ECLI:CZ:NSS:2016:1.AFS.8.2016:57
sp. zn. 1 Afs 8/2016 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce:
DF STAVBY, s. r. o., se sídlem Letkov 165, zastoupen JUDr. Pavlem Šímou, advokátem
se sídlem Radobyčická 8, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2014,
čj. 15037/14/5000-14203-711413, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 11. 2015, čj. 57 Af 33/2014 – 61,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 11. 2015, čj. 57 Af 33/2014 – 61,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Plzeňský kraj, Územní pracoviště v Plzni (dále jen „správce daně“)
zahájil u žalobce dne 9. 11. 2010 daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2008 a 2009. Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně
dne 11. 12. 2013 dva dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob, kterými
žalobci doměřil za zdaňovací období roku 2008 daňovou povinnost vyšší o 3.385.200 Kč a uložil
mu povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 677.040 Kč (platební výměr
čj. 1648106/13/2301-24903-400595), a za zdaňovací období roku 2009 daňovou povinnost vyšší
o 4.982.200 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 996.440 Kč
(platební výměr čj. 1648111/13/2301-24903-400595).
[2] Žalobce podal proti těmto platebním výměrům odvolání z důvodu, že již uplynula lhůta
pro vyměření stanovených daní. S touto námitkou se žalovaný neztotožnil a v záhlaví
specifikovaným rozhodnutím odvolání zamítl a napadené platební výměry potvrdil.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, ve které namítal jednak uplynutí
prekluzivní lhůty pro vyměření předmětných daní a dále také podjatost zaměstnanců správce
daně, nesprávný postup úředních osob při daňové kontrole a nesprávné vyřízení stížnosti
na postup správce daně při daňové kontrole. Uvedené žalobní námitky neshledal krajský soud
důvodnými.
[4] Krajský soud však považoval za důvodnou námitku týkající se závěru žalovaného,
že při přezkoumání platebních výměrů nevyšly najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti
odvolatelem v odvolání neuplatněné, které by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání.
Odkázal přitom na §114 odst. 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ze kterého dovodil,
že žalovaný byl povinen v rámci odvolacího řízení mimo námitku uplatněnou v odvolání
přezkoumat také námitky uplatněné v žádosti žalobce ze dne 17. 12. 2013 o prošetření způsobu
vyřízení stížnosti na postup správce daně při daňové kontrole. Dle krajského soudu měl
žalovaný jako odvolací orgán prověřit skutečnosti zde žalobcem tvrzené jako nesprávnosti
nebo nezákonnosti žalobcem neuplatněné v odvolání ve smyslu §114 odst. 3 daňového řádu,
ale přesto skutečnosti, které vyšly najevo po vydání dodatečných platebních výměrů, a jež mohly
mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání. Byť žalobce nevyjádřil toto pochybení v žalobě zcela
pregnantně a svoji argumentaci v tomto smyslu zopakoval i při jednání soudu, je nutno vycházet
z obsahu žaloby a z vyjádření žalobce při jednání soudu, kde popsal tuto svoji námitku týkající
se vyřízení jeho stížnosti ze dne 19. 11. 2013 rozhodnutím ředitelky správce daně ze dne
29. 11. 2013, proti němuž ve smyslu §261 odst. 6 daňového řádu brojil, velice dobře. Žalobce
zde uplatnil námitky, které následně učinil součástí žaloby (zejména šlo o argumentaci,
že mu nebyl dán prostor k vyvrácení pochybností správce daně a unesení svého důkazního
břemene). Krajský soud tedy uzavřel, že žalovaný měl tyto námitky učinit součástí odůvodnění
rozhodnutí. Nelze totiž dospět k závěru, že stížnost podaná dle §261 daňového řádu
je nedůvodná, a přezkoumat odvolání jen v rozsahu namítaného uplynutí prekluzivní lhůty
pro doměření daně. Soud by pak byl postaven do situace, kdy by v podstatě musel přezkoumávat
zákonnost zprávy o daňové kontrole, aniž by se s námitkami žalobce vůči daňové kontrole
předtím vypořádal žalovaný jako odvolací orgán. Soudu tak v současné době nejsou známy
závěry žalovaného o těchto námitkách, které by se mohly stát součástí soudního přezkumu.
Žalovaný proto porušil §114 odst. 2 a 3 daňového řádu a toto procesní pochybení mohlo mít
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Krajský soud tedy napadené rozhodnutí zrušil a vrátil
věc žalovanému k dalšímu řízení.
II. Argumentace kasační stížnosti
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost z důvodu
jeho nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil
a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Namítl, že jeho vytýkané pochybení není konkrétně uvedeno v žádné z žalobních
námitek, a soud tak sám nad rámec žalobních bodů dovozuje skutkové a právní důvody,
které by mohly svědčit o procesním pochybení stěžovatele a možném vlivu na zákonnost
jeho rozhodnutí. Účastník řízení v žalobě nenamítal, že se stěžovatel v rámci odvolacího řízení
měl vypořádat a přezkoumat námitky uplatněné v žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti,
ani že by z uvedeného důvodu považoval rozhodnutí stěžovatele za nezákonné či nicotné.
Tuto námitku neuvedl ani při jednání u soudu.
[7] Stěžovatel je přesvědčen, že postupoval v souladu s §114 odst. 2 a 3 daňového řádu.
Nesouhlasí s názorem soudu, že by součástí odůvodnění jeho rozhodnutí mělo být také
vypořádání se s námitkami týkajícími se výsledku prošetření způsobu vyřízení stížnosti, navíc
když tyto námitky nebyly shledány důvodnými, o čemž byl účastník vyrozuměn před vydáním
rozhodnutí o odvolání. Nemohlo se tak jednat o nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem
neuplatněné, které by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání. Pokud se navíc žalobce
domníval, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena či prošetřena, měl svoje námitky uplatnit v rámci
odvolacího řízení, případně podáním zásahové žaloby, což ovšem neučinil.
[8] Dále stěžovatel shrnul časový sled událostí v daňovém řízení, ze kterého je zřejmé,
že odvolací orgán v době rozhodování měl k dispozici úplný správní spis a byl seznámen
se způsobem vyřízení žádosti o prošetření stížnosti. Pro dokreslení situace stěžovatel zmínil,
že se námitkami uplatněnými ve stížnosti a v žádosti o prošetření jejího vyřízení podrobně
zabýval v rozhodnutích o odvolání žalobce proti platebním výměrům týkajícím se daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období I. až IV. čtvrtletí roku 2008, období leden až prosinec roku 2009
a období leden až září 2010, přičemž konstatoval jejich nedůvodnost. Tato jeho rozhodnutí jsou
nyní předmětem dosud neskončeného soudního řízení.
[9] Stěžovatel tedy námitky neuplatněné v odvolání prošetřil v rámci podané stížnosti,
přičemž vyrozuměním o prošetření stížnosti byl účastník řízení odkázán na možnost uplatnit
je formou odvolání proti platebním výměrům, tedy jiným a silnějším prostředkem ochrany
ve smyslu §261 odst. 1 daňového řádu. Žalobce podal odvolání jakožto dispozitivní úkon,
ve kterém určil rozsah přezkumu dle §114 odst. 2 daňového řádu, zároveň podal žádost
o prošetření vyřízení stížnosti. Konkurenci institutů odvolání a prošetření vyřízení stížnosti nelze
pomíjet a jejich účel směšovat.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána
včas a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující pro věc rozhodné skutečnosti.
Žalobce podal ke správci daně stížnost (dle §261 odst. 1 daňového řádu) ze dne 19. 11. 2013
na postup správce daně při daňové kontrole. V ní tvrdil podjatost zaměstnanců správce daně,
kteří u něj prováděli daňovou kontrolu, a jejich nesprávný postup při provádění daňové kontroly.
Tuto stížnost vyhodnotil správce daně jako nedůvodnou (viz Vyrozumění o vyřízení stížnosti
ze dne 29. 11. 2013). Následně žalobce podal žádost ze dne 17. 12. 2013 o prošetření způsobu
vyřízení jeho stížnosti ve smyslu §261 odst. 6 daňového řádu, ve které dále rozvedl důvody
podjatosti zaměstnanců správce daně, pochybení správce daně spočívající v bezdůvodném
odmítnutí doplnění dokazování a jeho dalším nesprávném postupu. Žalovaný shledal tuto žádost
taktéž nedůvodnou (viz vyrozumění o výsledku prošetření způsobu vyřízení stížnosti doručené
žalobci dne 3. 2. 2014). Ve svých odvoláních proti dodatečným platebním výměrům na daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 a 2009 žalobce namítl toliko uplynutí
prekluzivní lhůty pro pravomocné stanovení daně.
[13] Stěžovatel předně namítal, že soudem vytýkané pochybení nebylo součástí žalobních
námitek a krajský soud tak vybočil z dispoziční zásady. Tuto námitku však Nejvyšší správní soud
neshledal důvodnou. Ztotožňuje se totiž se závěrem krajského soudu, že ač žalobce tuto námitku
nevyjádřil v žalobě zcela jednoznačně, z jejího obsahu ji lze dovodit. Žalobce konkrétně uvedl,
že nepovažuje za správné zjištění žalovaného, že při přezkoumání napadených rozhodnutí
nevyšly najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti žalobcem v odvolání neuplatněné,
které by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání. Žalobce v této souvislosti upozornil,
že byl v průběhu daňové kontroly zkrácen na svých právech a řízení bylo postiženo značnými
procesními vadami; na tato pochybení žalobce poukazoval a podával stížnosti na postup správce
daně při daňové kontrole. Z těchto žalobních tvrzení je zřejmé, že výtky žalobce směřovaly i proti
tomu, že se stěžovatel v napadeném rozhodnutí s těmito procesními pochybeními správce daně
nevypořádal.
[14] Dále je třeba zodpovědět otázku, jestli námitky uplatněné v žádosti žalobce ze dne
17. 12. 2013 o prošetření způsobu vyřízení stížnosti na postup správce daně měl stěžovatel,
coby orgán rozhodující o odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům, vypořádávat
i ve svém rozhodnutí o odvolání.
[15] Podle §114 odst. 2 daňového řádu platí: „Odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené
rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán,
a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele.“
Podle odst. 3 tohoto ustanovení „[v]yjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti
odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prověří“.
[16] Postup odvolacího orgánu v daňovém řízení koresponduje se základním cílem správy
daní stanoveným v §1 odst. 2 daňového řádu, podle kterého je správa daně postup, „jehož cílem
je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady“. Daňový řád tak, na rozdíl od předchozího
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jehož cílem bylo stanovit a vybrat daň
tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (viz §2 odst. 2 tohoto zákona), upřednostňuje
při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální. Ke změně základního
cíle správy daně se již Nejvyšší správní soud vyjádřil např. v rozsudku ze dne 23. 8. 2013,
čj. 5 Afs 83/2012 – 46, kde uvedl: „Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně
za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých
příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet
ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch
daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl
správce daně a priori povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud
je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat“.
[17] Výkladem ustanovení §114 odst. 3 daňového řádu se Nejvyšší správní soud zabýval
v rozsudku ze dne 6. 3. 2014, čj. 9 Afs 96/2013 – 28, kde uvedl, že odvolací orgán musí
v odůvodnění svého rozhodnutí zohlednit veškeré odvolací námitky, ale i další neuplatněné
skutečnosti, ty však jen vyjdou-li najevo, jde-li o „nesprávnosti nebo nezákonnosti“ a mohou-li mít vliv
na výrok rozhodnutí o odvolání. Pokud jsou tyto podmínky kumulativně splněny, je odvolací
orgán povinen k uvedeným skutečnostem z úřední povinnosti přihlížet.
[18] V posuzovaném případě je zřejmé, že v řízení o odvolání vyšly najevo další skutečnosti
v odvolání neuplatněné. Těmito skutečnostmi byla tvrzená procesní pochybení správce daně
při daňové kontrole, proti kterým žalobce brojil ve stížnosti ze dne 19. 11. 2013 a v žádosti
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 17. 12. 2013. Tyto skutečnosti se prokazatelně
dostaly do sféry stěžovatele (což stěžovatel ani nijak nezpochybňuje), neboť žádost žalobce
ze dne 17. 12. 2013 sám vyřizoval, a to ještě před vydáním napadeného rozhodnutí o odvolání.
Soud dále připouští, že tvrzené skutečnosti – v případě, že by byly důvodné – mohly představovat
nesprávnosti nebo nezákonnosti, které mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání.
V projednávané věci je však třeba zohlednit, že se stěžovatel uvedenými skutečnostmi zabýval
již v rámci vyřízení žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti, jež předcházelo vydání
rozhodnutí o odvolání, a shledal je nedůvodnými. Z pohledu stěžovatele se tak o nesprávnosti
nebo nezákonnosti, jež mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, nemohlo jednat.
Je totiž nepochybné, že stěžovatel by tyto námitky v rozhodnutí o odvolání posoudil totožně
jako ve vyřízení žádosti a pouze by tak zopakoval své odůvodnění zde uvedené, případně
na něj odkázal. Trvat však na takovém postupu odvolacího orgánu, který by v rozhodnutí
o odvolání pouze zopakoval argumentaci svědčící o nedůvodnosti žalobcových námitek,
považuje Nejvyšší správní soud za přepjatě formální a nadbytečné.
[19] Za opodstatněnou ovšem nelze nepovažovat argumentaci stěžovatele, že se uvedenými
námitkami již zabýval a shledal je nedůvodnými v řízeních o odvolání proti platebním výměrům
týkajícím se jiných zdaňovacích období, případně jiné daně žalobce. Jedná se totiž nezávislá
daňová rozhodnutí (byť vycházející ze stejné daňové kontroly), jejichž odůvodněním nelze
případně nahrazovat odůvodnění nyní napadeného rozhodnutí. Toto tvrzení však stěžovatel
uvedl spíše pro dokreslení situace.
[20] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že stěžovatel v daném případě nebyl povinen
se z úřední povinnosti v rozhodnutí o odvolání zabývat také námitkami v tomto odvolání
neuplatněnými, které shledal nedůvodnými již v rámci vyřízení žádosti žalobce o prošetření
způsobu vyřízení stížnosti na postup správce daně. Kasační námitka týkající se nezákonnosti
posouzení této otázky soudem je proto důvodná.
[21] Jiná by byla taková situace, kdy by žalobce například podal několik stížností na postup
správce daně, které by jednotlivě sice nebyly stěžovatelem shledány důvodnými, avšak ve svém
souhrnu by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání. V takovém případě by bylo možno
dojít k závěru, že se stěžovatel měl uvedenými najevo vyšlými skutečnostmi z úřední povinnosti
zabývat. V posuzovaném případě však nebylo pochyb o tom, že by stěžovatel vyhodnotil
žalobcovy námitky stejně jako ve vyřízení žádosti dle §261 odst. 6 daňového řádu, tedy jako
nedůvodné.
[22] Je třeba dodat, že pokud žalobce s posouzením námitek uplatněných v jeho stížnosti
a v žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti nesouhlasil, mohl se bránit žalobou proti
nezákonnému zásahu správního orgánu dle §82 a násl. s. ř. s. O soudní ochranu proto připraven
nebyl. Žalobce také mohl znovu uplatnit své námitky v odvolání proti dodatečným platebním
výměrům (případně je i rozvést), čímž by si zajistil, že odvolací orgán by se jimi v souladu
s §114 odst. 2 daňového řádu musel zabývat.
IV. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[23] Nejvyšší správní soud tedy shledal námitku stěžovatele týkající se jeho povinnosti
vypořádat se s námitkami, jež shledal nedůvodnými již v rámci vyřízení žádosti o prošetření
způsobu vyřízení stížnosti na postup správce daně, důvodnou. Proto rozsudek krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je krajský soud vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[24] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v dalším řízení
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. března 2016
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu