ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.97.2017:38
sp. zn. 1 Afs 97/2017 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera a soudkyň
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce: R. M., zastoupeného Ing.
Jitkou Routkovou, daňovou poradkyní se sídlem Komenského 87/3, Liberec, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 28. 5. 2015, č. j. 16448/15/5300-21441-702127 a č. j. 16447/15/5300-21441-
702127, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem, pobočky v Liberci, ze dne 20. 2. 2017, č. j. 59 Af 24/2015 – 84,
takto:
I. Výrok I. rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, ze dne
20. 2. 2017, č. j. 59 Af 24/2015 – 84, se z r ušuj e ve vztahu k rozhodnutí
Odvolacího finančního ředitelství ze dne 28. 5. 2015, č. j. 16447/15/5300-21441-702127,
výrok II. téhož rozsudku se z r ušuj e v plném rozsahu a věc se v ra cí
v tomto rozsahu krajskému soudu k dalšímu řízení.
II. Ve zbývající části se kasační stížnost zamí t á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Platebním výměrem ze dne 25. 3. 2014, č. j. 440698/14/2607-05701-506579, Finanční
úřad pro Liberecký kraj vyměřil žalobci podle pomůcek daň z přidané hodnoty (DPH)
za zdaňovací období září 2012 ve výši 141.618 Kč. Platebním výměrem ze dne 11. 4. 2014
finanční úřad vyměřil žalobci podle pomůcek DPH za zdaňovací období leden 2013 ve výši
52.188 Kč. K odvolání žalobce žalovaný změnil platební výměry v záhlaví označenými
rozhodnutími tak, že vyměřil DPH za září 2012 ve výši 176.548 Kč a za leden 2013 ve výši
120.296 Kč.
[2] Žalobce napadl obě výše uvedená rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu
v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, který je rozsudkem ze dne 20. 2. 2017 zrušil a vrátil
věc žalovanému k dalšímu řízení.
[3] Krajský soud přisvědčil námitce, že výzvy, jimiž finanční úřad zahájil postupy
k odstranění pochybností za zdaňovací období září 2012 a leden 2013, nesplňovaly zákonné
požadavky stanovené v §89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Obsahové náležitosti výzvy
zahajující postup k odstranění pochybností, zejm. co do konkrétnosti pochybností, je třeba
posoudit v souladu s usnesením rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102,
č. 1729/2008 Sb. NSS, byť se jeho závěry původně vztahovaly k vytýkacímu řízení. Krajský soud
zdůraznil, že daňový řád výslovně stanovil požadavek na „konkrétnost “ pochybností právě
z důvodu nutnosti zdokonalení předchozí právní úpravy vytýkacího řízení, která postrádala
požadavek dostatečné konkretizace výzev.
[4] Ve výzvě ze dne 5. 11. 2012 správce daně uvedl:
„S ohledem na opakující se Vámi vykazované nadměrné odpočty a vzhledem k porovnání údajů za předchozí zdaňovací
období v postoupeném daňovém spisu (nově přistěhovaný daňový subjekt) má správce daně pochybnosti o správnosti
Vámi vykázaných údajů v daňovém přiznání za zdaňovací období měsíce září roku 2012. Z těchto důvodů
je pro správce daně nezbytné přezkoumání podkladů, na jejichž základě došlo k sestavení přiznání za zdaňovací období
měsíce září roku 2012. Odstraňte pochybnosti správce daně o tom, že přijatá zdanitelná plnění vykázaná na ř. 40
ve výši 1.239.073 Kč a na ř. 41 ve výši 88.924 Kč byla použita pro ekonomickou činnost daňového subjektu a daňový
subjekt má plný nárok na odpočet daně dle §72 zákona o dani z přidané hodnoty a vrácení nadměrného odpočtu
vykázaného na ř. 65 daňového přiznání v částce 64.657 Kč.
Správce daně požaduje na základě této výzvy předložit následující důkazní prostředky:
- evidenci pro daňové účely dle §100 zákona o dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září
roku 2012,
- daňové doklady za přijatá a uskutečněná zdanitelná plnění vztahující se ke zdaňovacímu období měsíce
září roku 2012,
- smlouvy, objednávky a další písemnosti vztahující se k Vámi uskutečněným i přijatým zdanitelným
plněním vykázaným v daňovém přiznání za zdaňovací období měsíce září roku 2012,
- další důkazní prostředky, které máte k dispozici tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností.“
[5] Ve výzvě ze dne 8. 3. 2013 správce daně uvedl:
„Správci daně po přezkoumání přiznání k dani z přidané hodnoty Vámi podaného dne 26. 2. 2013 za leden 2013
vznikly pochybnosti o správnosti pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných
plněních vykázaných v oddílu C přiznání, neboť z důvodu nekontaktnosti nebylo možné provést místní šetření
za účelem prověření údajů uvedených v daňovém přiznání za leden 2013 a dosud nebylo ukončeno řízení o odstranění
pochybností za předchozí zdaňovací období (leden až květen 2012, červenec až září 2012, prosinec 2012).
Z údajů uvedených v přiznání vyplývá, že uskutečňujete v předmětném zdaňovacím období ekonomickou činnost a Vaší
hlavní ekonomickou činností je nákladní silniční motorová doprava. Vzhledem k tomu, že za rok 2012 nebylo podáno
přiznání k dani silniční a údaje z daňového přiznání za leden 2013 nejsou bez údajů za předcházející zdaňovací
období přezkoumatelné porovnáním v časové řadě, bylo správci daně znemožněno učinit si úsudek o pravdivosti údajů
uvedených v oddíle C přiznání. K tomu je nezbytné přezkoumání podkladů, na jejichž základě došlo k sestavení
přiznání. Pochybnosti tak vznikly jak o oprávněnosti nároku na odpočet daně podle §72 a násl. zákona o dani
z přidané hodnoty, zejména pak u použití přijatých zdanitelných plnění pro uskutečnění ekonomické činnosti,
tak i o správnosti daně přiznané na výstupu podle §21 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty.
Proto předložte evidenci podle §100 zákona o dani z přidané hodnoty a důkazní prostředky prokazující skutečnosti
uvedené v přiznání za období leden 2013, včetně daňových dokladů vztahujících se k přijatým a uskutečněným
zdanitelným plněním uvedeného období.“
[6] Z provedeného dokazování vyplynulo, že správce daně zahajoval u žalobce postup
k odstranění pochybností opakovaně od zdaňovacího období listopad 2011. Kromě první výzvy
ze dne 24. 1. 2012 byly jednotlivé výzvy obsahově velmi podobné a žalobce byl vyzýván
k předložení celé evidence podle §100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o DPH“). Žalobce tak byl v podstatě vyzván, aby předložil co do rozsahu univerzálně
a neomezeně všechny doklady, které se týkaly jeho podnikatelské činnosti za předmětné období.
[7] V tomto kontextu krajský soud souhlasil se žalobcem, že výzvy ze dne 5. 11. 2012
(vztahující se k období září 2012) a ze dne 8. 3. 2013 (vztahující se k období leden 2013)
nevyhovovaly požadavkům na konkrétnost pochybností a svým rozsahem a nekonkrétností
odpovídaly více daňové kontrole než postupu k odstranění pochybností. Samotná výše
nadměrného odpočtu nemohla založit důvod pro zahájení postupu k odstranění pochybností,
postrádala-li výzva bližší odůvodnění, proč má správce daně důvodné podezření, že uplatněná
výše odpočtu je nesprávná. Skutkovou okolností, která by zakládala konkrétní pochybnosti
správce daně, nemohlo být bez dalšího ani zahájení, resp. neukončení postupu k odstranění
pochybností za jiné zdaňovací období (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015 – 58). Pro tvrzení finančního úřadu ve výzvě ze dne 8. 3. 2013
o nemožnosti provést místní šetření z důvodu nekontaktnosti žalobce krajský soud nenalezl
ve správním spisu žádnou oporu. Ze spisu naopak vyplývá, že žalobce reagoval na výzvu ze dne
5. 11. 2012.
[8] Podle krajského soudu správce daně využil institut výzvy k odstranění pochybností
za jiných okolností, než k jakým podle zákona užíván být má, shledal proto postup správce daně
v posuzovaných věcech nezákonným. Pokud měl správce daně takové obecné, univerzální
a v podstatě neomezené pochybnosti o tom, zda žalobce skutečně vykazuje v předmětných
daňových přiznáních všechno, co souvisí s jeho podnikatelskou činností, bylo namístě zahájit
daňovou kontrolu. V této souvislosti krajský soud citoval rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 4. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 – 61, č. 3091/2014 Sb. NSS, podle kterého postup
k odstranění pochybností slouží na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti, místního šetření nebo
daňové kontroly pouze k objasnění konkrétních pochybností, jež brání řádnému stanovení daně.
[9] Krajský soud upozornil také na skutečnost, že správci daně trvalo rok, než žalobci sdělil
výsledek postupu k odstranění pochybností poté, co žalobce předložil část dokladů vztahujících
se ke zdaňovacímu období září 2012 při ústním jednání dne 20. 11. 2012. Správce daně postup
k odstranění pochybností nezaměřil na jednotlivé či dílčí pochybnosti. Podstatná část postupu
k odstranění pochybností probíhala bez součinnosti s žalobcem, až do sdělení výsledku postupu
k odstranění pochybností správce daně po žalobci žádné dodatečně konkretizované důkazy
nepožadoval a namísto toho vyhledával důkazní prostředky z vlastní iniciativy. Postup
k odstranění pochybností se proto v obou případech vymykal zákonem předvídané povaze
tohoto institutu. Vzhledem k tomuto závěru se již krajský soud nezabýval ostatními žalobními
námitkami.
II. Obsah kasační stížnosti
[10] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“).
[11] Podle stěžovatele krajský soud nesprávně posoudil otázku obsahových náležitostí výzev,
jimiž byly zahájeny postupy k odstranění pochybností.
[12] Stěžovatel citoval výzvu ze dne 5. 11. 2012 a dodal, že byť žalobce na tuto výzvu
reagoval, předložil pouze neúplné daňové doklady bez evidence pro daňové účely. Pochybnosti
správce daně proto nemohly být rozptýleny. Konkrétní pochybnosti za předmětné zdaňovací
období přitom správci daně vznikly na základě opakovaně vykazovaných nadměrných odpočtů
a na základě porovnání údajů dostupných z daňového spisu žalobce. Takové vyjádření
pochybností bylo podle stěžovatele v souladu s judikaturou, podle které „[a]nalýzy mohou
být založeny například na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti příslušného daňového subjektu
(např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích
obdobích) nebo toku finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými subjekty“ (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 6. 2016, č. j. 4 Afs 95/2016 – 36).
[13] Následně stěžovatel citoval výzvu ze dne 8. 3. 2013 a namítl, že krajský soud v souvislosti
s touto výzvou nepřípadně odkázal na rozsudek č. j. 8 Afs 76/2015 – 58. Výzva ze dne 8. 3. 2013
byla totiž kromě odkazu na neukončení postupu k odstranění pochybností za jiná zdaňovací
období odůvodněna tím, že žalobce nepodal přiznání k dani silniční (s tím se krajský soud nijak
nevypořádal) a nekontaktností žalobce.
[14] Nepodání přiznání k silniční dani podle stěžovatele jednoznačně vyvolává důvodnou
pochybnost o oprávněnosti nároku na nadměrný odpočet DPH, použití předmětného plnění
pro ekonomickou činnost žalobce a přiznání DPH na výstupu, neboť hlavní činností žalobce
byla podle přiznání k DPH nákladní silniční motorová doprava.
[15] K závěru krajského soudu, že ze spisu nevyplynula nekontaktnost žalobce, stěžovatel
namítl, že „nekontaktnost “ žalobce byla ve výzvě ze dne 5. 11. 2012 uvedena v souvislosti
s neúspěšným pokusem o provedení místního šetření, jehož účelem mělo být prověření
ekonomické činnosti žalobce. Z výzvy nelze usuzovat, že by zmíněná „nekontaktnost “ byla
uvedena v souvislosti se zástupkyní žalobce Ing. Routkovou. Ta skutečně reagovala
dne 5. 11. 2012 na výzvu k odstranění pochybností za zdaňovací období září 2012, povahu
ekonomické činnosti žalobce však neosvětlila. K tomu došlo až v rámci odvolacího řízení,
kdy bylo zjištěno, že žalobce kromě silniční dopravy vykonával jako ekonomickou činnost také
pronájem chaty Milířovka a provozoval dvě čerpací stanice. Na výzvu ze dne 8. 3. 2013 žalobce
nijak nereagoval a nedoložil žádné doklady.
[16] Stěžovatel byl přesvědčen, že výzvy ze dne 5. 11. 2012 a ze dne 8. 3. 2013 splňovaly
obsahové náležitosti a dostatečně vyjadřovaly existenci důvodné obavy týkající se oprávněnosti
nároku na odpočet.
[17] Krajský soud okrajově zmínil, že podle jeho názoru bylo v posuzované věci namístě
zahájit daňovou kontrolu místo postupu k odstranění pochybností. S tímto názorem stěžovatel
nesouhlasil. O vhodnosti využití postupu k odstranění pochybností svědčila existence
konkrétních pochybností, které vznikly ve vztahu ke konkrétním řádkům daňového přiznání
s přihlédnutím k dalším skutkovým okolnostem, zejm. co se týče uplatněného nároku na odpočet
DPH. Na samotném počátku prověřování pochybností neměl správce daně žádný důvod
předpokládat rozsáhlejší dokazování a přistoupit přímo k zahájení daňové kontroly. V obou
šetřených obdobích se jednalo o nejkratší (měsíční) zdaňovací období a s přihlédnutím
ke skutkovým okolnostem nemohlo být pochyb o tom, že bude možné neprodleně
a bezprostředně zjistit či ověřit řádné plnění daňových povinností žalobce, pokud poskytne
součinnost. Potřeba rozsáhlejšího dokazování by mohla být důvodem pro následný přechod
k daňové kontrole. S ohledem na neaktivitu žalobce však správce daně nepřistoupil ke stanovení
daně dokazováním, ale podle pomůcek. Žalobce nijak nereagoval na výzvu k odstranění
pochybností ze dne 8. 3. 2013 (kromě podání žádosti o prodloužení lhůty) a k výzvě ze dne
5. 11. 2012 předložil jen část dokladů. Vytýká-li proto krajský soud stěžovateli, že postupy
k odstranění pochybností nepřipomínaly „písemný nebo ústní dialog“, popírá tím možnost stanovení
daně podle pomůcek podle §90 odst. 4 daňového řádu.
[18] Pro případ, že by Nejvyšší správní soud shledal obsahové nedostatky výzev ze dne
5. 11. 2012 a ze dne 8. 3. 2013, stěžovatel doplnil, že podle jeho názoru by obsahová vada
zakládala pouze vadnost výzev, nikoliv nezákonnost celých postupů k odstranění pochybností.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 – 72,
neurčitost výzvy může svědčit nanejvýš o její vadnosti, nikoliv její neplatnosti. Vadné akty
z hlediska práva existují a vyvolávají právní následky. Jejich vady mohou být v dalším průběhu
řízení odstraněny.
III. Vyjádření žalobce
[19] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti namítl, že tvrzení stěžovatele, podle kterého
výzva ze dne 5. 11. 2012 vychází z porovnání údajů dostupných z daňového spisu žalobce,
je nové, obecné a odlišné od faktického obsahu výzvy. Stěžovatel neuvedl nic o konkrétně
porovnávaných údajích, o vlastním porovnávání, ani jeho výsledku. Předmětnou kasační námitku
proto žalobce považoval za účelovou a nepodloženou. Odkaz na rozsudek
č. j. 4 Afs 95/2016 - 36 nebyl přiléhavý, protože žádná analýza nebyla ve výzvě uvedena
a nenachází se ani ve spisu. Žalobce nebyl s žádnými analýzami seznámen a nemohl
na ně reagovat.
[20] Stěžovatel až v kasační stížnosti namítá, že výzva ze dne 8. 3. 2013 obsahovala také
tvrzení, že žalobce nepodal přiznání k silniční dani za rok 2012. Také toto tvrzení je podle
žalobce účelové. Stěžovatel nenabídl žádnou logickou vazbu svědčící o souvislosti zdanitelných
plnění uskutečněných a přijatých v lednu 2013 s daňovou povinností k dani silniční za rok 2012,
tj. s vozidly užívanými k podnikání v roce 2012. Pokud nadměrný odpočet vznikl v lednu 2013,
není zřejmé, jak by mohl souviset s vozidly uváděnými v daňovém přiznání již v roce 2012.
Z výzvy, ani z kasační stížnosti nevyplývá, zda se jednalo o legitimní důvod pro zahájení postupu
k odstranění pochybností, nebo zda se jednalo o důvod pouze účelově konstruovaný
pro šikanózní postup správce daně, který dlouhodobě nechtěl řádně a včas vrátit žalobci
nadměrný odpočet. Pokud by došlo k tvrzenému pochybení žalobce, bylo by nejlogičtějším
a zákonem upraveným postupem vyzvat žalobce k podání daňového přiznání k dani silniční.
Správce daně tak neučinil a fakticky se o plnění povinnosti žalobce ve vztahu k silniční dani
žádným způsobem nezajímal.
[21] Sám stěžovatel se ke vztahu mezi daní silniční za zdaňovací období roku 2012 a daňovým
přiznáním k DPH za leden 2013 vyjádřil v napadeném rozhodnutí na straně 4 negativně
[„Odvolatel dále v rámci odvolání předložil přiznání k silniční ani za rok 2012 (ve kterém uvedl pouze
tři vozidla), ale posuzované období je leden 2013 (v přiznání k silniční dani za rok 2013 odvolatel uvedl shodná
vozidla). Ust. §3 odst. 1 zák. č. 339/1992 Sb., o dani silniční ve znění platném pro předmětné zdaňovací
období, vymezuje osoby, které jsou v případě, že provozují vozidla, která podléhají zdanění daní silniční, povinny
platit silniční daň. Z uvedeného plyne, že počet vozidel odvolatelem uvedených v přiznání k silniční dani nemusí
automaticky souhlasit s počtem vozidel používaných k ekonomické činnosti odvolatele.“, zdůraznění doplnil
žalobce], proto je současný a zásadně odlišný názor stěžovatele pro žalobce překvapivý. Podle
žalobce neexistovaly žádné skutečné a dostatečně určité pochybnosti ve vztahu k daňovému
přiznání k DPH za období leden 2013.
[22] Krajskému soudu nelze vytknout, že se informací o nepodání přiznání k silniční dani
nezabýval, neboť žalobce ani stěžovatel takovou námitku v rámci řízení o žalobě neuplatnili.
Stěžovatel se mohl vyjádřit k námitkám žalobce na jednání před soudem, přesto se námitka
nepodání přiznání k silniční dani objevuje jako novum až v kasační stížnosti. Navíc stěžovatel
nepředložil soudu správní spis k dani silniční za rok 2012, ani jiný důkaz o nepodání
předmětného přiznání. Ani zástupkyně žalobce není v tuto chvíli schopna najisto potvrdit,
zdaje tvrzení stěžovatele o nepodání přiznání k dani silniční pravdivé.
[23] Dále žalobce namítl, že stěžovatel v kasační stížnosti vytrhnul výzvy ze dne 5. 11. 2012
a ze dne 8. 3. 2013 z kontextu. Opomněl tak důkazy provedené krajským soudem, a to výzvy
k odstranění pochybností ze dne 24. 1. 2012, ze dne 20. 2. 2012, ze dne 23. 3. 2012, ze dne
20. 4. 2012, ze dne 20. 6. 2012, ze dne 11. 7. 2012, ze dne 7. 9. 2012, ze dne 15. 10. 2012 a ze dne
22. 2. 2013, z nichž vyplývá, že správce daně systematicky a soustavně od listopadu 2012 odpíral
žalobci nárok na odpočet DPH a pravidelně v měsíčních intervalech vystavoval výzvy zahajující
postupy k odstranění pochybností, které byly obsahově téměř totožné a byly odůvodněny
nekonkrétními pochybnostmi o údajích v oddíle C daňových přiznání. Žalobce byl vždy vyzván
k předložení veškerých dokladů za celé zdaňovací období a kompletní evidence podle
§100 zákona o DPH. Tato řízení se dlouhodobě vlekla, paralelně probíhalo mnoho postupů
k odstranění pochybností i jiných řízení, což žalobce fakticky paralyzovalo při výkonu jeho hlavní
podnikatelské činnosti.
[24] Proti tvrzení stěžovatele o nekontaktnosti se žalobce důrazně ohradil. Nazývat jediný
pokus správce daně o provedení místního šetření nekontaktností žalobce je účelové zkreslování
skutečnosti a dehonestací žalobce. Každý občan má právo na zastoupení od počátku každého
řízení. Toto právo je nedílnou součástí práva na spravedlivý proces. Správci daně bylo
bez jakýchkoliv pochybností známo, že si žalobce zvolil pro zastupování daňovou poradkyni.
Provedení místního šetření bez vyrozumění zástupkyně žalobce nebo samotného žalobce
lze označit za překvapivé a nezákonné. Je zřejmé, že se správce daně snažil překvapit žalobce
v místě jeho sídla a jednat s ním bez jeho zástupkyně. Správce daně předem ani dodatečně
žalobce o místním šetření neinformoval, žalobce se o této skutečnosti dozvěděl až z výzvy.
[25] Poukázal-li stěžovatel na to, že žalobce na výzvu nereagoval, je třeba dodat, že tato
skutečnost byla přímým důsledkem neurčitosti výzvy k odstranění pochybností. Zákonný postup
pro odstranění pochybností je založen na sdělení konkrétních a jasných pochybností. Pouhý
odkaz na celý oddíl C daňového přiznání, který je uveden ve všech výzvách od listopadu 2011,
žalobce považoval za šikanózní a bez zákonné opory, proto na ně nereagoval. Ze strany správce
daně probíhala od listopadu 2011 širší šetření, která neměla charakter zákonem předvídaného
postupu k odstranění pochybností.
[26] Stěžovatel citoval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016,
č. j. 10 Afs 187/2016 – 41, neuvedl však nic konkrétního, co by bylo možné aplikovat
v posuzované věci. Tvrzení stěžovatele, že konkrétní pochybnosti vznikly ve vztahu
ke konkrétním řádkům daňového přiznání, je nepravdivé a matoucí, neboť ve výzvách bylo vždy
uvedeno, že existují pochybnosti o celém oddíle C, zahrnujícím kompletní přiznání k DPH.
[27] Na posuzovanou věc nedopadá ani odkaz na rozsudek č. j. 1 Afs 155/2005 – 72, neboť
tento rozsudek se týkal zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který upravoval
v §32 právní pojem neplatnosti rozhodnutí. Tento pojem nebyl daňovým řádem převzat.
Žalobce nenamítal neplatnost předmětných výzev ve smyslu citovaného ustanovení. Za situace,
kdy neexistovaly zákonem předvídané pochybnosti a takové pochybnosti nebyly ani žalobci
zákonem upraveným způsobem sděleny, nelze dovodit, že by se jednalo pouze o vady výzev
bez vlivu na zákonnost zahájení a průběhu samotného postupu k odstranění pochybností. Nelze
opomenout, že správce daně stanovil daň podle pomůcek právě v důsledku nereagování
na předmětné nezákonné výzvy.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[28] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[29] Kasační stížnost je částečně důvodná.
[30] Mezi účastníky řízení bylo především sporné, zda výzvy ze dne 5. 11. 2012 a ze dne
8. 3. 2013 zahajující postupy k odstranění pochybností za zdaňovací období září 2012 a leden
2013 splňovaly obsahové náležitosti požadované §89 daňového řádu, a zda tedy nevyhovění
těmto výzvám ze strany žalobce mohlo být důvodem pro stanovení daně podle pomůcek podle
§90 odst. 4 daňového řádu, podle kterého „[n]eposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost
k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek“.
[31] Nejvyšší správní soud předesílá, že krajský soud správně vyšel z předpokladu, že zákonné
požadavky pro zahájení postupu k odstranění pochybností podle §89 daňového řádu jsou
v podstatných rysech shodné, jako byly požadavky pro zahájení vytýkacího řízení podle §43
zákona o správě daní a poplatků. Byť nová právní úprava změnila možnosti vyústění
předmětných kontrolních postupů (a v důsledku toho i možnost použití typově odlišných
procesních prostředků obrany), nezměnila podstatu a cíle předmětného institutu (blíže viz
rozsudek ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 – 52, č. 2729/2013 Sb. NSS, odst. 27).
Obsahové náležitosti výzvy vydané podle §89 daňového řádu, zejm. co do konkrétnosti
pochybností, je proto třeba posoudit v souladu s usnesením rozšířeného senátu
č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, byť se jeho závěry původně vztahovaly k vytýkacímu řízení, a také
v souladu s navazující judikaturou Nejvyššího správního soudu, která kvalitativní požadavky
na výzvu upřesnila na konkrétních příkladech (viz zejména judikaturu shrnutou v odstavcích
31 až 36 rozsudku č. j. 8 Afs 76/2015 – 58).
[32] Ve vztahu k důsledkům nekonkrétní, a tedy nezákonné výzvy, je třeba opět připomenout
závěry usnesení č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, v němž rozšířený senát zdůraznil, že pokud správce
daně přesně určitelné pochybnosti nemá, podmínky pro zahájení vytýkacího řízení nejsou dány.
Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž existuje pochybnost o jejich daňových tvrzeních, mohou
být povinny nést případné negativní následky nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení
a vyjádření a doložit požadované skutečnosti. Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce
daně podle §43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků nezákonný a nemůže být podkladem
pro následný postup proti daňovému subjektu, např. pro vyměření daně. Tyto závěry jsou
přenositelné i na nyní účinnou právní úpravu postupu k odstranění pochybností. Pokud správce
daně uloží daňovému subjektu povinnost předložit dokumenty prokazující jeho daňová tvrzení
nezákonnou výzvou, přičemž nedostatky výzvy nenapraví ani v průběhu postupu k odstranění
pochybností, nemůže na základě tohoto vadného postupu vyvodit pro daňový subjekt negativní
důsledky v podobě ukončení postupu k odstranění pochybností se závěrem, že nepředložení
požadovaných dokladů je odepřením součinnosti ve smyslu §90 odst. 4 daňového řádu, které
by bez dalšího založilo oprávnění správce daně vyměřit daň podle pomůcek (srov. rozsudek
č. j. 8 Afs 76/2015 – 58, odst. 55 až 58).
[33] Podle krajského soudu výzvy ze dne 5. 11. 2012 a ze dne 8. 3. 2013 požadavkům
stanoveným v §89 daňového řádu a upřesněným judikaturou Nejvyššího správního soudu
nedostály. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje pouze částečně – ve vztahu
k výzvě ze dne 5. 11. 2012 týkající se zdaňovacího období září roku 2012. Naopak výzvu ze dne
8. 3. 2013 týkající se zdaňovacího období leden roku 2013 Nejvyšší správní soud považuje z níže
podrobněji rozvedených důvodů (viz dále odst. [42]) za dostatečně konkrétní.
[34] K závěru o nekonkrétnosti výzvy ze dne 5. 11. 2012 stěžovatel namítl, že konkrétní
pochybnosti vznikly na základě opakovaně vykazovaných nadměrných odpočtů a na základě
porovnání údajů dostupných z daňového spisu žalobce.
[35] Tvrzení stěžovatele o vzniku pochybností v důsledku porovnání údajů v daňovém
přiznání k DPH za září 2012 s údaji vykazovanými žalobcem v předchozích zdaňovacích
obdobích ovšem neodpovídá obsahu předmětné výzvy, ani listinám založeným ve správním
spisu. Stěžovatel ve výzvě uvedl pouze obecně, že „[s] ohledem na opakující se Vámi vykazované
nadměrné odpočty a vzhledem k porovnání údajů za předchozí zdaňovací období v postoupeném daňovém spisu
(nově přistěhovaný daňový subjekt) má správce daně pochybnosti […]“, neupřesnil však, jaké údaje
porovnával a co z nich vyplynulo (plný text výzvy viz výše odst. [4]). Není proto zřejmé,
proč tvrzené porovnání údajů za předchozí období vyvolalo pochybnosti správce daně. Takto
nekonkrétní tvrzení neumožňuje odpovídající reakci daňového subjektu, neboť na základě
něj daňový subjekt neví, jaké nesrovnalosti má vyvracet a proč je jím deklarovaná daňová
povinnost „podezřelá “. Nadto, ve správním spisu není žádným způsobem doloženo,
že by správce daně nějaké porovnání údajů z různých zdaňovacích období provedl. Ani v kasační
stížnosti stěžovatel neodkázal na žádný konkrétní dokument, který by byl podkladem tvrzeného
porovnání údajů. Tento nedostatek znemožňuje soudu přezkoumat, zda správce daně porovnání
několika zdaňovacích období skutečně provedl a zda z takového porovnání vyplynuly nějaké
skutečnosti zavdávající pochybnosti o deklarované daňové povinnosti. Pokud by soud
akceptoval pouhé ničím nepodložené a nepřezkoumatelné tvrzení o porovnání údajů
vykazovaných daňovým subjektem, kterému neodpovídá žádný podklad ve správním spisu,
ve svém důsledku by tím setřel rozdíl mezi podmínkami pro zahájení postupu k odstranění
pochybností a podmínkami pro zahájení daňové kontroly.
[36] Již v usnesení č. j. 9 Afs 110/2007 – 102 rozšířený senát zdůraznil, že v materiálním
právním státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, musí být existence
pochybnosti opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající pouze
v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen tak - tedy ověřením existence a povahy
těchto skutkových důvodů - je možno zaručit přezkoumatelnost toho, zda příslušný správce
daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl a požadoval
na daňovém subjektu vysvětlení a prokazování jím tvrzených skutečností pouze na základě
zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě z libovůle vycházejícího
či jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce daně.
[37] Byť pochybnost správce daně nemusí být jistotou, že tvrzení daňového subjektu nejsou
správná, průkazná, úplná či pravdivá, rozšířený senát stanovil jednoznačný požadavek,
že podezření správce daně musí být založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých
poznatcích nebo analýzách opřených o skutkové důvody. V každém případě musí jít o poznatky
či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu
a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít například charakter informací
o obchodní činnosti dalších daňových subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, jsou-li
v rozporu s tvrzeními prověřovaného subjektu. Analýzy mohou být založeny například
na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti příslušného daňového subjektu
(např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných
zdaňovacích obdobích) nebo toku finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými subjekty.
Žádné takové analýzy však správní spis vztahující se k daňové povinnosti žalobce za září 2012
neobsahuje.
[38] Na požadavku, aby správce daně ve výzvě sdělil, na základě jakých skutkových okolností
pochybuje o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání, Nejvyšší správní soud setrval
i v následné judikatuře: „Sdělení, že důvodem pro vydání výzvy je příliš vysoká hodnota přijatých plnění
udávaná na řádku č. 310, nepředstavuje žádný dostatečně konkrétní a přesvědčivý skutkový poznatek správce
daně, který by zakládal pochybnosti o pravdivosti údaje uvedeného na tomto řádku daňového přiznání. Ostatně
i další část výzvy, v níž správce daně požaduje po stěžovatelce, aby předložila celou evidenci vedenou podle
§100 zákona o DPH a daňové doklady vztahující se nejen k přijatým zdanitelným plněním, ale rovněž
k poskytnutým zdanitelným plněním (ty nemají k řádku č. 310 daňového přiznání přímý vztah), nasvědčuje
tomu, že výzvy správce daně nejsou založeny na pochybnostech podložených konkrétními skutkovými okolnostmi,
porovnáním vykázané daňové povinnosti (resp. nadměrného odpočtu) s údaji předchozích zdaňovacích období nebo
finanční analýzou. Naopak, vše nasvědčuje tomu, že správce daně zahájil vytýkací řízení u stěžovatelky jen proto,
že nárokovala vyplacení vysokého nadměrného odpočtu za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2007. Ze správního
spisu totiž nevyplývá, že by správce daně měl před vydáním výzev jakékoliv relevantnější poznatky
o podnikatelské činnosti stěžovatelky“ (rozsudek ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 105/2012 – 37,
odst. 28).
[39] Z rozsudku č. j. 1 Afs 105/2012 – 37 je zřejmé, že důvodem pro zahájení postupu podle
§89 daňového řádu nemůže být ani samotná výše nadměrného odpočtu, postrádá-li výzva bližší
odůvodnění, proč má správce daně důvodné podezření, že uplatněná výše odpočtu je nesprávná.
Tento závěr soud potvrdil i v již výše citovaném rozsudku č. j. 8 Afs 76/2015 – 58, v němž
doplnil v odstavci 41, že výzvu by mohl správce daně odůvodnit např. srovnáním s výší odpočtů
nárokovaných daňovým subjektem v jiných zdaňovacích obdobích s tím, že výše odpočtu
v prověřovaném zdaňovacím období se znatelně liší od výše obvyklé pro daňový subjekt.
Obdobné upřesnění ale výzva ze dne 5. 11. 2012 postrádá a bez dalšího konstatuje,
že pochybnosti správce daně vyvolaly opakující se vykazované nadměrné odpočty, aniž
by skutečně srovnávala jejich výši.
[40] Ve světle výše uvedeného proto Nejvyšší správní soud přisvědčil krajskému soudu,
že výzva ze dne 5. 11. 2012 nesplňovala požadavky §89 daňového řádu upřesněné judikaturou,
neboť správce daně nezmínil žádnou konkrétní skutkovou okolnost, která by jeho tvrzené
pochybnosti vyvolala. Kasační námitky vztahující se k této výzvě proto soud neshledal
důvodnými.
[41] Pro případ, že by soud shledal obsahové vady výzev, stěžovatel v kasační stížnosti
doplnil, že podle jeho přesvědčení mohou být případné vady výzev v dalším průběhu řízení
odstraněny. Tuto námitku soud neshledal opodstatněnou. Byť judikatura Nejvyššího správního
soudu připustila za určitých okolností možnost nápravy vadného zahájení postupu k odstranění
pochybností, resp. předchozího vytýkacího řízení v jeho průběhu (viz např. rozsudky ze dne
4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 105/2012 – 37, ze dne 30. 9. 2010, č. j. 9 Afs 46/2010 – 227, nebo ze dne
30. 9. 2009, č. j. 8 Afs 65/2008 – 93), stěžovatel neuvedl žádné konkrétní okolnosti, které podle
jeho názoru byly způsobilé vadnost výzvy ze dne 5. 11. 2012 zhojit. Soud se proto touto
nekonkrétní námitkou nemohl blíže zabývat a v této souvislosti pouze podotýká, že v soudním
řízení správním vymezuje hranice soudního přezkumu stěžovatel. Soud není povinen
ani oprávněn nahrazovat jeho projev vůle a domýšlet za něj argumenty (srov. např. rozsudek
rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 – 78, č. 2162/2011 Sb. NSS).
[42] Ve vztahu k náležitostem výzvy ze dne 8. 3. 2013 ovšem Nejvyšší správní soud dospěl
k opačnému závěru, byť se neztotožnil se všemi kasačními námitkami.
[43] K závěru o nekonkrétnosti výzvy ze dne 8. 3. 2013 stěžovatel namítl, že odkaz krajského
soudu na rozsudek č. j. 8 Afs 76/2015 – 58 nebyl případný, neboť výzva nebyla odůvodněna
pouze odkazem na neukončení postupu k odstranění pochybností za jiná zdaňovací období,
ale kromě tohoto odkazu byla odůvodněna tím, že žalobce nepodal přiznání k dani silniční
a nekontaktností žalobce.
[44] S krajským soudem lze souhlasit v obecné rovině v tom, že pokud by byla výzva
zahajující postup k odstranění pochybností bez dalšího odůvodněna jen tím, že dosud nebyly
ukončeny postupy k odstranění pochybností za jiné zdaňovací období, nedostála by požadavkům
kladeným na náležitosti výzvy §89 daňového řádu a judikaturou. Opačný závěr by vedl
k absurdním důsledkům, neboť by umožnil správci daně zahájit libovolný počet postupů
k odstranění pochybností za různá zdaňovací období pouze na základě již zahájeného postupu
k odstranění pochybností za jedno zdaňovací období. Takto by správce daně mohl popřít
požadavek na konkrétnost výzvy.
[45] Odkaz na neukončení postupů k odstranění pochybností za předchozí zdaňovací období
(leden až květen 2012, červenec až září 2012, prosinec 2012) ve výzvě ze dne 8. 3. 2013 proto
nemohl sám o sobě založit dostatečně konkrétní pochybnost. Tak by tomu mohlo být ale tehdy,
byl-li by doplněn o konkrétní úvahu, z jakých důvodů mají skutečnosti prošetřované v dosud
neukončených postupech vliv na aktuálně posuzované zdaňovací období. V již zmiňovaném
rozsudku č. j. 8 Afs 76/2015 – 58 Nejvyšší správní soud uvedl, že „[n]ení pochopitelně vyloučeno,
že plnění uskutečněná či přijatá v jednom zdaňovacím období mohou určitým způsobem souviset s plněními
vztahujícími se k jinému zdaňovacímu období. Zamýšlí-li však správce daně opřít své pochybnosti o skutečnosti
z jiného zdaňovacího období, musí vysvětlit, jak souvisejí s prošetřovaným zdaňovacím obdobím (např. právě
srovnáním výše nadměrných odpočtů, která svědčí o značné neobvyklosti prověřovaného odpočtu).“ Odkaz
krajského soudu na citovaný rozsudek nebyl nepřípadný, neboť i v tomto ohledu lze v nyní
posuzované výzvě nalézt dílčí nedostatek, neboť správce daně nevysvětlil souvislost s dalšími
prošetřovanými obdobími, u nichž probíhal postup k odstranění pochybností vztahující
se k DPH za leden až květen 2012, červenec až září 2012 a prosinec 2012.
[46] Výzvu jako celek však soud považuje za vyhovující požadavkům §89 daňového řádu,
neboť nepodání přiznání k silniční dani za rok 2012 je dostatečně konkrétní skutkovou
okolností, která byla způsobilá vyvolat relevantní pochybnost správce o přijatých
a uskutečněných zdanitelných plněních žalobce deklarovaných v daňovém přiznání k DPH
za leden 2013. Byť se jednalo o časově jiné zdaňovací období, nelze přehlédnout, že žalobce
nepřiznal a nezaplatil silniční daň za celý rok 2012, tedy za období bezprostředně předcházející
nyní posuzovanému období, a současně v daňovém přiznání k DPH za leden 2013 uvedl jako
předmět své hlavní ekonomické činnosti „silniční motorová doprava nákladní “. Kombinace těchto
skutkových okolností mohla vyvolat důvodné podezření správce daně o tom, jakou činnost
žalobce vykonává a zda deklarovaná zdanitelná plnění související s touto ekonomickou činností
odpovídají skutečnosti.
[47] Na tomto závěru již nemůže nic změnit skutečnost, že další ve výzvě tvrzený důvod, jímž
stěžovatel argumentoval i v kasační stížnosti – nekontaktnost žalobce – by požadavkům
na konkrétnost pochybností nedostál. Krajskému soudu je totiž třeba přisvědčit, že tvrzení
o nekontaktnosti žalobce nemá podklad ve správním spisu. Nenacházejí se zde žádné
dokumenty, které by svědčily o opakovaných marných pokusech správce daně kontaktovat
žalobce, resp. jeho zástupkyni v období předcházejícím výzvě ze dne 8. 3. 2013. Ostatně
i v kasační stížnosti stěžovatel připustil, že zástupkyně žalobce reagovala na výzvu ze dne
5. 11. 2012, namítl však, že neosvětlila povahu ekonomické činnosti žalobce. Nespokojenost
správce daně s odpovědí daňového subjektu však nelze zaměňovat s nekontaktností, tedy situací,
kterou zpravidla charakterizuje fiktivní sídlo daňového subjektu, bezvýsledné pokusy o kontakt
v deklarovaném sídle, na uvedeném telefonním čísle nebo e-mailové adrese apod.
Za nekontaktnost pak zcela jistě nelze označit situaci, kdy daňový subjekt sám sice správci daně
neodpoví, ale učiní tak prostřednictvím svého zástupce. Stěžovatel netvrdil, že po žalobci
vyžadoval provedení úkonu, který by mohl učinit pouze žalobce osobně. Za takových okolností
nelze klást k tíži žalobce, pokud se správcem daně komunikoval pouze prostřednictvím své
zástupkyně. Případné nedostatky v odpovědích daňového subjektu učiněných prostřednictvím
jeho zástupce může správce nepochybně hodnotit v rámci posuzování unesení důkazního
břemene, nemůže z nich však dovozovat nekontaktnost.
[48] Lze shrnout, že výzva ze dne 8. 3. 2013 obsahovala dostatečně konkrétně vymezenou
pochybnost správce daně spočívající v nepodání daňového přiznání k silniční dani. Postup
k odstranění pochybností za zdaňovací období leden 2013 tak byl řádně zahájen a krajský soud
pochybil tím, že rozhodnutí žalovaného č. j. 16447/15/5300-21441-702127 zrušil. V dalším
řízení se proto krajský soud bude zabývat ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období dalšími
žalobními námitkami, k nimž se dosud nevyjádřil.
[49] K nesouhlasu stěžovatele s názorem krajského soudu, podle něhož bylo namístě zahájit
daňovou kontrolu místo postupu k odstranění pochybností, soud doplňuje, že správce daně
má relativně široké správní uvážení, pokud jde o zacílení svého prověřování, které je limitováno
v zásadě jen podmíněným zákazem opakovaných daňových kontrol v §85 odst. 5 daňového řádu
a obecnou zásadou proporcionality. Jakmile si však správce daně stanoví rozsah otázek, které
hodlá prověřit, nemůže volně vybírat, jaký z postupů upravených v daňovém řádu bude
aplikovat, ale musí respektovat zákonem stanovené podmínky pro uplatnění jednotlivých
postupů a současně základní zásady správy daní, zejména v podobě povinnosti šetřit práva
a právem chráněné zájmy osob zúčastněných na správě daní (viz rozsudek ze dne 25. 1. 2017,
č. j. 4 Afs 182/2016 – 18).
[50] Zároveň je také třeba dbát na to, že hranice postupu k odstranění pochybností jsou dány
jeho vlastním legislativním rámcem, vyplývajícím z §89 a §90 daňového řádu. Zákonodárce
současnou úpravou postupu k odstranění pochybností sleduje důsledné stanovení na sebe těsně
navazujících kroků, které je správce daně povinen činit, pokud k prověření daňové povinnosti
tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být činěny ve stmelené časové
posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Současně, jak již soud výše zdůraznil,
je využití tohoto postupu podmíněno povinností správce daně sdělit své pochybnosti dostatečně
konkrétním, jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem. Správce
daně tyto požadavky v nyní posuzované věci dodržel pouze ve vztahu k zahájení postupu
k odstranění pochybností za leden 2013. V tomto ohledu byla výtka krajského soudu nedůvodná.
Naopak ve vztahu k zahájení postupu k odstranění pochybností za září 2012 poukaz krajského
soudu na nedodržení zákonných limitů nepřípadný nebyl.
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[51] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost částečně důvodnou, a to ve vztahu k části
výroku I. rozsudku krajského soudu, kterým krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne
28. 5. 2015, č. j. 16447/15/5300-21441-702127, proto rozsudek krajského soudu v tomto
rozsahu zrušil. Zároveň Nejvyšší správní soud zrušil i výrok II. rozsudku krajského soudu, neboť
tento výrok byl výrokem závislým na výroku I. napadeného rozsudku, který byl nyní zrušen.
V tomto rozsahu soud vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V něm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Ve zbývající části soud shledal kasační stížnost
nedůvodnou, proto jí zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[52] Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2018
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu