ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.4.2009:154
sp. zn. 1 Afs 4/2009 - 154
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně:
NJK UNICOS, spol. s r. o., se sídlem Vídeňská 31, Klatovy, zastoupena Mgr. Michalem
Trkalem, advokátem se sídlem nám. T. G. M. 142, Příbram, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 5. 3. 2007, čj. 2344/07-1300-401706, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 10. 2008, čj. 57 Ca 44/2007 - 106,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 10. 2008, čj. 57 Ca 44/2007 - 106,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobkyně je obchodní společností, jejímž předmě tem podnikání je koupě zboží
za účelem jeho dalšího prodeje a prodej a poskytování software a školení uživatelů výpočetní
techniky. Je držitelkou oprávnění k výkonu práv z průmyslového vlastnictví k programovému
vybavení Mzdy Unicos. Žalobkyně poskytuje za úplatu programové licence a následný servis
(včetně aktualizací programu) třetím osobám. Prodej programu prováděla žalobkyně v roce 2002
buď sama nebo prostřednictvím dealerů a komisionářů. K dealerům žalobkyně patřila
též společnost INIT holding s. r. o. (dále jen „společnost INIT“ nebo „INIT“).
[2] Finanční úřad v Klatovech (dále jen „správce daně“) v rámci místního šetření
dne 9. 2. 2005 zjistil, že žalobkyně společnosti INIT v roce 2002 nevystavila žádné daňové
doklady za dodávané aktualizace programového vybavení (software) a společnost INIT
za tyto aktualizace ani nic nehradila. V téže době přitom INIT vykonávala stejné činnosti
jako ostatní dealeři žalobkyně, kteří ovšem, na rozdíl od INIT, aktualizace hradili. Dalším
rozdílem mezi smluvním vztahem žalobkyně k INIT a smluvním vztahem žalobkyně k ostatním
dealerům bylo též to, že smluvní vztah m ezi žalobkyní a INIT nebyl podchycen písemnou
formou. Protože správci daně vznikly pochybnosti ohledně správnosti žalobkyní uplatněné
a přiznané DPH ve vztahu k jejímu smluvnímu vztahu s INIT, byla u žalobkyně zahájena daňová
kontrola za zdaňovací období únor až prosinec 2002. Žalobkyně v průběhu daňového řízení
v podstatě tvrdila, že INIT měla ve srovnání s ostatními dealery výjimku, podle níž součástí
prodejní ceny software bylo i poskytnutí bezplatné aktualizace. Podle žalobkyně to bylo
odůvodněno tím, že INIT se zaměřila na oblast zdravotnictví, jehož problematika
je pro žalobkyni neznámá. Dle názoru správce daně však žalobkyně v tomto směru důkazní
břemeno neunesla (v tom poukázal správce daně též na jednotlivé odlišnosti v tvrzeních
žalobkyně). Neprokázala proto, že v ceně užívacích práv k software byly i jeho aktualizace.
[3] Na základě právních předpisů aplikovatelných pro rok 2002 tedy byla žalobkyni doměřena
z jejího bezúplatného plnění vůči společnosti INIT DPH na výstupu. DPH z bezúplatného
zdanitelného plnění byla stanovena na základě §7 odst. 1 a §14 odst. 3 písm. a) zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, za použití §2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb.,
o oceňování majetku. Správce daně přihlédl k dealerským smlouvám uzavřeným s ostatními
dealery, zvážil, jakou částku by podle těchto smluv žalobkyně vyúčtovala společnosti INIT
za zdaňovací období únor 2002. Tímto postupem dospěl k částce 1 226 195,80 Kč, z této částky
pak měla žalobkyně správně odvést 5 % DPH na výstupu. Správce daně proto vydal
dne 8. 6. 2006 dodatečný platební výměr čj. 58777/06/133910/1465, kterým byla žalobkyni
dodatečně stanovena DPH na zdaňovací období únor 2002 ve výši 61 310 Kč. Žalobkyně
se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolala, Finanční ředitelství v Plzni však odvolání
v záhlaví označeným rozhodnutím ze dne 5. 3. 2007 zamítlo.
[4] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou ze dne 7. 5. 2007. Krajský soud
žalobě vyhověl, jeden bod žaloby uznal částečně důvodným, a proto zrušil rozhodnutí
žalovaného Finančního ředitelství v Plzni.
[5] Většinu žalobních bodů krajský soud neuznal důvodnými. Dospěl k závěru,
že jednak dodatečný platební výměr není neplatným ve smyslu §32 odst. 7 daňového řádu,
jednak aplikace ustanovení daňového řádu o důkazním břemeni na žalobkyni byla správná.
Žalobkyně skutečně neprokázala poskytování slevy na aktualizace, když hodnota aktualizací měla
být dle tvrzení žalobkyně zahrnuta v ceně samotného software. Zpráva o daňové kontrole
je dle krajského soudu také přezkoumatelná. Závěr o uskutečnění zdanitelného plnění bez úplaty
se krajskému soudu jevil jako logické vyústění provedeného dokazování a hodnocení důkazů,
se kterým se krajský soud plně ztotožnil.
[6] Důvodnou však byla žaloba v části, v níž polemizovala se stanovením základu daně.
Správce daně vycházel při stanovení základu daně z počtu prodaných aktualizací společností
INIT svým klientům v roce 2002. Podle běžných dealerských smluv by žalobkyně vyúčtovala
tuto částku s 50 % slevou. Dle názoru krajského soudu však je tento způsob dodatečného
stanovení daňové povinnosti nesprávný. Nebylo totiž důvodu pro postup, který vycházel
z prodeje uskutečněného společností INIT svým zákazníkům, tedy z podkladů čerpaných
z účetnictví společnosti INIT, jak to učinil správce daně. Způsob výpočtu daně měl
především vycházet z podkladů, které předložila žalobkyně, tedy z podkladů jejího účetnictví.
Námitka žalobkyně týkající se nesprávného určení daňové ho základu a výše daně
je proto důvodná. Ze zprávy o daňové kontrole totiž není zřejmé, jaký okruh zákazníků,
kterým byl společností INIT program prodán, vzal správce daně v úvahu při výpočtu základu
daně, či zda vycházel z celkového obratu INIT. Pokud se žalovaný s tímto výkladem správce
daně ztotožnil, porušil §50 odst. 5 daňového řádu a jeho rozhodnutí mohlo mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé, tedy nezákonné rozhodnutí o výši základu daně a daně
samotné.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
[7] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
[8] Stěžovatel nejprve shrnuje dosavadní průběh řízení. Upozorňuje, že krajský soud se shodl
se žalovaným též v tom, že daň za zdaňovací období únor 2002 byla stanovena dokazováním,
tj. postupem podle §31 odst. 1 – 4 daňového řádu; nejednalo se o stanovení daně za použití
pomůcek dle §31 odst. 5 daňového řádu. S tím je v rozporu tvrzené porušení §50 odst. 5
daňového řádu stěžovatelem, neboť toto ustanovení upravuje postup odvolacího orgánu
právě tehdy, pokud daň byla stanovena za použití pomůcek. V odvolacím řízení bylo
postupováno podle §50 odst. 3 a rozhodnuto podle §50 odst. 6 daňového řádu.
[9] V případě zdanitelného plnění bez úplaty je nutno postupovat podle §2 odst. 1 zákona
o oceňování, přičemž obvyklou cenou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích
stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby
v obvyklém styku v tuzemsku ke dni ocenění. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že žalobkyně
distribuovala program (software) a jeho aktualizace prostřednictvím dealerů, kteří je prodávali
svým jménem a na svůj účet. Žalobkyně za každý měsíc vystavovala doklady na prodej programů
a aktualizací těmto dealerům, přičemž fakturovaná částka se odvíjela od výše ceny skutečně
prodaného zboží. Každý dealer byl povinen vést v této věci za dané období evidenci,
kterou předával žalobkyni. Dealerům byly poskytovány slevy ve výši 25 % ze skutečného
množství prodaných programů a ve výši 50 % z ceny prodaných aktualizací. Tento princip platil
pro všechny dealery.
[10] Stěžovatel upozorňuje, že žalobkyně neprokázala zahrnutí aktualizací v dokladech
vystavených žalobkyní společnosti INIT, tedy započítání ceny aktualizací do celkové ceny
prodaného programu. Došlo tedy k uskutečnění zdanitelného plnění bez úplaty (s tím krajský
soud souhlasil). Právě proto nebylo možno brát v potaz doklady vystavené v roce 2002 za prodej
programu ve prospěch INIT, které předložila žalobkyně v průběhu daňového řízení. Stanovení
ceny obvyklé v daňovém řízení vycházelo z obchodních podmínek, kterými byla stanovena cena
aktualizací programů dodávaných žalobkyní všem dealerům. Z tohoto důvodu bylo nutno
pro stanovení ceny obvyklé provést šetření u společnosti INIT, a to za účelem zjištění celkové
hodnoty skutečně prodaných aktualizací. Nelze souhlasit se závěrem krajského soudu,
že ze spisové dokumentace není zřejmé, z čeho vycházel správce daně při stanovení ceny
obvyklé. Je nepochybné, že správce daně vyšel při stanovení ceny obvyklé výhradně z hodnoty
aktualizací prodaných společností INIT, nikoliv tedy z celkového obratu této společnosti.
Dále vyšel z období, kdy byly aktualizace fakturovány společností INIT subjektům,
které je odkoupily, a plnění ze strany žalobkyně bylo v návaznosti na tento prodej uskutečněno
ve zdaňovacím období únor roku 2002. Dokazování bylo tedy provedeno s ohledem na obchodní
podmínky žalobkyně, přičemž s ohledem na ně bylo nutno vyjít z účetnictví INIT, a to za účelem
zjištění hodnoty prodaných aktualizací.
[11] Stěžovatel konečně vytýká krajskému soudu, že nenastaly takové skutečnosti,
na jejichž základě by mělo být zrušeno jak rozhodnutí stěžovatele, tak i rozhodnutí správce daně.
[12] Ze všech shora uvedených důvodů proto navrhuje, aby byl rozsudek krajského soudu
zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalobkyně
[13] Žalobkyně ve svém vyjádření ze dne 29. 12. 2008 uvedla, že se neztotožňuje s tím,
jak se krajský soud vypořádal s většinou žalobních bodů. Kasační stížnost však nemohla podat,
protože krajský soud vyhověl podané žalobě v plném rozsahu. Odmítá nadále samotnou existenci
zdanitelného plnění, neboť poskytnutí aktualizací samo o sobě není bezúplatným plněním,
ale plněním povinnosti žalobkyně udržovat produkt ve stavu způsobilém k užívání.
Dále polemizuje s výkladem důkazního břemene ze strany krajského soudu,
stejně jako s výkladem zdaňovacího období, jak je provedl krajský soud. Stěžovatel prý nenapadá
nesprávnost výroku rozhodnutí, jedná se proto o kasační stížnosti podanou proti důvodům
rozhodnutí, jež je podle §104 odst. 2 s. ř. s. nepřípustná. Navíc kasační stížnost neuvádí žádný
zákonný důvod podle §103 s. ř. s. K druhé kasační námitce žalobkyně uvádí, že krajský soud
správně zrušil obě rozhodnutí. Na závěr žalobkyně navrhuje, aby Nejvyšší s právní soud kasační
stížnost zamítl a přiznal žalobkyni právo na náhradu nákladů řízení.
IV.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[14] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
i bez návrhu. S ohledem na zásadní vázanost kasačního soudu vymezením okruhu otázek tak,
jak to učinila kasační stížnost, nebylo možno přihlédnout k argumentům, které uplatnila
ve svém vyjádření žalobkyně, pokud se nevztahují ke kasačním bodům uplatněným stěžovatelem
(mj. tedy otázka, zda vskutku byla prokázána existence aktualizace software jako zdanitelného
plnění bez úplaty). Dále tedy kasační soud posuzoval pouze a jen otázku, nakolik by l v daném
případě správně stanoven základ daně a následně též daň.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Stěžejní kasační námitka stěžovatele ohledně správnosti stanovení daňového základu
správcem daně se týká nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem v předchozím
řízení [důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Stěžovatel dále uplatnil důvod kasační stížnost
spočívající v nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu pro nesrozumitelnost
a nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[17] Stěžovatel předně namítá, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů, neboť v něm soud uvádí, že stěžovatel porušil
§50 odst. 5 daňového řádu. V jiné části odůvodnění však soud potvrzuje, že správce daně
stanovil daň dokazováním, stěžovatel postupoval v odvolacím řízení dle §50 odst. 3 daňového
řádu a rozhodl dle §50 odst. 6. Nejvyšší správní soud se shoduje s žalobkyní, že jde jen o zjevnou
chybu v psaní, která nemohla mít žádný vliv na srozumitelnost rozhodnutí krajského soudu.
Krajský soud vychází z toho, že daň nebyla stanovena za použití pomůcek (zejména
s. 22 rozsudku), proto v úvahu přicházelo porušení §50 odst. 6 daňového řádu. Tato námitka
stěžovatele je nedůvodná.
[18] Na daný případ doměření DPH je aplikovatelný zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, a to ve znění pro rok 2002. Podle §7 odst. 1 tohoto zákona předmětem daně byla
veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud tento zákon
nestanoví jinak. Podle správce daně, žalovaného a krajského soudu o takováto zdanitelná plnění
bez úplaty šlo i v případě poskytování aktualizací software Mzdy Unicos. Podle §14 odst. 3
písm. a) téhož zákona byla v případě bezúplatného zdanitelného plnění základem daně cena
zjištěná podle zvláštního právního předpisu. Tímto předpisem byl v rozhodné době zákon
č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Podle §2 odst. 1 tohoto zákona se majetek a služba oceňují
obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný způsob oceňován í. Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona
rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování
stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují vše chny
okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních
poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Smyslem obou předpisů tedy bylo zatížit
bezúplatné zdanitelné plnění daní ve výši, která by odpovídala dani stanovené při srovnatelném
zdanitelném plnění.
[19] Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu mj. tyto skutečnosti. Správce daně stanovil
v souladu s §2 odst. 1 zákona o oceňování majetku obvyklou cenu aktualizací software Mzdy
Unicos, poskytovaných žalobkyní společnosti INIT, a to následujícím způsobem. Správce daně
přihlédl k písemným dealerským smlouvám uzavřeným žalobkyní s ostatními dealery. Povinností
těchto ostatních dealerů bylo uhradit žalobkyni jako prodávající prodejní cenu software sníženou
o slevy dle smlouvy; aktualizace software podléhaly slevě 50 % z ceny skutečně prodaných
nových verzí. Správce daně dále vycházel při stanovení základu daně z počtu aktualizací software
prodaných společností INIT svým klientům v roce 2002: šlo celkem o částku bez daně
2 452 391,70 Kč, fakturace se uskutečnila v únoru 2002 (viz s. 7 zprávy o daňové kontrole
ze dne 26. 4. 2006, únor uváděn jako „období 02/2002“). Podle dealerských smluv uzavřených
s jinými dealery by tak byla bývala žalobkyně vyúčtovala INIT za zdaňovací období únor 2002
1 226 195,80 Kč (po započtení slevy 50 %). Tato částka byla dle správce daně
a žalovaného taktéž základem daně ve smyslu §14 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané
hodnoty, neboť ve smyslu §2 odst. 1 zákona o oceňování majetku se jednalo o cenu obvyklou
za poskytnuté aktualizace software. Z této částky pak měla žalobkyně dle obou správních orgánů
odvést 5 % DPH na výstupu (§10 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty).
[20] Tomuto postupu nelze nic vytknout. Krajský soud se totiž mýlí, pokud dospívá k závěru,
že způsob výpočtu daně měl především vycházet z podkladů, které předložila žalobkyně,
tedy z podkladů jejího účetnictví. Žalobkyně sama totiž přípisem ze dne 14. 2. 2006 uvedla,
že ve své evidenci požadované údaje o počtu prodejů aktualizace software nemá (dokument
pod č. 19 správního spisu 1), což bylo v souladu i s předchozím dokazováním v daňovém řízení
(protokol o výpovědi svědka, č. 6 správního spisu 1). Jak obecně uvádí v judikatuře Nejvyšší
správní soud, daňový subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci
daně předestře, svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže, ž e ve vztahu k těmto tvrzením
je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné
[srov. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119 (EURO PRIM, spol. s r. o.),
publ. též pod č. 1572/2008 Sb. NSS, právní věta č. I.]. V dané věci dospěl žalovaný, správce daně
a krajský soud k závěru, že DPH na výstupu nebyla vůbec přiznána, nebyl na toto plnění vystaven
daňový doklad a žalobkyně nedoložila přes výzvu správce daně jednotliv á plnění
(viz s. 4 rozhodnutí stěžovatele, s. 21 rozsudku krajského soudu). Dle závěru obou správních
orgánů a krajského soudu nebyly aktualizace software součástí základní ceny software
fakturované žalobkyní společnosti INIT. Z tohoto důvodu nemohla fakturace dodávky software,
kterou žalobkyně předložila, nic prokázat ve vztahu k bezplatně poskytnutým aktualizacím.
Krajský soud tedy zavázal žalovaného, resp. správce daně k určení základu daně
takovým způsobem, kterým tento základ nebude možno stanovit.
[21] Ze zprávy o daňové kontrole (s. 7) rovněž jednoznačně plyne, že částka 2 452 391,70 Kč,
jejíž polovina tvoří základ daně (viz bod [19] shora), odpovídala prodejům aktualizace software
Mzdy Unicos společností INIT třetím osobám, jak byly fakturovány v únoru 2002.
Je přitom patrné, že aktualizace software Mzdy Unicos byly d odávány společnosti INIT
toliko žalobkyní. Není tedy ani důvodná výtka krajského soudu, že není jasné, jaký okruh
zákazníků společnosti INIT vzal správce daně v potaz, resp. zda snad dokonce vycházel
z celkového obratu INIT. Ze zprávy o daňové kontrole je nepochybné, že správce daně seč etl
plnění vztahující se na všechny aktualizace software Mzdy Unicos, která společnost INIT
fakturovala svým zákazníkům v únoru 2002.
[22] Nejvyšší správní soud pro pořádek dodává, že druhou námitkou stěžovatele
zpochybňující to, že bylo zrušeno nejen rozhodnutí stěžovatele, ale též rozhodnutí správce daně,
se s ohledem na právní závěry výše uvedené již nemusel zabývat [obecně lze k postupu správního
soudu podle §78 odst. 3 s. ř. s. odkázat např. na rozsudek NSS ze dne 31. 1. 2008,
čj. 8 Afs 113/2006 - 70 (SPOLINVESTMENT, s. r. o.)].
V.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[23] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a tak dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc
mu vrací k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí pak krajský soud
rozhodne také o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. dubna 2009
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu