ECLI:CZ:US:2006:1.US.135.06
sp. zn. I. ÚS 135/06
Usnesení
Ústavní soud České republiky rozhodl dne 22. března 2006 v senátu složeném z předsedy Františka Duchoně a soudců Vojena Güttlera a Elišky Wagnerové (soudce zpravodaj) mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti Pizzerie Vinohradská, s. r. o., se sídlem Vinohradská 29, Praha 2, zastoupené Mgr. Karlem Hnilicou, advokátem se sídlem Lublaňská 40, Praha 2, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2005, č. j. 1 Afs 79/2005-52, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 2. 2005, č. j. 10 Ca 70/2004-27 a proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 2. 2. 2004, č. j. FŘ-236/13/04, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se ústavní stížností domáhala zrušení svrchu uvedených rozhodnutí, jimiž nebylo vyhověno jejím opravným prostředkům, jimiž se domáhala zrušení dodatečného platebního výměru Finančního úřadu pro Prahu 2. Stěžovatelka tvrdila, že vydáním napadených rozhodnutí bylo porušeno její základní právo na soudní ochranu garantované čl.36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále "Listina"). Ústavní stížnost byla podána včas (§72 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále "zákon o Ústavním soudu") a splňovala i další formální náležitosti a podmínky projednání předepsané tímto zákonem. Proto mohl Ústavní soud přikročit k posouzení stížnosti z hlediska její opodstatněnosti.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítla, že Městský soud v Praze a Nejvyšší správní soud nedostály svým zákonným povinnostem, když nepřezkoumaly řádně její námitku, podle níž bylo povinností Finančního ředitelství v Praze, aby v odůvodnění rozhodnutí potvrzujícího platební výměr jednoznačně a pregnantně uvedlo pro stěžovatelku výhodné okolnosti, k nimž bylo při vyměřování daně přihlédnuto. Stěžovatelka zde poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01, který vymezil podmínky ústavně konformní aplikace ust. §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), jež vyměření daně podle pomůcek umožňuje. V daném případě však Nejvyšší správní soud odkázal na odůvodnění rozsudku Městského soudu v Praze, které odkazuje na odůvodnění rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, v němž však není uvedeno, zda a jak přihlédl správce daně při aplikaci pomůcek k okolnostem příznivým pro stěžovatelku. Tím mělo dojít k porušení stěžovatelčina práva na spravedlivý proces.
Z rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 2. 2. 2004, č. j. FŘ-236/13/04 Ústavní soud zjistil, že stěžovatelka napadla odvoláním dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2001, avšak Finanční ředitelství v Praze odvolání zamítlo. V rozhodnutí se konstatuje, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, a proto musela být daň vyměřena dle pomůcek. Správce daně vycházel z údajů o provozování restaurace poskytnutých stěžovatelkou pro účely vyměření daně z příjmů (podle str. 4 odst. 3 cit. rozhodnutí šlo o strukturované údaje o kapacitě míst v restauraci a denní výtěžnosti). Na tomtéž místě odůvodnění (v odst. 4) uvádí, že uplatněné nároky na odpočty daně z přijatých zdanitelných plnění nebyly v průběhu daňové kontroly zpochybněny. Podle odůvodnění bylo podnětem k daňové kontrole zjištění, že stěžovatelka neúčtovala do nákladů o všech přijatých fakturách (str. 3 odst. 1 cit. rozhodnutí), kdy šlo o základní potraviny nutné k provozování její činnosti (tatáž strana, odst. 3). Na straně 3 a 4 odůvodnění napadeného rozhodnutí se nachází část nazvaná "Přihlédnutí ke zjištěným okolnostem z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt", která se zabývá popisem postupu prvostupňového správce daně, jenž vyšel ze základních údajů poskytnutých stěžovatelkou a podle předložených jídelních lístků stanovil průměrnou výši útraty na jednoho zákazníka (str. 4 odst. 3 cit. rozhodnutí). Finanční ředitelství rovněž konstatovalo (str. 5 odst. 1), že stěžovatelka až v doplnění odvolání namítla, že jí není zřejmé, jak byla dodatečná daňová povinnost stanovena, avšak předtím nevyužila svého práva nahlédnout do spisu (§23 zákona o správě daní a poplatků) a ani nepožádala v odvolací lhůtě o sdělení rozdílu mezi stanoveným a stěžovatelkou přiznaným daňovým základem (§32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků). Následně se v odůvodnění (str. 5 odst. 2) konstatuje, že z vyměřovacího spisu je patrné podle jakých pomůcek, či jiných skutečností se správce daně odchýlil od údajů uvedených stěžovatelkou v daňovém přiznání (§46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků).
Z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 2. 2005, č. j. 10 Ca 70/2004-27 vyplývá, že výše citované rozhodnutí finančního ředitelství napadla stěžovatelka správní žalobou, v níž namítala, že nedostala možnost vyjádřit se ke způsobu výpočtu daňové povinnosti a ani k oprávněnosti použití a způsobu použití pomůcek a že správce daně se údajně nevypořádal ani s možností sjednat daň dohodou. Použité pomůcky neodpovídaly podmínkám stěžovatelky. Městský soud v Praze žalobu zamítl, neboť dospěl k závěru, že stěžovatelka (v důsledku nesplnění zákonem stanovených evidenčních a účetních povinností) znemožnila správci daně stanovit daň dokazováním, a ani v žalobě netvrdila, že by bylo možno daň dokazováním stanovit. Podklady stěžovatelky, které měl správce daně k dispozici, přitom umožňovaly stanovit daň podle pomůcek. Proto nebyl důvod daňovou povinnost sjednat (§31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Městský soud v Praze k aplikaci pomůcek podotkl (str. 6 odst. 4), že z příkladmého výčtu zákona o správě daní a poplatků (§31 odst. 6) vyplývá, že správce daně je zavázán stanovit daň adekvátně vzhledem ke konkrétnímu daňovému subjektu, ale z povahy pomůcek plyne, že budou využity i poznatky z činnosti jiných subjektů a nikoli jen konkrétní okolnosti nastalé u daňového subjektu. Finanční ředitelství ve vyjádření ke správní žalobě (str. 3 odst. 3 rozsudku městského soudu) vysvětlilo, že rozdíly v konstrukci přímých a nepřímých daní logicky odůvodňují odlišný přístup k aplikaci ust. §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, jehož aplikační záběr je univerzální a vztahuje se jak na přímé, tak na nepřímé daně. U daně z přidané hodnoty je daňová povinnost ovlivněna jen jedinou veličinou a okolností svědčící ve prospěch daňového subjektu, a tou je cena poskytnutého plnění. V případě stěžovatelky navíc byla zohledněna i změna zákonné sazby daně u stravovacích služeb. Městský soud v Praze konstatoval (str. 5 odst. 3 citovaného rozsudku), že v daném případě bylo nesporné, že stěžovatelka nesplnila důkazní povinnost (skladovou evidenci, patrně nezálohovanou elektronicky, uložila u třetího subjektu ve sklepě, který byl zaplaven). Proto stěžovatelku stihl zákonem předvídaný následek - doměření daně podle pomůcek. Podle městského soudu (str. 6 odst. 2 rozsudku) stěžovatelka nevyužila zákonných možností obrany proti tomu, že jí byla, jak tvrdila, odmítnuta možnost nahlédnout do spisu.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2005, č. j. 1 Afs 79/2005-52 zamítl stěžovatelčinu "argumentačně velmi úspornou" (str. 2, odst. 2 cit. rozsudku) kasační stížnost, jíž se domáhala zrušení rozsudku městského soudu, opíraje se o důvod uvedený v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního, tedy o tvrzení, že Městský soud v Praze se opíral o nesprávný závěr, že mu přísluší hodnotit pouze to, zda byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, přičemž měl zhodnotit i to, zda při vyměření daně podle pomůcek přihlédl správce daně k výhodám plynoucím pro stěžovatelku, jak mu ukládá zákon. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu (str. 3 nahoře) stěžovatelka ani v kasační stížnosti neuvedla žádné konkrétní skutečnosti, k nimž nebylo při stanovení daně podle pomůcek přihlédnuto. Tyto námitky a důvody vymezily rozsah přezkumu provedený Nejvyšším správním soudem, který však neshledal námitky důvodnými, neboť soud je při přezkumu vázán stejným rozsahem přezkumu, jaký má vymezen odvolací orgán správce daně v ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, na základě něhož zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. A stejně postupuje i soud, který zkoumá, zda při náhradním způsobu stanovení daně postupoval správce daně v souladu se zákonem. V otázce zohlednění či nezohlednění výhod Nejvyšší správní soud odkázal na rozhodnutí finančního ředitelství, které se v odůvodnění uvedlo, že podklady pro stanovení daně (§46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků) i výpočet daně jsou zcela zřejmé ze správního spisu.
Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud ustáleně judikuje, že jeho úkolem je jen ochrana ústavnosti a nikoliv "běžné" zákonnosti (čl. 83 Ústavy ČR). Ústavní soud není povolán k přezkumu správnosti aplikace "jednoduchého" práva a zasáhnout do rozhodovací činnosti obecných soudů může jen tehdy, shledá-li současně porušení základního práva či svobody (§82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu).
Podstatou ústavní stížnosti bylo tvrzení stěžovatelky, že nemohla zjistit, zda správce daně při vyměření daně pomocí pomůcek postupoval tak, jak mu ukládá zákon. Městský soud v Praze uvedl (str. 8 napadeného rozsudku), že nevyužila-li stěžovatelka v odvolací lhůtě možnosti domáhat se na správci daně vysvětlení rozdílu mezi přiznanou a stanovenou daňovou povinnosti (§39 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků) , pak musí snést i z toho vyplývající nepříznivý důsledek. K tomuto závěru nelze k tomu mít z hlediska práva na spravedlivý proces výhrady. Zásada "práva náležejí bdělým" je nedílnou součástí komplexu práv na spravedlivý proces, což ostatně koresponduje i s ustálenou judikaturou Ústavního soudu.
Stěžovatelka nyní nemůže účinně namítat, že v rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze není uvedena žádná pro ni výhodná okolnost, ke které bylo při doměření daně přihlédnuto. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že městský soud chybně konstatoval, že finanční ředitelství na str. 4 napadeného rozhodnutí vysvětlilo, proč stěžovatelkou namítané nezohledněné výhody nepovažuje za výhody. Podrobnější vysvětlení bylo, jak výše uvedeno, obsaženo až ve vyjádření ke správní žalobě, v němž, finanční ředitelství vysvětlilo, že u DPH díky jednokriteriálnímu způsobu výpočtu daňové povinnosti nepřichází v úvahu zohledňovat různé daňové výhody, jak je tomu např. u daně z příjmů. Námitku, že soudy porušily stěžovatelčino právo na spravedlivý proces, proto nebylo možno na základě tvrzení obsažených v ústavní stížnosti považovat za opodstatněnou. (Ostatně stěžovatelka neuvedla žádné údajně nezohledněné výhody ani v ústavní stížnosti.)
Jako obiter dictum však Ústavní soud musí konstatovat, že je třeba zcela odmítnout takovou interpretaci příslušných ustanovení soudního řádu správního a zákona o správě daní a poplatků, podle níž by správní soudy nesměly přezkoumávat (z hlediska dodržení mezí zákonnosti - čl. 2 odst. 2 Listiny, čl. 11 odst. 5 Listiny, resp. čl. 36 odst. 2 Listiny) volnou úvahu správce daně i z toho hlediska, zda správce daně skutečně neměl přihlédnout k výhodám, které by pro stěžovatelku eventuálně plynuly (k ústavním mezím použití pomůcek srov. např. nález ze dne 31. 8. 2001, ve věci sp. zn. IV. ÚS 179/01 in Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu ČR, sv. 23, str. 251 a 256). Takové povinnosti není odvolací orgán správce daně (a následně soud) bez dalšího zbaven, a v tomto smyslu je proto nutno interpretovat tu část odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu (str. 4 odst. 3), v níž se uvádí, že: "dostatečná spolehlivost... [podle pomůcek] stanovené daně může být odvolacím orgánem přezkoumána toliko ve vztahu k zákonem stanoveným limitům..., nemůže tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek a z nich matematicky stanovené výše daně." Ostatně stejný interpretační směr vyplývá i z právní věty rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004-64: "Při stanovení daně za použití pomůcek zkoumá odvolací orgán nejen to, zda daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním (§31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), ale též to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7 tohoto zákona)." (publikováno ve Sbírce rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího správního soudu č. 9/2005), kde v rámci pojmu dostatečná spolehlivost zřetelně existuje prostor pro přezkum volné úvahy správce daně, kterou musí přezkoumat (z hlediska toho, zda není excesivní) jak odvolací orgán správce daně, tak soud.
Ústavní soud k závěru, že napadenými rozhodnutími nebylo porušeno základní právo stěžovatelky tak, jak tvrdila v ústavní stížnosti. Proto senát Ústavního soudu ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné (§43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu).
V Brně dne 22. března 2006
František Duchoň
předseda senátu