ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.7.2006
sp. zn. 1 Afs 7/2006 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně: S. spol. s r. o.,
zastoupené Mgr. Marií Strakošovou, advokátkou se sídlem Kvítková 1575, 760 01 Zlín, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti
rozhodnutí ze dne 1. 6. 2004, č. j. 6900/03/FŘ/120, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 9. 2005, č. j. 29 Ca 182/2004 - 61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 28. 7. 2003 na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1999 doměřil Finanční úřad v Kroměříži žalobkyni daň ve výši
90 650 Kč. Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru zamítl žalovaný
rozhodnutím ze dne 1. 6. 2004.
Žalobu, jíž se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí o odvolání, zamítl Krajský soud
v Brně rozsudkem ze dne 16. 9. 2005. Žalobkyně v žalobě vytkla správci daně, že ačkoli užil
právní domněnku (spočívající v tom, že žalobkyně nabyla kovový odpad nikoli za cenu podle
faktury č. 279/99, nýbrž zadarmo), neprokázal v rozporu s §31 odst. 8 písm. b) zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), existenci
skutečností rozhodných pro užití této domněnky; tomu však krajský soud nepřisvědčil.
Vysvětlil, že právní domněnka zavazuje správní orgán podle ustanovení právního předpisu
k tomu, aby předpokládal něco, o čem není jisté, že je, nebo dokonce je jisté, že není. Správce
daně však žádnou právní domněnku nepoužil – pouze po zjištění, že žalobkyně
není s to prokázat, že částka podle faktury č. 279/99 byla vynaložena na dosažení, udržení
a zajištění daňových příjmů, zvýšil o tuto částku základ daně. Správce daně neporušil
ani svou povinnost dbát na co nejúplnější zjištění skutečností rozhodných pro stanovení
daňové povinnosti: naopak ve věci provedl rozsáhlé důkazní řízení a vyhověl i důkazním
návrhům samotné žalobkyně. Správce daně postupoval správně, pokud daň stanovil
dokazováním, a nikoli podle pomůcek (nebo dohodou), protože podmínky podle §31 odst. 5
(nebo odst. 7) nebyly naplněny.
Proti rozsudku Krajského soudu v Brně podala žalobkyně kasační stížnost;
v ní namítla jednak vady při zjišťování skutkové podstaty, jednak nesprávné posouzení právní
otázky. Finanční orgány zjistily podle žalobkyně spolehlivě pouze to, že žalobkyně
neprokázala nákup zboží od podnikatele K. M., jinak však nevyvinuly dostatečné úsilí ke
zjištění skutečností rozhodných pro stanovení daňové povinnosti. Správce daně doměřil
žalobkyni daň z příjmů tak, jako by kovový odpad před jeho zpracováním a prodejem nabyla
zadarmo; správně však měl využít možnosti stanovit daň podle pomůcek nebo na základě
dohody se žalobkyní. Krajský soud se pak zmýlil ve svém úsudku o povaze a používání
právní domněnky, protože právní domněnka není vždy výslovně zmíněna v právním předpisu.
Finanční orgány v průběhu řízení fakticky právní domněnku užily, a proto měly postupovat
podle §31 odst. 8 písm. b) d. ř. (k tomu žalobkyně odkázala na žalobu a na repliku
k vyjádření žalovaného).
Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Kasační stížnost není důvodná.
Žalobkyně se v prvé řadě mýlí v tom, že pokud správce daně shledal nedostatek
v jejím účetnictví, měl jí stanovit daň podle pomůcek, nebo s ní daň sjednat. Způsob,
jakým je daň stanovena, není určován podle volby správce daně, přání daňového subjektu,
nýbrž se uplatňuje v závislosti na splnění určitých zákonných předpokladů. Hierarchie
způsobů stanovení daně je patrná z §31 daňového řádu. Prvotním způsobem či metodou
je stanovení daně pomocí dokazování; aby však tento způsob mohl být použit,
je třeba, aby daňový subjekt plnil své zákonné povinnosti, tj. především řádně vedl účetnictví
či jiné povinné evidence a doložil s jejich pomocí, případně jiným způsobem, skutečnosti
významné pro stanovení daně. Druhým způsobem je stanovení daně za použití pomůcek:
tento způsob se uplatní tehdy, jestliže daňový subjekt neplní při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno stanovit
daň dokazováním (§31 odst. 5 daňového řádu). Třetím způsobem je sjednání daně:
tento způsob lze užít jen tehdy, pokud daňový subjekt neprokázal údaje ohledně svého
daňového základu a výše daně a tyto částky nelze dostatečně spolehlivě stanovit
ani podle pomůcek (§31 odst. 6 daňového řádu). Vyjmenované způsoby stanovení
daně však nejsou jen dílčími postupy, jež lze v daňovém řízení libovolně a pružně kombinovat
podle uvážení správce daně, neboť zákonné předpoklady jejich užití jsou odlišné.
Tyto tři instituty – stanovení daně dokazováním, stanovení daně za použití pomůcek
a sjednání daně – se uplatňují v přísném pořadí a navzájem se vylučují: pomůcky nastupují
pouze tehdy, nelze-li daň stanovit dokazováním, sjednání daně pak má místo tam, kde nelze
daň spolehlivě stanovit ani podle pomůcek. Musí být tedy nemožné stanovit daň metodou
předcházející, aby mohla být užita metoda následující.
U žalobkyně však taková situace nenastala: její účetnictví za zdaňovací období
roku 1999 bylo v zásadě v pořádku, s výjimkou výdaje za nákup kovového odpadu
doloženého fakturou č. 279/99 a výdaje za zákonné pojištění pronajatého vozidla (ten se však,
na rozdíl od výdaje prvého, nestal předmětem žalobní námitky). Nic tak nebránilo tomu,
aby daň za zdaňovací období byla stanovena dokazováním, ovšem s vyloučením oněch
dvou neprokázaných (resp. nesprávně zaúčtovaných) výdajů. Žalobkyně vychází zřejmě
z nevyřčeného předpokladu, že v okamžiku, kdy byť jediný údaj v účetnictví není prokázán,
nelze daň stanovit dokazováním a je třeba přejít k pomůckám: takový předpoklad je ovšem
nesprávný. Ze své podstaty jsou vstupní údaje, s nimiž správce daně pracuje při stanovení
daně podle pomůcek, vždy méně přesné než údaje získané dokazováním,
protože jsou vždy jen odhadem – byť kvalifikovaným – pravděpodobných okolností
hospodaření daňového subjektu. Stanovení daně podle pomůcek je tak postupem náhradním,
„nouzovým“, pro případy, kdy jsou shromážděné důkazní prostředky ve svém celku
tak sporé nebo převážně tak nevěrohodné, že jich zkrátka nelze použít. Žalobkyně
v souvislosti s konkrétním obchodním případem nedoložila, že si konkrétní výdaj uplatnila
oprávněně, přesto by však ráda z tohoto titulu dosáhla snížení základu daně,
a to prostřednictvím pomůcek. To však není možné: dokazování má v daňovém řízení
přednost, a má-li daňový subjekt k dispozici převážně řádně vedené a věrohodné účetnictví,
nelze je pominout a na základě jednoho či dvou sporných údajů zcela vyloučit dokazování.
Ten který způsob stanovení daně se totiž musí uplatnit pro konkrétní daň v jednom
zdaňovacím období jako celek, a nelze tak některé údaje získat dokazováním,
a jiné prostřednictvím pomůcek. To, co žalobkyně naznačuje v žalobě i v kasační stížnosti,
svědčí o snaze vyjít ze základu daně tak, jak byl zjištěn dokazováním, ovšem na nedoložený
obchodní případ aplikovat pomůcky a alespoň o část neprokázané částky snížit základ daně.
Nic takového ale zákon neumožňuje. Pomůcky navíc nemají sloužit k tomu, aby správce daně
zahlazoval nedostatky v účetnictví daňového subjektu a umožňoval mu snížit si základ daně
navzdory tomu, že daňový subjekt nesplnil své povinnosti.
Nelze přisvědčit tvrzení žalobkyně o tom, že správce daně nevyvinul dostatečné úsilí
ke zjištění rozhodných skutečností. Správce daně naopak vyhověl všem důkazním návrhům
žalobkyně, provedl výslechy svědků navržených žalobkyní a vyslechl i svědka, jehož výslech
žalobkyně nenavrhovala. Pokud žalobkyně spatřuje ono nevyvinuté úsilí v tom, že správce
daně jí nezahrnul do základu daně alespoň část (žalobkyně ovšem neuvádí, jakou)
z neprokázaného výdaje na nákup kovového odpadu (a vycházel tak z toho, jako by odpad
nabyla zadarmo), lze poukázat na výklad shora. Není-li prokázáno, že se obchodní případ
odehrál tak, jak daňový subjekt tvrdí, nemůže mít tvrzený výdaj vůbec vliv na základ daně,
tj. nepřipadá v úvahu, že by se k němu přihlíželo byť i jen částečně.
Nedůvodná je i námitka druhá, podle níž finanční orgány založily své závěry na právní
domněnce, aniž ovšem podle §31 odst. 8 písm. b) d. ř. prokázaly skutečnosti rozhodné
pro užití této domněnky. „Právní domněnka“ je právním pojmem se zcela určitým významem,
který ve stručnosti vystihl již krajský soud (dopustil se přitom nepřesnosti,
která však nemá pro věc samu význam: na předpokládání něčeho, o čem je jisté, že to není,
je totiž založena právní fikce, nikoli právní domněnka). Použití právní domněnky
musí být vždy umožněno zákonem, a žalobkyně tak nemá pravdu, pokud to popírá
(kromě holého popření ostatně žalobkyně neuvádí bližší argumenty pro své tvrzení, že právní
domněnka nemusí být vždy výslovně zmíněna v právním předpisu). Právní domněnky
usnadňují vytváření závěrů o skutkovém stavu a umožňují považovat skutečnost, která nebyla
v řízení zjišťována, za zjištěnou. I když je předpoklad nastolený při použití domněnky
často v souladu se skutečným stavem, nelze vycházet z jakékoli domněnky o skutkovém stavu
tam, kde to zákon výslovně nestanoví: tím by se totiž orgán, který vede řízení, především
zbavoval povinnosti vycházet ze stavu věci řádně zjištěného dokazováním. Řádná skutková
zjištění by tak mohla být nahrazena nijak nepodloženými domněnkami rozhodujícího orgánu
o stavu věci, a absurditu takové situace není třeba dále rozvíjet.
Žalobkyně však nevykládá pojem právní domněnky v souladu s běžným významem,
který tento pojem v právním jazyce má, nýbrž mylně zaměňuje právní domněnku za právní
závěr správce daně založený na tom, že žalobkyně neprokázala oprávněnost tvrzeného výdaje.
Tento závěr ovšem není žádnou domněnkou, nýbrž logickým důsledkem toho, že žalobkyně
neunesla ve vztahu ke spornému plnění své důkazní břemeno. Žalobkyně namítá, že správce
daně nepopřel samotnou existenci kovového odpadu a to, že byl dodán. To je sice pravda,
ale pouhá fyzická existence předmětu koupě ještě nedokládá, že k jeho získání byl vynaložen
výdaj k dosažení, udržení a zajištění daňových příjmů. V daňovém řízení musí být v prvé
řadě prokázáno, že výdaj byl vůbec vynaložen, a dále že byl vynaložen v tvrzené
výši a vůči tvrzenému dodavateli (v další fázi se pak zkoumá, zda jde o výdaj podle §24
odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Listiny předložené žalobkyní
tyto skutečnosti neprokázaly, a pochybnosti správce daně neodstranily ani výpovědi svědků;
proto byl na místě závěr správce daně o tom, že žalobkyně tento výdaj neprokázala
a že jí o něj bude snížen základ na daně.
Žalobkyně se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o kasační stížnosti
nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3
s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů
řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla
ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n ej so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu