byly splněny podmínky pro stanovení daně stěžovatelce dle pomůcek. Stěžovatelka byla správcem daně vyzývána k prokázání svých tvrzení výzvami, které odpovídaly požadavkům daňového řádu. Stěžovatelka požadované důkazy nepředložila, nesplnila své zákonné povinnosti a v důsledku tohoto postupu nebylo možné stanovit daňovou povinnost dokazováním. Pomůckou v dané záležitosti byly údaje z účetnictví jiných daňových subjektů, a proto byl postup, kterým nebylo stěžovatelce umožněno nahlédnout do pomůcek, zcela v souladu se zákonem. Tento postup byl konformní i s nálezem Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 23, nález č. 131). Stěžovatelka neunesením důkazního břemene se zbavila možnosti spolupracovat se správcem daně, což je v souladu s ustanovením §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Rovněž v souladu s tímto zákonem byl postup spočívající v neseznámení stěžovatelky s podklady pro stanovení daně dle pomůcek, protože se jednalo o údaje z účetnictví jiných daňových subjektů. Rovněž je z odůvodnění rozhodnutí finančních orgánů a krajského soudu seznatelné, jaké výhody byly stěžovatelce při stanovení daňové povinnosti přiznány. Nejvyšší správní soud i krajský soud neshledaly nezákonnost v postupu správce daně, řádně se zabývaly všemi žalobními i stížnostními námitkami, své závěry řádně odůvodnily a důsledně dbaly na zachování smyslu a účelu platných předpisů. Napadenými rozhodnutími nebylo zasaženo do základních práv stěžovatelky a krajský soud proto navrhuje odmítnutí ústavní stížnosti.
10. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření uvedlo, že námitky stěžovatelky, uvedené v ústavní stížnosti, nepovažuje za důvodné. Podle finančního ředitelství je ze spisového materiálu, zejména z úředních záznamů o stanovení základu daně a daně podle pomůcek, zřejmé, že správcem daně bylo respektováno ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. V předmětných úředních záznamech správce daně hodnotil obdobný daňový subjekt, který má stejnou podnikatelskou činnost jako stěžovatelka, tj. provozování čerpací stanice a prodej zboží v související prodejně. Správce daně tak postupoval v souladu s ustanovením §23 odst. 2 uvedeného zákona, neboť jako pomůcky byly vzaty údaje z účetnictví jiného subjektu a v takovém případě toto ustanovení nahlédnutí do pomůcek neumožňuje. Názor stěžovatelky že to, co má být podle ustanovení §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (v tomto případě výpočet daně podle pomůcek s využitím účetnictví jiného daňového subjektu) patrno ze spisu, nemůže být obsahem listin, do nichž není daňový subjekt oprávněn nahlížet, je nesprávný a v rozporu s §23 odst. 2 téhož zákona, a to s ohledem na povinnost správce daně zachovávat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Odkaz stěžovatelky na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01 je podle finančního ředitelství nepřípadný, neboť v tomto nálezu bylo správnímu soudu vytýkáno, že z odůvodnění rozsudku není zřejmé, zda se odvolací správní orgán vypořádal s otázkou týkající se splnění povinnosti přihlédnout i k výhodám ve prospěch daňového subjektu ve smyslu §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. V této projednávané věci však správce daně respektoval shora citované zákonné ustanovení a rovněž finanční ředitelství se touto otázkou zabývalo v napadených rozhodnutích. Finanční ředitelství považuje za nutné současně uvést, že Ústavní soud v citovaném nálezu odmítl návrh na zrušení ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a v odůvodnění uvedl, že z právní úpravy je zřejmé, že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze písemnosti, související s jinými daňovými subjekty. Tak tomu bylo i v projednávané věci stěžovatelky. S ohledem na tyto skutečnosti finanční ředitelství navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl jako neopodstatněnou.
III.
11. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá dotčení jejího základního práva na rovné postavení v daňovém řízení a práva na soudní ochranu a spravedlivý proces, ke kterému došlo v souvislosti s výkladem a aplikací §46 odst. 3 a §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Ústavní soud se otázkou ústavně souladného výkladu ustanovení §46 odst. 3 a §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zabýval již v nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 23, nález č. 131) a posléze v nálezu sp. zn. IV. ÚS 359/05 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 40, nález č. 74), jímž Ústavní soud vyhověl ústavní stížnosti stěžovatelky v části, namítající obdobnou právní argumentací jako v posuzovaném případě dotčení jejího ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces a práva na rovné postavení v soudním i daňovém řízení postupem odvolacího finančního orgánu a obou obecných soudů v souvislosti s dodatečně jí vyměřenou daní z přidané hodnoty.
12. Ve zmíněném nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01 Ústavní soud vyjádřil podmínky, za jejichž splnění může správce daně stanovit daňovou povinnost náhradním procesním způsobem podle pomůcek, aniž by postupem finančních orgánů a případně soudů, přezkoumávajících jejich postup, došlo k porušení základního práva daňového subjektu na rovnost v řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny a práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny.
13. Ústavní soud nejprve v předmětném nálezu vyslovil, že považuje za významnou tu skutečnost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán také ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Stanoví-li správce daně podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků daňovou povinnost, musí stanovit, byť podle pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny. Takovými dalšími výhodami je podle Ústavního soudu zohlednění například nezdanitelných částek základu daně, ale i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Ze spisového materiálu správce daně tak musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též, zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je pak podle názoru Ústavního soudu uvedeného v citovaném nálezu základním předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí bylo schopné odvolacího přezkumu podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Odvolací orgán se totiž musí vypořádat nejen s otázkou, zda správce daně splnil zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně, ale i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení, a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny.
14. V souvislosti s ustanovením §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož není daňový subjekt oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí, sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s odkazem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů, dospěl Ústavní soud v daném nálezu k závěru, že toto ustanovení s ohledem na ústavní konformitu výkladu nelze vykládat tak, že by striktně zakazovalo nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Byla-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek a podkladem pro stanovení daně byly výlučně údaje zjištěné u daňového subjektu samého, pak je povinností správce daně umožnit do těchto podkladů daňovému subjektu nahlédnout. Nebudou-li porušena práva ostatních daňových subjektů na ochranu údajů o nich, pak není důvod odepřít daňovému subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze údajů z dokladů a účetnictví - byť nesprávného a neúplného - samotného daňového subjektu.
15. V posléze uvedeném nálezu sp. zn. IV. ÚS 359/05 pak Ústavní soud dále zdůraznil v souvislosti s ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, že je na daňovém subjektu, aby k případné nezákonnosti postupu správce daně vznášel námitky, tedy i relevantní a kvalifikované námitky týkající se nedodržení povinnosti správce daně přihlédnout k výhodám plynoucím pro daňový subjekt. Rovnost daňového subjektu garantovaná čl. 37 odst. 3 Listiny by však byla iluzorní, pokud by nebyl sám daňový subjekt obeznámen s tím, že k této výhodě bylo skutečně přihlédnuto a o jakou výhodu se jednalo. Nelze proto připustit výklad, podle kterého postačí, aby byla tato výhoda patrná z daňového spisu, a aby se s postupem správce daně seznámil toliko odvolací orgán, případně soudy přezkoumávající postup správce daně, resp. rozhodnutí odvolacího orgánu, a aby se s tímto postupem nemohl seznámit samotný daňový subjekt. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky ve shora uvedeném rozsahu, tedy v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně. Námitky může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy, je-li s postupem správce daně seznámen, tedy je-li seznámen i s tím, jakou okolnost správce daně považoval za výhodu pro daňový subjekt. K ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví případy, v nichž daňový subjekt není oprávněn nahlížet do částí vlastního daňového spisu, pak Ústavní soud konstatoval, že toto ustanovení z hlediska ochrany základních práv představuje omezení základního práva na soukromí, garantovaného čl. 10 Listiny a na informace, garantovaného čl. 17 Listiny. Je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí, a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či "v jeho věcech" uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků. Za ústavně konformní interpretaci §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků lze proto označit pouze takovou, která zachovává přiměřenost omezení základního práva zvolením adekvátních prostředků.
16. V nyní posuzované věci byla stěžovatelce Finančním úřadem v Milevsku dodatečnými platebními výměry stanovena daň z příjmů fyzických osob za léta 1996, 1997, 1998, 1999 a 2000 podle pomůcek, přičemž, jak se uvádí v rozhodnutích Finančního ředitelství v Českých Budějovicích o odvoláních stěžovatelky proti uvedeným platovým výměrům, správce daně přihlédl podle ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků při stanovení daňového základu podle pomůcek k výdajům, které odpovídají a jsou přiměřené charakteru podnikatelské činnosti stěžovatelky a přihlédl i k nezdanitelné částce základu daně z příjmu. Z protokolu o jednání před Krajským soudem v Českých Budějovicích ze dne 29. 10. 2003 pak z vystoupení zástupce Finančního ředitelství v Českých Budějovicích vyplynulo, že jednotlivé úřední záznamy nebyly stěžovatelce předloženy s odkazem na ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, přičemž je v těchto úředních záznamech uvedeno, že ve smyslu §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků bylo přihlédnuto i k výhodám stěžovatelky. Oprávněnost tohoto postupu správce daně, spočívajícího v neseznámení žalobkyně s podklady pro stanovení daně podle pomůcek, akceptovaly pak ve svých rozhodnutích i oba obecné soudy.
17. V odůvodnění napadených rozhodnutí oba obecné soudy uvádějí, že stanovením daně podle pomůcek ztrácí daňový subjekt možnost ovlivnit výpočet základu daně předkládáním důkazů a vznášením námitek. Oporu tomuto jejich názoru však neposkytuje ani ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Jinými slovy řečeno, odvolací orgán a obecné soudy se v případě stanovení daně podle pomůcek již nemohou zabývat materiální podstatou stanovení daně, včetně její výše, ale omezí se toliko na otázky zákonnosti postupu správce daně. Neunese-li tedy daňový subjekt důkazní břemeno, je tak výrazně omezen jeho procesní prostor pro vznesení relevantních námitek vůči postupu správce daně, kdy tyto námitky, aby mohly být považovány za relevantní, se mohou zaměřit pouze na dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu stanovení daně podle pomůcek.
18. Ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny, je, jak Ústavní soud vyslovil ve shora zmíněném nálezu sp. zn. IV. ÚS 359/05 součástí shora uvedeného komplexu zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Za takové výhody lze považovat příkladmo okolnosti, za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. To, zda správce daně takovou okolnost zohlednil, je pak skutečností, kterou v rámci přezkumu zákonnosti musí hodnotit odvolací orgán v rámci odvolacího řízení.
19. Je na daňovém subjektu, aby vznášel námitky k případné nezákonnosti postupu správce daně, tedy i námitky týkající se nedodržení povinnosti správce daně přihlédnout k výhodám plynoucím pro daňový subjekt. Pokud daňový subjekt není obeznámen s tím, ke kterým těmto výhodám bylo správcem daně skutečně přihlédnuto a o jakou výhodu se jednalo, nemůže vůči zákonnosti postupu správce daně vznášet relevantní námitky, a jeho postavení v odvolacím řízení je tudíž nerovné. Jestliže tedy v posuzovaném případě stěžovatelka nebyla s těmito skutečnostmi seznámena, bylo tím porušeno její právo na rovnost jak v odvolacím řízení, tak v řízení před obecnými soudy, zaručené jí čl. 37 odst. 3 Listiny. Tím, že stěžovatelka nemohla vznášet vůči postupu správce daně v dalších opravných prostředcích kvalifikované a informované námitky, bylo pak porušeno i její právo na soudní a jinou právní ochranu podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny.
20. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud ústavní stížnosti podle ustanovení §82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, v této části návrhu vyhověl a napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích zrušil podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona.
21. S námitkou stěžovatelky, že ustanovení §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků upravuje oprávnění, do které části spisu je daňový subjekt oprávněn nahlížet bez omezení, se Ústavní soud neztotožnil, neboť z předmětného ustanovení vyplývá toliko, jaké skutečnosti musejí být z daňového spisu patrny, ustanovení se však netýká rozsahu ani subjektů oprávněných do pomůcek nahlížet. Rozsah toho, s jakými údaji může být daňový subjekt ze spisu seznámen, upravuje pak ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
22. Návrhu na zrušení v ústavní stížnosti specifikovaných rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku Ústavní soud nevyhověl, když stěžovatelka porušení práva na rovnost v řízení a práva na soudní a jinou právní ochranu namítala toliko vůči rozhodnutím vydaným v odvolacím řízení a před obecnými soudy, v čemž jí dal Ústavní soud za pravdu. Za dané situace pak Ústavní soud nemohl vyhovět ani návrhu stěžovatelky, aby věc vrátil k dalšímu řízení Nejvyššímu správnímu soudu. Vzhledem k uvedenému Ústavní soud tyto návrhy stěžovatelky podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítl.