ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.376.2019:38
sp. zn. 1 Afs 376/2019 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: OK STAVOFINAL Morava
s.r.o., se sídlem Na Michalůvce 1326/10, Havířov, zastoupen BD Consult s.r.o., se sídlem
Jeseniova 1196/52, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 7. 2017,
č. j. 30141/17/5200-11434-707700, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 8. 2019, č. j. 22 Af 107/2017 – 55,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 8. 2019, č. j. 22 Af 107/2017 – 55,
se zru š uj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj rozhodnutím ze dne 16. 12. 2015, č. j.
3261080/15/3210-52521-800380, doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2011 a uložil mu zákonnou povinnost uhradit penále z doměřené daně.
[2] Rozhodnutím ze dne 16. 12. 2015, č. j. 3261103/15/3210-52521-800380, žalobci doměřil
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 a uložil mu zákonnou povinnost
uhradit penále z doměřené daně. Odvolání proti tomuto rozhodnutí finanční úřad rozhodnutím
ze dne 29. 7. 2016, č. j. 2638809/16/3210-52521-800380, částečně vyhověl [autoremedura podle
§113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu], neboť snížil částku doměřené
daně a s tím související penále.
[3] Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 7. 2017, č. j. 30141/17/5200-11434-707700, odvolání
proti oběma rozhodnutím finančního úřadu zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil.
[4] Proti rozhodnutí o odvoláních žalobce brojil žalobou u Krajského soudu v Ostravě, který
na jejím základu rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[5] Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2011 dospěl k závěru, že daň byla pravomocně
stanovena až po uplynutí prekluzivní lhůty. Daňová kontrola byla za obě zdaňovací období
zahájena dne 5. 5. 2014. Od tohoto dne v souladu s §148 odst. 3 daňového řádu tedy znovu
běžela tříletá lhůta pro stanovení daně, tj. do 5. 5. 2017. Dodatečný platební výměr byl žalobci
doručen dne 31. 12. 2015 a rozhodnutí žalovaného dne 17. 7. 2017. Ve vztahu k roku 2011
nenastala žádná ze skutečností uvedených v §148 odst. 2 nebo 4 daňového řádu (rozhodnutí
o stanovení daně bylo žalobci oznámeno dříve než v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty). Rozhodnutí žalovaného tedy bylo v části týkající se roku 2011 vydáno
až po uplynutí zákonné prekluzivní lhůty. Krajský soud se proto věnoval žalobě pouze v části
týkající se roku 2012.
[6] Konstatoval, že svědek I. Z. (jednatel žalobcova dodavatele – společnosti
AZ-CONFORT, s.r.o.; dále jen „AZ-CONFORT“) byl vyslechnut 6. 8. 2014, což podle názoru
soudu ještě není příliš dlouhá doba od plnění v roce 2012. Žalobcův zástupce byl přítomen
výslechu tohoto svědka, mohl mu tedy klást otázky, pokud měl za to, že je třeba něco doplnit,
či více vysvětlit. Pro opakování výslechu nebyly podle soudu obecně dány důvody. Nicméně,
soud shledal zásadní rozpor mezi obsahem spisu a tím, co uvedl žalovaný v odůvodnění
napadeného rozhodnutí ohledně tohoto klíčového svědka. Jak vyplývá ze správního spisu, ještě
dříve, než mu byly předloženy faktury, svědek Z. jmenoval zakázky pro žalobce, u všech zakázek
popsal obdobný průběh. Žalovaný při hodnocení svědecké výpovědi zcela pominul konkrétní
informace o počtu pracovníků na zakázkách, nijak nevyhodnotil ani skutečnost, že u zakázky
v Havířově jmenoval tři konkrétní pracovníky. Není rovněž pravda, že by svědek veškeré
informace čerpal jen z předložených faktur. Hodnocení žalovaného je neúplné a tendenční,
neboť argumentuje zcela nesouvisejícími okolnostmi (funkce likvidátora jiné společnosti). Byť
může způsob svědkova vyjadřování ohledně technických záležitostí působit rozpačitě, nelze jeho
výpověď odbýt lakonickým tvrzením, že odpovídal pouze obecně.
[7] Další žalobní námitky krajský soud důvodnými neshledal.
II. Kasační stížnost
[8] Žalovaný (stěžovatel) brojí kasační stížností proti rozsudku krajského soudu a navrhuje
jeho zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[9] K otázce prekluze práva stanovit daň za zdaňovací období roku 2011 stěžovatel namítá,
že krajský soud nezohlednil §38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalobce
mohl až do roku 2015 uplatňovat daňovou ztrátu za rok 2010. Lhůta pro stanovení daně za rok
2010 i za rok 2011 skončí současně se lhůtou pro stanovení daně za rok 2015. Skutečnost,
že žalobci vznikl nárok na odpočet ztráty za rok 2010, vyplývá z daňových přiznání, která jsou
součástí správního spisu. Žalobce námitku prekluze neuplatnil; stěžovatel si je vědom, že soud
k případné prekluzi práva stanovit daň přihlíží z úřední povinnosti. Krajský soud si jistě povšiml,
že v daňových přiznáních za roky 2011 i 2012 je uvedena daňová ztráta. Pokud by soud zjistil,
že k vyřešení otázky prekluze nemá kompletní informace, bylo na něm, aby si od správních
orgánů vyžádal doplnění spisu.
[10] Ve vztahu k hodnocení svědecké výpovědi svědka Z. považuje stěžovatel rozsudek
krajského soudu za nepřezkoumatelný. Soud do svého rozhodnutí nepromítl veškeré skutečnosti
související s touto svědeckou výpovědí. Stěžovatel ji hodnotil nejen jako obecnou, ale rovněž jako
rozpornou a s ohledem na další zjištění účelovou. Důvěryhodnost tohoto svědka, potažmo jeho
výpovědi, byla značně narušena zjištěními, která jsou obsažena v bodech 32 a 76 rozhodnutí.
Z opomenutých zjištění stěžovatel vyzdvihuje zejména zájem svědka potvrdit tvrzené
skutečnosti, ačkoli jako zástupce dodavatelských společností Atrian Group a. s.
a AZ-CONFORT se správcem daně nekomunikoval, nesoulad s ostatními důkazy, značná míra
nepřesnosti sdělených informací, ochota dosvědčit provedení stavebních prací z důvodu
zainteresovanosti na těchto obchodech. Krajský soud hodnotil výslech svědka Z. izolovaně a
odtrženě od průběhu daňového řízení. Neposoudil ve vzájemné souvislosti obsah jeho výpovědi
a další důkazy.
[11] Podle stěžovatele nelze odhlédnout od závěrů, které krajský soud zaujal v dalších částech
rozsudku. Potvrdil, že žádný z konečných odběratelů nepotvrdil faktické provedení prací
společnosti AZ-CONFORT. Na druhé straně krajský soud přikládá význam obecným,
rozporným a nijak nepodloženým sdělením svědka Z.. Svědkem sdělené informace, na které
krajský soud poukázal, nijak neprokázaly, že posuzované práce provedl tvrzený dodavatel (AZ-
CONFORT) v deklarovaném rozsahu a ceně. Výpověď svědka podle stěžovatele nevychází
z jeho reálné povědomosti o věci samé, ale spíše z ochoty skutečnosti tvrzené žalobcem
dosvědčit. Ostatně samotný žalobce považuje obsah svědecké výpovědi za nedostatečný a
nezpůsobilý zvrátit stěžovatelovy závěry, neboť se domáhal provedení opakovaného výslechu,
během kterého by se svědek mohl „detailněji vyjádřit k některým skutečnostem z průběhu řízení, které
proběhlo až po jeho výslechu“.
III. Vyjádření žalobce
[12] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že trvá na argumentech vznesených
v žalobě. Shoduje se s krajským soudem v závěru, že správní orgány hodnotily svědeckou
výpověď pana Z. tendenčně. Podstatné je, že svědek potvrdil autenticitu předložených dokladů o
přijatých zdanitelných plnění od žalobcova subdodavatele. Pokud finanční orgány „nechtěly
uznat“ svědkovu výpověď, považoval žalobce jeho opakovaný výslech za nutný. Svědek Z. byl
vyslýchán mnohem dříve než ostatní svědci, nemohl se tedy vyjádřit k některým názorům a
pochybnostem, které správce daně vyjádřil až po jeho výslechu. I z tohoto důvodu žalobcův
zástupce při výslechu položil jen dvě otázky obecné povahy. Finanční orgány se snažily
posuzovat svědeckou výpověď pana Z. tak, jako kdyby o žádných zakázkách nic nevěděl a teprve
se o nich dozvídal z dokladů jemu předložených při výslechu. Takové hodnocení je však zcela
neobjektivní. Svědek naopak svou výpovědí práce pro žalobce potvrdil, obsah jeho výpovědi
odpovídal tomu, co si běžný člověk bude pamatovat s tříletým odstupem, když bez předchozí
přípravy přijde vypovídat na finanční úřad.
[13] Žalobce se s krajským soudem liší v hodnocení výpovědi dalších svědků, kteří potvrdili
existenci prací a jejich rozsah, nešlo tedy o žádnou fikci. Stejně tak žalobce nesouhlasí
s bagatelizací otázky hotovostního placení, ke které se stěžovatel vůbec nevyjádřil a krajský soud
konstatoval, že šlo o nevýznamnou věc. Finanční orgány se snaží vytvářet dojem, jako by platba
v hotovosti byla něco podezřelého či neprůkazného.
[14] Krajský soud k vyjádření žalobce, proč bylo v některých případech prodáváno
„pod cenou“, uvedl, že se správní orgány nemusí nutně vyjadřovat ke všem námitkám. Stěžovatel
však paradoxně v kasační stížnosti krajskému soudu vytýká, že se nezabýval výjimečnými prodeji
„pod cenou“. Stěžovatel tedy v podstatě vytýká krajskému soudu, že mu prominul jeho vlastní
pochybení. Svědek B. potvrdil, že běžnou praxí společností, které se chtějí udržet na trhu, je
ztrátovost některých zakázek.
[15] Žalobce nesouhlasí se stěžovatelem, že svědek Z. je nevěrohodný, protože
je na dotčených plněních sám zainteresován. V takovém případě by však byl nevěrohodný každý
svědek. Jestliže dodavatel něco dodává a odběratel něco kupuje, pak jsou samozřejmě na plnění
zainteresování oba. Protože finanční orgány neuznávají ani písemnou dokumentaci, není možné
žádné plnění prokázat.
[16] Podle žalobce byly použitelné i výpovědi svědků vyslechnutých v odvolacím řízení.
Správce daně nezohlednil ucelený řetězec předložených důkazů (doklady, svědecká výpověď pana
Z., existence výsledné zakázky i výpovědi svědků potvrzující zakázku a nutnost subdodavatelů).
[17] Žalobce navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
IV. Posouzení kasační stížnosti
[18] Kasační stížnost splňuje formální náležitosti požadované zákonem, je přípustná
a projednatelná.
[19] Kasační stížnost je důvodná.
IV.a) Prekluze práva stanovit daň – zdaňovací období roku 2011
[20] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami zpochybňujícími závěr krajského
soudu o prekluzi práva stanovit daň za zdaňovací období roku 2011.
[21] Stěžovatel poukazuje na to, že krajský soud pominul §38r odst. 2 zákona o daních
z příjmů (ačkoliv nutnost jeho zohlednění plyne zcela jednoznačně ze správního spisu). Tato
výtka je důvodná.
[22] Podle §148 odst. 1 daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která
činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového
tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
[23] Podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část
ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku
odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla,
tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně
se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Podle
§38r odst. 4 zákona o daních z příjmů se ustanovení odstavců 2 a 3 vztahují na všechny poplatníky
bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investiční pobídka podle zvláštního právního předpisu.
[24] Podle §34 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst daňovou
ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích
obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
[25] Nejvyšší správní soud se výkladem §38r zákona o daních z příjmů opakovaně zabýval
a shledal, že uvedené ustanovení obsahuje speciální právní úpravu lhůty pro stanovení daně
v případě možnosti uplatnění již vyměřené daňové ztráty. Podle konstantní judikatury se jedná
o lex specialis k obecné právní úpravě běhu prekluzivní lhůty pro stanovení
daně (viz např. rozsudky ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003 - 69, č. 438/2005 Sb. NSS, ze dne
24. 2. 2012, č. j. 5 Afs 66/2011 - 109, či ze dne 15. 4. 2016, č. j. 4 Afs 251/2015 - 74). Uvedená
právní norma (v rozhodném znění) se použije na veškeré poplatníky daně z příjmů (viz §38r
odst. 4 zákona o daních z příjmů a rozsudek ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 63/2011 - 109).
Z hlediska počítání lhůty pro doměření daně za zdaňovací období, ve kterém byla vyměřena
daňová ztráta, přitom není rozhodné, zdali daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti
v následujících zdaňovacích obdobích skutečně uplatní, nýbrž to, že tak podle zákona učinit
může (rozsudek ze dne 15. 4. 2016, č. j. 4 Afs 251/2015 - 74).
[26] Ze správního spisu (přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2011 a 2012) plyne, že žalobci byla za zdaňovací období roku 2010 vyměřena daňová ztráta
ve výši 170.391 Kč. Daňovou ztrátu tak žalobce mohl v souladu s §34 odst. 1 zákona o daních
z příjmů uplatňovat ve zdaňovacích obdobích 2011 – 2015. Na běh lhůty pro stanovení daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 a 2012 je proto nutno aplikovat
kromě obecné právní úpravy obsažené v daňovém řádu právě i speciální úpravu obsaženou
v §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů.
[27] Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2011 tudíž skutečně (jak tvrdí
stěžovatel) v obecné rovině (tj. bez vlivu jakýchkoliv případných dalších okolností majících vliv
na její běh) měla skončit až v roce 2019 spolu se lhůtou pro zdaňovací období roku 2015, které
je posledním obdobím, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu uplatnit. Daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období 2011 tak byla bezpochyby pravomocně stanovena v rámci prekluzivní
lhůty (rozhodnutí o odvolání bylo žalobci doručeno dne 17. 7. 2017).
[28] Lze tedy uzavřít, že krajský soud pochybil, pokud v rozsudku zcela opomněl aplikovat
§38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Návazně pak krajský soud dospěl k nesprávným závěrům
stran uplynutí prekluzivní lhůty před stanovením daně za zdaňovací období roku 2011 a také
stran výpočtu data budoucí prekluze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2012. Stěžovateli
je tudíž nutno přisvědčit, že důvody, na kterých krajský soud vystavěl nutnost zrušení
napadeného rozhodnutí ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2011, neobstojí.
IV.b) Hodnocení výpovědi svědka Z.
[29] Ačkoliv výše uvedený důvod vede sám o sobě ke zrušení napadeného rozsudku,
přistoupil Nejvyšší správní soud k přezkoumání kasační stížnosti v mezích dalších kasačních
námitek. Platí totiž, že „ krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (podobně
též Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti) není oprávněn vyhnout se hodnocení těch skutkových
a právních otázek, které, jelikož se jimi orgán či soud, jehož rozhodnutí se přezkoumává, v potřebné míře zabýval,
samy o sobě předmětem přezkumu být mohou, poukazem na to, že ve vztahu k jiným skutkovým či právním
otázkám, od předchozích oddělitelným, je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné… Nejvyšší správní soud
podotýká, že zabývat se těmito oddělitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich řešení význam pro další
řízení a rozhodnutí ve věci (či lze-li vzhledem k okolnostem rozumně předpokládat, že takový význam mít bude)“
[srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 – 74, č. 1566/2008 Sb.
NSS]. Zrušující důvody se týkají výhradně závěru o prekluzi práva stanovit daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2011. Na posouzení námitek vztahujících
se ke zdaňovacímu období roku 2012 tak shora uvedené nemá vliv (samozřejmě s výjimkou
otázky stanovení konce prekluzivní lhůty u tohoto zdaňovacího období). Nejvyšší správní soud
má za to, že další otázky, kterými se krajský soud v řízení o žalobě zabýval, jsou oddělitelné
a jejich posouzení má význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci.
[30] Nejvyšší správní soud připomíná, že v řízení o kasační stížnosti přezkoumává
pravomocná rozhodnutí krajských soudů zásadně v mezích a rozsahu řádně uplatněných
kasačních námitek (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Rozšiřovat důvody kasační stížnosti nemohou svými
podáními osoby, které kasační stížnost nepodaly, a to bez ohledu na to, zda ji měly právo podat.
Kasační soud se proto nemůže věnovat přezkumu rozsudku krajského soudu, potažmo
rozhodnutí žalovaného, z hlediska argumentů obsažených v obsáhlém vyjádření žalobce
ke kasační stížnosti.
[31] Stěžovatel rozsudku krajského soudu vytýká nepřezkoumatelnost a nesprávné právní
hodnocení ve vztahu k posouzení výpovědi svědka Z..
[32] Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský v odůvodnění rozsudku předestřel ucelenou
a srozumitelnou argumentaci, ze které vyplývá, proč měl hodnocení svědecké výpovědi svědka Z.
za nedostatečné a tendenční. Krajský soud se hodnocením výpovědi tohoto svědka zabýval
komplexně, nepominul skutečnosti vyplývající ze správního spisu. Konstatoval, že byť byla
výpověď v určitých aspektech obecná, nelze pominout konkrétní informace např. o počtu
pracovníků na zakázkách. Některé okolnosti, které podle stěžovatele zpochybňují důvěryhodnost
svědka, označil za nesouvisející (funkce likvidátora jiné společnosti). Rozsudek krajského soudu
tedy není ve vztahu k hodnocení výpovědi svědka Z. nepřezkoumatelný.
[33] Na tomto závěru nemůže nic změnit ani stěžovatelovo tvrzení, že krajský soud
nezohlednil další skutečnosti, které zpochybňují důvěryhodnost svědka (obsažené v bodech 32
a 76 rozhodnutí stěžovatele).
[34] Stěžovatel v bodu 32 rozhodnutí konstatoval, že podle jeho zjištění společnost
AZ-CONFORT nepodala daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2011 a 2012 (poslední daňové přiznání k této dani podala v roce 2009), pro správce
daně je nekontaktní, na výzvy správce daně nereaguje. Dále uvedl, že cena plnění fakturovaná
dodavatelem u části položek za měrnou jednotku převyšuje cenu fakturovanou žalobcem
konečnému odběrateli, převážná část plnění fakturovaná dodavatelem byla již vyfakturována
objednateli, část plnění byla fakturována duplicitně, část plnění fakturovaných dodavateli nebyla
předmětem fakturace objednateli.
[35] Nejvyšší správní soud konstatuje, že „skutečnosti“ obsažené v tomto bodu stěžovatelova
rozhodnutí se vůbec nevztahují k osobě svědka a jeho důvěryhodnosti, ale popisují nesouvisející
jednání společnosti AZ-CONFORT vůči správci daně (nepodání daňového přiznání k dani
z příjmů právnických osob za roky 2011 a 2012, nekontaktnost), případně okolnosti
zpochybňující způsob fakturace. Mezi těmito skutečnostmi a hodnocením věrohodnosti svědka
nelze vidět žádnou souvislost – není proto chybou, pokud se jimi při hodnocení svědecké
výpovědi svědka Z. krajský soud nezabýval. Nelze pominout, že některé skutečnosti uvedené
v bodu 32 korespondují s pochybnostmi správce daně, které jej vedly k prověřování sporných
zakázek u žalobce (srov. bod 12 rozhodnutí o odvolání). Týkají se tvrzených nestandardností při
fakturaci (fakturování pod cenou, duplicitní fakturování, atd.), není však zřejmé, jak tyto
skutečnosti měly souviset s věrohodností svědka Z., neboť „nestandardní“ okolnosti související
s fakturací měl podle správce daně vyvolat žalobce (způsobem provádění fakturace), nikoli
svědek.
[36] V bodu 76 svého rozhodnutí stěžovatel kromě skutečností obsažených již v bodu 32
uvedl, že svědek Z. byl likvidátorem společnosti Atrian Group a.s. a že byl z této funkce odvolán,
neboť neučinil žádný krok směřující k likvidaci společnosti, protože uvedené agendě vůbec
nerozumí. Nejvyšší správní soud nespatřuje ani náznak příčinné souvislosti mezi tímto zjištěním
správce daně a údajnou účelovostí výpovědi svědka Z., kterou správce daně z této skutečnosti
dovozuje. Shora uvedené na soud naopak působí tím dojmem, že se finanční orgány pokoušely
tohoto svědka spojit s jakýmikoli negativními skutečnostmi pouze za účelem jeho
znevěrohodnění.
[37] Stěžovatel dále namítá, že krajský soud hodnotil výslech svědka Z. odtrženě od průběhu
daňového řízení a neposoudil jej ve vzájemné souvislosti s dalšími důkazy. Stěžovatel poukazuje
zejména na obsah výpovědí dalších svědků, které provedení sporných prací neprokázaly.
[38] Nejvyšší správní soud se s tímto stěžovatelovým názorem neztotožňuje. Krajský soud sice
uvedl, že výpovědi dalších svědků neprokázaly provedení prací na dotčených zakázkách
společností AZ-CONFORT. Z tohoto tvrzení však nelze současně dovodit, že tito svědci
společnost AZ-CONFORT jako dodavatele dotčených služeb vyloučili. Lze pouze konstatovat,
že žalobcova tvrzení neosvědčili, tedy jejich prostřednictvím žalobce neunesl své důkazní
břemeno. Avšak skutečnost, že svědci provedení určitých prací konkrétním dodavatelem
nepotvrdili, není v žádném rozporu s tvrzením, že jiný svědek (zde svědek Z.) provedení těchto
prací potvrdit mohl.
[39] Nelze opomenout, že krajský soud stěžovateli ve vztahu k hodnocení výpovědi svědka
vytkl zejména nesprávný závěr, že svědek Z. neuvedl žádné konkrétní informace ohledně
prováděných prací, místa jejich provádění, počtu pracovníků atd. Právě s tímto závěrem
stěžovatel v kasační stížnosti polemizuje pouze okrajově. Namítá, že výpověď byla obecná,
neboť svědkem Z. sdělené informace nijak neprokázaly, že posuzované práce byly provedeny
společností AZ-CONFORT, v deklarovaném rozsahu a ceně.
[40] Stěžovateli lze přisvědčit, že svědkem Z. sdělené informace samy o sobě provedení
posuzovaných prací neprokazují. Tento závěr však bude v zásadě platit pro jakýkoli důkazní
prostředek hodnocený izolovaně; ani samostatně předložená faktura, či záznam v účetnictví
nemusí vždy (při existenci pochybností správce daně) prokázat uskutečnění určitého účetního
případu (obchodní transakce) dle tvrzení daňového subjektu. Teprve ve svém souhrnu může více
(byť obecných) vzájemně se doplňujících důkazních prostředků utvořit celistvý a konkrétní obraz
o určitém obchodním případu. Nutno zdůraznit, že daňové orgány se doposud obsahem
výpovědi svědka Z. (informacemi jím sdělenými) věcně nezabývaly, neboť ji označily za obecnou
a svědka za účelového a nedůvěryhodného. Až v dalším řízení stěžovatel řádně vyhodnotí
skutečnosti plynoucí z výpovědi svědka Z. a posoudí je ve vzájemné souvislosti s dalšími důkazy
(§8 odst. 1 daňového řádu), zejména s formálně bezvadnými prvotními doklady a dalšími
žalobcem předloženými písemnostmi, bude moci učinit závěr o unesení důkazního břemene (tedy
o prokázání žalobcových tvrzení týkajících se sporných prací). Závěr, který nyní stěžovatel
v kasační stížnosti, činí, tedy že výpověď svědka neprokazuje žalobcovo tvrzení, je proto
přinejmenším předčasný, neboť k řádnému hodnocení tohoto důkazu v daňovém řízení dosud
nedošlo.
[41] Kasační tvrzení, že „výpověď svědka nevychází z jeho reálné povědomosti o věci samé,
ale spíše z ochoty skutečnosti tvrzené účastníkem řízení dosvědčit“ Nejvyšší správní soud
považuje za čirou spekulaci vykazující znaky nepřípustně předpojatého a negativně zabarveného
hodnocení výpovědi. Stěžovatel neuvádí jediný rozumný důvod, proč by výpověď svědka
nevycházela z jeho povědomosti „o věci samé“.
[42] Za zcela absurdní je pak nutno označit úvahu, podle které sám žalobce svou žádostí
o opětovný výslech svědka potvrdil závěr daňových orgánů ohledně obecnosti jeho výpovědi.
Naopak, za situace, kdy byl tento svědek vyslechnut záhy po zahájení daňové kontroly ve chvíli,
kdy bylo dokazování na samém počátku a žádný další svědek dosud vyslechnut nebyl a správce
daně teprve formuloval své pochybnosti, je zcela pochopitelný žalobcův požadavek
na opakovaný výslech tohoto klíčového svědka. Jedině tak mohl žalobce důkazně reagovat
na vyvíjející se daňové řízení a ustavování skutkového stavu. Pádný je v tomto ohledu
též žalobcův argument, že svědkovy odpovědi byly v dané fázi obecné proto, že obecné bylo
i aktuální prověřování daňových povinností žalobce. Výslech svědka proběhl dne 6. 8. 2014,
první výzvu k prokázání skutečností, ve které správce daně vymezil své pochybnosti týkající
se dotčených zakázek, vydal správce daně až dne 19. 11. 2014. Došlo-li v pozdějších fázích řízení
ke zpřesňování skutkových zjištění a provádění dalších důkazů (např. výslechy svědků), muselo
být žalobci umožněno, aby se k nim vyjádřil, případně další pochybnosti správce daně vyvrátil
za pomoci jím navržených důkazů, včetně výpovědí svědků (srov. rozsudek ze dne 21. 7. 2016,
č. j. 2 Afs 34/2016 – 45).
[43] Provedení opakované svědecké výpovědi nelze označit za neúčelné ani proto, že svědek
je statutárním zástupcem dodavatelské společnosti, jak nesprávně argumentuje stěžovatel.
V takovém případě by totiž jako „formální a účelový“ musel být a priori vyloučen výslech všech
dodavatelů sporných plnění, tedy klíčových svědků představujících druhou stranu smluvního
vztahu, jehož realizace podle tvrzení daňového subjektu byla daňovými orgány
zpochybněna. Právě tyto osoby však budou mít zpravidla nejpřesnější a nezprostředkované
informace o obchodní transakci, a jejich výslech tak bude zásadní pro unesení důkazního
břemene. Jejich apriorní odmítnutí jako účelové by zcela znemožnilo daňovým subjektům
unesení důkazního břemene.
[44] Nejvyšší správní soud proto musí stručný závěr krajského soudu, že k opakování
svědecké výpovědi nebyly dány podmínky, v souladu se shora uvedeným korigovat.
Na stěžovateli bude, aby v dalším řízení opětovně posoudil, zda by provedení opakovaného
výslechu svědka Z. bylo skutečně nadbytečné, a to zejména s ohledem na povahu skutečností,
které žalobce hodlal opakovanou svědeckou výpovědí prokázat (tedy zda šlo o skutečnosti
v době první výpovědi svědka již známé a prověřené, či zda se opakovaná výpověď měla
vztahovat k novým zjištěním učiněným až v pozdějších fázích daňového řízení).
V. Závěr a náklady řízení
[45] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost částečně důvodnou, proto napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Vyjde tedy ze závěru,
že daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2011 byla stanovena v rámci prekluzivní
lhůty a žalobní námitky vztahující se k tomuto zdaňovacímu období meritorně přezkoumá.
V rozsahu dalších námitek kasační stížnost důvodná není.
[46] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. dubna 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu