ECLI:CZ:NSS:2004:1.AFS.22.2004
sp. zn. 1 Afs 22/2004-72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové, v právní věci žalobce J. J.,
zastoupeného JUDr. Evou Kabelkovou, advokátkou v Plzni, Kamenická 1, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, Hálkova 14, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 11. 1999, čj. 5095/150/1999, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2004, čj. 30 Ca 8/2000-36,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2004, čj. 30 Ca 8/2000-36,
se zrušuje.
II. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 11. 1999, čj. 5095/150/1999, se
odmítá.
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností ze dne 26. 3. 2004 se stěžovatel (dále i „žalobce“) domáhal
zrušení pravomocného rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2004, čj. 30 Ca
8/2000-36, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 11.
1999, čj. 5095/150/1999. V odůvodnění rozsudku soud uvedl zejména, že výzva vydaná
podle §73 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu dále
„daňový řád“, „d. ř.“) má povahu rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. a je úkonem
správního orgánu, jímž se daňovému subjektu určuje povinnost k úhradě splatného
daňového nedoplatku v náhradní stanovené lhůtě. Tato výzva ve vztahu ke konkrétnímu
daňovému nedoplatku závazně zakládá povinnost daňovému dlužníkovi zaplatit ve
stanovené lhůtě daňový nedoplatek a s nesplněním této povinnosti spojuje přímý
následek, a to bez dalšího přikročení k vymáhání tohoto nedoplatku. Proti této výzvě se
lze ve shodě s §73 odst. 1 a §48 odst. 1 d. ř. odvolat. Soud uvedl, že kompetenční výluka
ve shodě s §70 písm. a) s. ř. s. není u tohoto rozhodnutí založena, neboť výzva je
rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. Soud hodnotil rovněž, zda výzva podle §73
odst. 1 d. ř. není rozhodnutím předběžné povahy ve smyslu §70 písm. b) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že tomu tak není, neboť z tohoto rozhodnutí nevychází další následné
rozhodnutí povahy konečné, které by zasáhlo do práv a povinností dotčeného subjektu.
Soud rovněž shledal, že výzva není úkonem, jímž se upravuje vedení řízení před správním
orgánem ve smyslu §70 písm. c) s. ř. s., čímž soud vyloučil veškeré kompetenční výluky,
které by mohly ze soudního přezkoumání tento typ rozhodnutí vyloučit.
K otázce důvodů, pro něž může být žalobce zkrácen na svých právech či
povinnostech v důsledku výzvy vydané podle §73 odst. 1 d. ř., uvedl soud, že
v opravném prostředku proti takové výzvě nemůže dotčený subjekt zpochybnit již
samotný exekuční titul, tj. vlastní rozhodnutí o vyměření daně. Žalobce v důsledku výzvy
může být zkrácen na svých právech pouze v oblasti splatného daňového nedoplatku,
k jehož úhradě v náhradní lhůtě je vyzván. Zde přísluší žalobci obrana pouze v rozsahu
tvrzení, že daňový nedoplatek je nižší, neboť jeho část již uhradil. Žalobce může být
zkrácen na svých právech v oblasti samotné existence daňového nedoplatku, kde mu
přísluší jediná možná obrana a to tvrzení, že nedoplatek byl uhrazen a již neexistuje. Soud
tak učinil závěr, že žalobce výzvou podle §73 odst. 1 d. ř. nemůže být dotčen na právech
a povinnostech, o kterých je rozhodováno ve fázi vyměření daně, která je zakončena
vydáním rozhodnutí o vyměření či doměření daňové povinnosti, které se ve fázi daňové
exekuce stává exekučním titulem. Žalobce směřoval svoje žalobní námitky do oblasti
řízení o doměření daně, tj. do fáze rozhodování Finančního úřadu v Plzni, zakončené
platebním výměrem, završené rozhodnutím žalovaného o odvolání proti takovému
rozhodnutí. Zjednání nápravy tak bylo možno uplatnit v žalobě proti rozhodnutí
žalovaného o odvolání proti platebnímu výměru. Žalobce se v žalobních bodech zaměřil
na výtky mířící na věcnou podstatu doměření daně a tvrdil nezákonnost takového
doměření, soud však při zachování zásady dispoziční byl v dřívějším řízení vázán
žalobními důvody, jež nebyl oprávněn překročit. O žalobě bylo rozhodnuto dne 20. 3.
1997 a rozsudek čj. 30 Ca 496/95-26 nabyl právní moci dne 9. 7. 1997. Žalobce se tak
nápravy jím tvrzených nezákonností nedovolal. V řízení o žalobě proti rozhodnutí ve věci
výzvy vydané podle §73 odst. 1 d. ř. není soud oprávněn k žalobním důvodům posuzovat
zákonnost rozhodnutí o vyměření daňové povinnosti a není oprávněn dovozovat ani jeho
případnou nulitu.
Soud dále rozhodl, že neprovede další žalobcem navrhované důkazy, neboť návrhy
směřovaly k doložení nezákonnosti rozhodnutí ve věci doměření daňové povinnosti, tzn.
nesměřovaly k předmětu přezkumného řízení a neměly tak vliv na projednávanou věc.
Z uvedených důvodů soud žalobu ve shodě s §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
V kasační stížnosti žalobce namítl, že Krajský soud v Plzni nesprávně posoudil právní
otázku v předcházejícím řízení a řízení před správním orgánem vycházelo ze skutečností,
které nemají oporu ve spise. Kasační stížnost se tak opírá o důvody uvedené v §103 odst.
1 písm. a) a b) s. ř. s.
Žalobce namítá, že soud měl zrušit napadené rozhodnutí pro jeho
nepřezkoumatelnost, kterou způsobila vada napadeného rozhodnutí. Výzva k zaplacení
daňového nedoplatku byla adresována žalobci, stejně jako rozhodnutí žalovaného o
zamítnutí odvolání proti této výzvě. Platební výměr ze dne 22. 5. 1992 k úhradě daně byl
vystaven subjektu I. C. P., s. p. Ten podal dne 1. 6. 1992 odvolání, o němž rozhodl
žalovaný až 28. 8. 1995. I. C., s. p., ukončil svoji činnost ke dni 14. 8. 1992 a jeho majetek
byl převeden na Fond národního majetku a následně privatizován. K privatizaci došlo
dohodou o vydání majetku a dohodou o úplatném převodu majetku. Tato dohoda byla
uzavřena mezi Fondem národního majetku na jedné straně a E. J. (zastoupenou jejím
synem J.) a E. L. na straně druhé. K právnímu nástupnictví mohlo dojít jen u těch osob,
které uzavřely dohodu o převodu majetku s Fondem národního majetku. Žalobce však
vstupoval do tohoto vztahu pouze jako zástupce své matky na základě plné moci.
Z dohody mu nevznikla žádná majetková práva ani povinnosti. Z výzvy k zaplacení
daňového nedoplatku nelze nikterak dovodit, proč je žalobce považován za daňového
dlužníka. Námitku, že není daňovým dlužníkem, žalobce uplatňoval již v odvolání proti
výzvě k úhradě daňového nedoplatku. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného vyplývá, že
daňový nedoplatek lze uplatňovat po původním subjektu, který se stal z titulu dohody
jeho právním nástupcem, v žádném případě však nelze uplatňovat splnění této povinnosti
od žalobce, který je osobou odlišnou od osob, na které povinnost k úhradě daně současně
s nabytím majetku přešla. Rozhodnutí tak trpí logickým rozporem mezi výrokem a
odůvodněním a krajský soud je proto měl zrušit. Žalobce vystupoval v řízení vždy jen
jako zástupce své matky na základě plné moci, nikoli jako daňový subjekt či dlužník.
Žalovaný si je vědom, kdo je právním nástupcem bývalého státního podniku I. C., že jsou
to osoby odlišné od žalobce, přesto nesprávně označuje žalobce jako dlužníka, proto jsou
rovněž tato rozhodnutí i nulitními.
Dále stěžovatel tvrdí, že podle §73 d. ř. lze vyzvat k úhradě nedoplatku na dani pouze
daňového dlužníka, přičemž podle §57 téhož zákona je daňovým dlužníkem každý, kdo
je povinen podle zvláštního zákona platit daň nebo ji odvádět. Takovou povinnost však
žalobce nemá. Finančním orgánům bylo zřejmé, že žalobce není daňovým subjektem,
přesto s ním takto jednaly. Jejich povinností bylo z moci úřední zrušit pravomocné
rozhodnutí postupem dle §55b d. ř. Proto jsou dány důvody kasační stížnosti ve shodě s
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Pokud soud - uvádí dále stěžovatel - při svém přezkoumávání
zjistí, že podkladem pro přezkoumávané rozhodnutí je nicotné rozhodnutí či úkon
správce daně, pak je nicotné i následující rozhodnutí o odvolání proti výzvě dle §73 odst.
1 d. ř. a bylo povinností soudu nicotnost napadeného rozhodnutí deklarovat. Podkladem
pro žalobou napadené rozhodnutí je platební výměr č. 116/92 ze dne 22. 5. 1992. Zde
označeným daňovým dlužníkem však není žalobce, ale právní nástupce povinného.
Daňové povinnosti nelze ukládat jinak, než na základě zákona; to se v daném případě
nestalo.
Žalovaný podal ke kasační stížnosti své vyjádření, v němž uvedl, že výzva podle §73
odst. 1 d. ř. má povahu rozhodnutí, kterým se určuje povinnost k úhradě splatného
daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, a toto rozhodnutí není vyloučeno ze soudního
přezkoumání. Výzvou není žalobce zasažen na svých právech a povinnostech, o nichž je
rozhodováno ve vyměřovacím řízení, jež je ukončeno pravomocným rozhodnutím o
vyměření daně. Žaloba směřuje proti výzvě vydané dle §73 odst. 1 d. ř., tímto rozsahem
byla omezena i přezkumná činnost soudu. Námitky směřující proti předcházejícímu řízení
o vyměření daně nemůže soud v tomto řízení již přezkoumávat. Žalovaný proto navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněného důvodu, v němž žalobce tvrdí, že soud nesprávně posoudil právní
otázku týkající se nicotnosti napadeného rozhodnutí, neboť výzva vydaná dle §73 odst. 1
d. ř. musí mj. obsahovat i označení povinného daňového dlužníka, kterým však žalobce
není, neboť jím může být pouze právní nástupce daňového dlužníka. Takto nesprávně
postupoval i žalovaný, proto vykazovalo vady i řízení před správním orgánem.
Nejvyšší správní soud posoudil věc
takto:
Nezaplatí-li daňový dlužník splatný daňový nedoplatek včetně nedoplatku na
pokutách uložených podle tohoto zákona v zákonné lhůtě, vyzve ho správce daně podle
ustanovení §73 odst. 1 d. ř., aby daňový nedoplatek zaplatil v náhradní lhůtě, nejméně
osmidenní, a upozorní ho, že po uplynutí této náhradní lhůty přikročí bez dalšího
k vymáhání daňového nedoplatku. Proti výzvě se lze odvolat ve lhůtě patnácti dnů.
Odvolání nemá odkladný účinek.
Z právní úpravy je zřejmé, že výzvou vydanou ve shodě s citovaným ustanovením
správce daně pouze vyzývá daňový subjekt ke splnění povinnosti platit daňový nedoplatek
a to v náhradní lhůtě, neboť daň byla splatná již dříve. Výzva je tak institutem, jímž se
smírnou cestou, před zahájením vlastního vymožení daňového nedoplatku, vyzývá
daňový subjekt ke splnění povinnosti v náhradní lhůtě.
Výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení §73 odst.
1 d. ř. tedy má již jen povahu pouhého procesního úkonu a při jejím zasílání se vychází
z toho, že její adresát již je v pozici daňového dlužník s přesně stanovenou daňovou
povinností. Doručením výzvy se tak adresátova práva či povinnosti nemění a tím méně
zakládají. Výzva je pouze prvým úkonem daňové exekuce. Předmětné ustanovení dává
daňovému dlužníkovi možnost podat odvolání (tedy možnost využitou i stěžovatelem
v posuzovaném případě); takové odvolání však již nemůže měnit samotný daňový
nedoplatek, ale například pouze upozornit na nesoulad mezi nezávisle existujícím
daňovým nedoplatkem a výší částky, k jejímuž zaplacení je daňový dlužník vyzýván.
Právě uvedený názor o tom, že výzva je soudně nepřezkoumatelným úkonem, byl
ostatně potvrzen i Ústavním soudem (usnesení ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99,
sv. 14, usnesení č. 43, str. 367 Sb. ÚS). Ústavní soud vyložil, že: „Ze systematického
zařazení §73 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů, lze usuzovat, že výzva k zaplacení nedoplatku daně v náhradní
lhůtě má povahu pouhého procesního rozhodnutí, neboť neřeší ani neukládá
hmotněprávní povinnosti placení daně, nýbrž pouze upomíná o zaplacení daňového
nedoplatku.“.
Protože uvedená výzva neřeší ani neukládá hmotněprávní povinnost placení daně, ale
svou podstatou je pouze upomínkou k zaplacení daňového nedoplatku, neukládá se jí
daňová povinnost, ale pouze se jí určuje náhradní lhůta, v níž má povinný splnit
povinnost již stanovenou a existující, kterou nesplnil v řádné lhůtě, není rozhodnutím o
subjektivních právech chráněných právem veřejným, jež by podléhalo soudnímu
přezkoumání (§65 s. ř. s.).
V této fázi řízení již nemůže daňový subjekt namítat to, co mohl uplatňovat v řízení
nalézacím; kdyby však před zahájením exekučního řízení neměl možnosti seznat rozhodný
obsah exekučního titulu, zejména obsah, týkající se povinnosti platit daňový nedoplatek,
k jehož úhradě je vyzýván, mohl by se i v této fázi řízení bránit námitkou, že exekuční titul
není proti němu právně účinným a vykonatelným.
Nejvyšší správní soud se podrobně seznámil s obsahem správního spisu, z něhož je
pro věc v této souvislosti významná zejména skutečnost, že žalobce napadl 9. 10. 1995
žalobou rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 8. 1995 čj. 3257/31, kterým bylo zamítnuto
jeho odvolání proti rozhodnutí čj. FÚ/1816-2 051/92 (platebnímu výměru č. 116/92 ze
dne 22. 5. 1992). Napadeným rozhodnutím tak byl žalobci doměřen odvod ze zisku ve
výši 1 758 800 Kč a penále ve výši 175 890 Kč. V žalobě žalobce nenamítal, že by sám
nebyl daňovým subjektem, uváděl pouze důvody meritorního charakteru, týkající se
uplatnění nákladů na rekonstrukci objektů. O žalobě tehdy rozhodl Krajský soud v Plzni
tak, že ji zamítl. Rozsudek týkající se výše daňové povinnosti nabyl právní moci 9. 7. 1997.
I tato skutečnost svědčí o tom, že žalobce jako daňový subjekt měl dostatek času i
právních prostředků pro uplatnění námitky, že se ve skutečnosti vůbec nepovažuje za
povinného k úhradě daňového nedoplatku. Výhrady tohoto charakteru však neuplatnil.
Krajský soud i správní orgány s ním jako s daňovým subjektem jednaly a projednávaly
jeho návrhy věcné i procesní.
Žalobce tak ve skutečnosti znovu brojí proti rozhodnutí, které již soud pravomocně
přezkoumal před více lety. Tuto otázku však nelze znovu k soudu vznést žalobou proti
exekuční výzvě (§73 odst. 1 d. ř.). Krajský soud proto pochybil, pokud o žalobě věcně
rozhodoval a žalobními námitkami se meritorně zabýval (žalobu zamítl), ač bylo namístě
návrh jako nepřípustný odmítnout [§46 odst. 1 písm d) s. ř. s.], neboť žaloba směřovala
proti úkonu, který není rozhodnutím a pouze se jím upravuje vedení řízení před správním
orgánem [§70 písm. a) a c) s. ř. s.].
Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud současně s vyhověním kasační stížnosti, tedy
se zrušením nesprávného rozsudku krajského soudu sám podanou žalobu odmítl podle
§110 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 3 s. ř. s., podle něhož žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, byla-li žaloba odmítnuta. Protože
Nejvyšší správní soud rozhodl současně se zrušením rozsudku krajského soudu i o
odmítnutí návrhu (žaloby), rozhodl rovněž o nákladech řízení, které předcházelo
zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 3. listopadu 2004
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu