ECLI:CZ:US:2010:1.US.378.10.1
sp. zn. I. ÚS 378/10
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojena Gűttlera a soudců Františka Duchoně a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatelky E.T. Holding, s.r.o., a. s., IČO: 25155296, se sídlem Zahradní 225, Písek, zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké náměstí 119, 397 01 Písek, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 10. 6. 2009, č. j. 10 Ca 41/2009-23, zamítl žalobu stěžovatelky proti nezákonnému zásahu Finančního úřadu v Písku (dále jen "FÚ"), který spočíval v provádění řady daňových kontrol, zahájených dne 14. 1. 2009 a vztahujících se k dani z příjmů právnických osob za roky 2006 a 2007, daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za stejné roky, daně z přidané hodnoty za jednotlivá období let 2006 a 2007 a daně silniční rovněž za roky 2006 a 2007.
[Poznámka: FÚ již dříve rozhodnutím ze dne 16. 2. 2009, č.j. 10147/09/097930/301560, nevyhověl námitkám stěžovatelky, které podala proti jeho postupu (tj. proti zahájení a dalšímu pokračování daňové kontroly). FÚ v odůvodnění citovaného rozhodnutí poukázal především na to, že ve stěžovatelkou namítaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se jednalo o fyzickou osobu, zatímco nyní řešený případ se týká osoby právnické. FÚ dále uvedl, že důvod zahájení kontroly nelze omezit na pochybnost, vyplývající pouze z podaného daňového přiznání. V daném případě byly stěžovatelce ve smyslu §16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP") sděleny základní a obecné důvody zahájení kontroly, přičemž z citovaného zákona neplyne povinnost prokazovat existenci pochybností o správnosti údajů v daňovém přiznání. S výtkou ohledně neúplnosti protokolu správce daně nesouhlasil a prohlásil, že tato námitka měla být vznesena ihned, ještě před podpisem protokolu.]
Krajský soud v Českých Budějovicích v odůvodnění citovaného rozsudku poukázal především na to, že daňová kontrola (upravená §16 ZSDP) je nedílnou součástí správy daní; účelem daňové kontroly je ověřit správnost a pravdivost údajů o daňovém základu a daní, přičemž z citovaného ustanovení nelze dovodit, že daňovou kontrolu lze zahájit a provádět pouze tehdy, má-li správce daně nějaké pochybnosti o správnosti údajů daňového subjektu. Je-li daňová kontrola zákonným prostředkem k prověření základu daně a daně, pak její zahájení a provádění není nezákonným postupem a není tak dodržena podmínka předepsaná §82 s.ř.s. pro nezákonný zásah, má-li postup FÚ oporu v zákoně. Již při nedodržení jednoho ze zákonných požadavků stanovených pro nezákonný zásah, nelze se účinně domáhat ochrany postupem podle §82 a násl. s..ř.s. Krajský soud dále poukázal na smysl ustanovení §2 odst. 1 ZSDP, podle něhož správci daně jednají v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Ve vztahu k uvedenému nálezu Ústavního soudu Krajský soud v Českých Budějovicích mimo jiné uvedl, že "Konkrétní věc nebyla předmětem projednání Ústavním soudem, a proto je soud v souzené věci vázán výlučně zákonnými normami ..., které umožňují daňovou kontrolu provést za účelem ověření správnosti základu daně a daně". Krajský soud konečně poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která nevázala možnost provést daňovou kontrolu na dodržení podmínek a vycházela z toho, že účelem daňové kontroly je ověřit správnost základu daně a daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2004, č.j. 1 Afs 18/2004-65). Krajský soud uzavřel s tím, že zahájení a provádění daňové kontroly ohledně uvedených daní má oporu v zákonných ustanoveních ZSDP, a to konkrétně v §1 odst. 2, §2 odst. 1 a §16 odst. 1, a proto se o nezákonný zásah nejedná.
Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52, kasační stížnost stěžovatelky proti citovanému rozsudku zamítl. Nejvyšší správní soud nejprve připomněl, že se otázkou daňové kontroly precedenčním způsobem zabýval v usnesení rozšířeného senátu č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 a neztotožnil se s názorem stěžovatelky, že postup krajského soudu nerespektoval výsledek rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu. Tuto obecně pojatou námitku kasační soud odmítl; poukázal na to, že z napadeného rozsudku je např. patrno, že výslovně odkazuje na právní názor Nejvyššího správního soudu obsažený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 18/2004. Krajský soud totiž nezpochybnil, že daňová kontrola může být nezákonným zásahem, který je soudně přezkoumatelný, což ostatně učinil i v nyní projednávané věci a podanou žalobu neodmítl, nýbrž meritorně přezkoumal. Nejvyšší správní soud k otázce vázanosti provedení daňové kontroly na dodržení "nějakých" podmínek uvedl, že krajský soud skutečně vyslovil právní názor, podle něhož je na úvaze správce daně, na co bude daňová kontrola zaměřena a v jakém rozsahu, přičemž z ustanovení §16 ZSDP neplyne, že daňovou kontrolu lze zahájit a provádět pouze v případě pochybností správce daně o správnosti údajů daňového subjektu. S tím stěžovatelka nesouhlasí, volné správní uvážení správce daně vylučuje a brojí proti svévolným kontrolám.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti především poukázal na obecnost argumentace stěžovatelky. Tu konkretizoval na příkladu stěžovatelčina poukazu na nepoměr frekvence daňových kontrol u některých správců daně podle jejich místní působnosti (údajná čekací doba v Praze 118 let, naopak časté kontroly v některých jiných regionech); jedná se o tvrzení, která nemají pro projednávanou věc žádný význam. Úkolem správního soudu je totiž v konkrétním případě poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům, nikoliv spekulovat nad systémem organizace daňové správy, místní příslušnosti a personálního obsazení, kam podstata této námitky směřuje. Tyto otázky jsou totiž primárně politické a je nutno je řešit v rámci exekutivy, případně legislativní cestou a nikoliv rozhodováním správních soudů.
Nejvyšší správní soud se zabýval i stěžovatelčinou námitkou, že v souzené věci byla zahájena daňová kontrola (dokonce "kumulativní") svévolně bez toho, že by v okamžiku jejího zahájení existovaly pochybnosti ve vztahu k odevzdaným daňovým přiznáním; právě v tomto směru stěžovatelka argumentovala již v průběhu daňové kontroly i v žalobě, s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Nejvyšší správní soud vyslovil nesouhlas s reakcí krajského soudu na právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu, podle něhož "konkrétní nález Ústavního soudu nemá povahu právního předpisu, a proto nemá obecnou závaznost pro finanční orgány. Žalobcem označeným nálezem jsou finanční orgány povinny řídit se v konkrétní věci, která byla Ústavním soudem projednávána. Soud je ve smyslu čl. 95 odst. 1 Ústavy vázán při svém rozhodování zákonem. Konkrétní věc nebyla předmětem projednání Ústavním soudem, a proto je soud v souzené věci vázán výlučně zákonnými normami (...), které umožňují daňovou kontrolu provést za účelem ověření správnosti základu daně a daně." Zde Nejvyšší správní soud zdůraznil, že právní názor obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva.
Nejvyšší správní soud však poukázal současně na to, že z rozhodovací praxe Ústavního soudu i jeho samotného zároveň plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně (srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, dále také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004-44). Nejvyšší správní soud proto učinil dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak řečeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlily. Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008, podle něhož "z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavního pořádku je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně konformní, nýbrž také nejefektivnější a nejracionálnější."
Nejvyšší správní soud nejprve poukázal na to, že ve skutečnosti, že v nyní souzené věci se daňová kontrola týkala právnické osoby a nikoli fyzické osoby (to na rozdíl od citovaného nálezu Ústavního osudu) nespatřuje zásadní důvod odmítnutí citovaného právního názoru Ústavního soudu. Na straně druhé však nelze přehlédnout, že jako klíčový argument použil Ústavní soud v předmětném nálezu (bod 29) obranu proti omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce, což z povahy věci zjevně nemůže být právnická osoba, nýbrž pouze osoba fyzická.
Nejvyšší správní soud se proto dále podrobněji zabýval stížnostní námitkou, že FÚ nebyl oprávněn provést namátkovou daňovou kontrolu, jestliže z citovaného protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009 (k otázce zástupce stěžovatele) výslovně plyne, že žádné pochybnosti o některém údaji uváděném v daňových přiznáních dány nebyly. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukázal na rozhodovací praxi Ústavního soudu, jež ve vztahu k institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny se pohybovat v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Odkázal na nálezy ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, a poukázal na to, že v těchto nálezech uvedené ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly další odraz v rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu týkající se institutu daňové kontroly. Kasační soud zdůraznil, že v tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít své uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení (např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle §16 odst. 1 ZSDP "pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona." Tímto účelem je podle §2 odst. 2 daňového řádu "stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy". Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu §32 ZSDP. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. "Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím" (viz citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02).
Nejvyšší správní soud pro úplnost jednak dodal, že dle ustanovení §1 odst. 2 ZSDP se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době, jednak poukázal na to, že uvedený výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrolu prováděnou Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009). Nejvyšší správní soud dovodil, že daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k ZSDP (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní "nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků.". Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Nejvyšší správní soud zdůraznil, že je to právě existence konkrétních pochybností, jež odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení §43 ZSDP. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje - v kontextu systematického výkladu daňového řádu - na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého "(o)ba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá §16 odst. 1, ale §43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení. (...) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly."
Nejvyšší správní soud vyslovil přesvědčení, že daňová kontrola nemůže být nazírána ani jako forma trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"). Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti; opět citoval z výše uvedeného odlišného stanoviska "(u)platnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost...správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv."
Nejvyšší správní soud dále poukázal na vlastní rozhodovací praxi, v níž plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení, ve kterém se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení §2 odst. 2 ZSDP. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti lze proto shledat v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný postup vůči daňovému subjektu, který disponuje katalogem oprávnění v rámci daňové kontroly a další reálnou a efektivní ochranou nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Nejvyšší správní soud zde odkázal na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53).
Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůraznil, že plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, leč toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s.ř.s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly. Kasační soud proto resumoval, že plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; to za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu. Nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Nejvyšší správní soud se proto domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.
Nejvyšší správní soud uzavřel s tím, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatelky, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. To především proto, že nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Navíc, ani stěžovatelka nezpochybnila tvrzení FÚ, že u něj probíhá daňová kontrola od roku 1996, kdy došlo k jeho daňové registraci, teprve poprvé, takže argumentace o opakovaném a tedy šikanózním provádění daňové kontroly se zcela míjí s jeho případem.
II.
Citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu napadla stěžovatelka stručnou ústavní stížností. Uvedla, že tímto rozhodnutím došlo k porušení jejího ústavního práva na soudní ochranu a zásadu spravedlivého procesu ve smyslu čl. 2 odst. 3 á čl. 4 Ústavy ČR, čl. 2 odst. 2 a čl. 36 odst. 1 Listiny.
Stěžovatelka v prvé řadě provedla stručnou rekapitulaci dosavadního průběhu řízení. Prohlásila, že na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 shodně nahlížejí - kromě ní - nejen jiné daňové subjekty, ale též některé správní soudy. Domnívá se, že její argumentace byla přiléhavá a zamítnutí její (kasační) stížnosti bylo nezákonné. Stěžovatelka však současně uvedla, že také kasační soud "totožně porozuměl výkladu Ústavního soudu, což je zřejmo z uvádění podmínek, pro které je možno (a asi v podstatě nutno!?) se v případě stěžovatelky od právního názoru Ústavního soudu odchýlit - bod [35] napadeného rozsudku". Dále zopakovala, že FÚ k výslovnému dotazu prohlásil, že stran údajů vykázaných stěžovatelkou nemá žádných pochybností; tento stav trvá a rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je proto nezákonné. Stěžovatelka konečně uvedla, že se v případě daňové kontroly obvykle jedná o značný zásah do činnosti daňového subjektu a prohlásila, že argumentace četností kontrol je bezvýznamná. Konečně namítla, že existují zásadní rozdíly mezi jednotlivými správci daní, což má význam i z hlediska rovnosti daňových subjektů.
Stěžovatelka proto navrhla, aby Ústavní soud vydal nález, kterým se rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52, zrušuje.
III.
K ústavní stížnosti se vyjádřili účastník řízení - Nejvyšší správní soud a dále Krajský soud v Českých Budějovicích, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích a Finanční úřad v Písku.
Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření v prvé řadě poukázal na to, že ústavní stížnost představuje procesní prostředek, kterým mají být chráněna ústavně zaručená základní práva a svobody stěžovatelky; tu se uplatněná stížnostní argumentace, která brojí pouze proti údajné nezákonnosti napadeného rozsudku, zcela míjí s podstatou a smyslem ústavní stížnosti. Ke stěžovatelkou tvrzené údajně rozporné judikatuře krajských soudů kasační soud konstatoval, že podle §12 odst. 1 s. ř. s. je jeho úkolem zajišťovat jednotu a zákonnost rozhodování správních soudů rozhodováním o kasačních stížnostech a v tomto směru je jeho judikatura týkající se posuzování daňových kontrol již několik let zcela jednotná a proto i předvídatelná.
Nejvyšší správní soud dále odkázal na napadený rozsudek a zdůraznil, že jsou v něm dostatečně popsána východiska, na jejichž základě dospěl k závěru, proč mechanicky nepřevzal právní názor obsažený v (zatím ojedinělém) nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, který se významně odchýlil od dřívější judikatury Ústavního soudu. Kasační soud plně akceptuje cíl předestřený Ústavní soudem: vytvořit procesní překážky proti svévoli a šikaně daňových subjektů ze strany správce daně. Nejvyšší správní soud však současně vyslovil názor, že tyto procesní překážky v dostatečné míře vytvořila již jeho judikatura, na kterou je (i) v napadeném rozsudku odkazováno a která spočívá především v možnosti podat proti průběhu daňové kontroly námitky a následně ji zažalovat jako nezákonný zásah ve správním soudnictví. Nejvyšší správní soud poukázal na to, že tuto jeho argumentační pozici Ústavní soud v citovaném nálezu zcela opominul a tím umožnil aplikační praxi sledování stejného cíle odlišnými procesními prostředky; totiž "pokud Ústavní soud vysloví názor, že tzv. namátková daňová kontrola vždy představuje nezákonný (resp. protiústavní) zásah, a to u daňového subjektu, kterým je fyzická i právnická osob, a pro eliminaci důsledků takového zásahu nepostačují procesní prostředky plynoucí z popsané judikatury Nejvyššího správního soudu, nezbude správním soudům než plně následovat právní názor obsažený v citovaném nálezu".
Nejvyšší správní soud k argumentaci četností daňových kontrol ve svém vyjádření zopakoval (přičemž odkázal na bod [36] napadeného rozsudku), že za šikanózní není možno považovat situaci, kdy je u stěžovatelky prováděna od roku 1966, kdy byl daňově zaregistrován, teprve první daňová kontrola; zdůraznil, že ústavní ani kasační stížnost nepředstavují tzv. actio popularis, kterou by bylo možno hájit práva jiných subjektů než dotčených napadenými akty veřejné moci. Proto uvedenou námitku shledává nepřípadnou; nemohl se zabývat prověřováním apodiktického tvrzení, že celostátně viděno existuje značně odlišná četnost prováděných daňových kontrol. Nejvyšší správní soud (pouze) z gramatického a sémantického hlediska stěžovatelce přisvědčil v jejím ohrazení, že v kasační stížnosti nepoužila pojem "opakované provádění daňové kontroly"; zdůraznil však, že musel vypořádat stížnostní námitku, kterou stěžovatelka požadovala "zaujetí stanoviska k vytváření podmínek pro provádění daňových kontrol státem" a tvrdila, že takový výkon státní moci má šikanózní povahu zvýhodňující jedny proti druhým. Právě na toto tvrzení reagoval kasační soud (vycházeje z nemožnosti zkoumat na půdorysu konkrétní řešené věci praxi správců daně v jiných případech) tím, že tato zcela obecná námitka nemůže uspět, jelikož se u stěžovatelky jednalo o vůbec první kontrolu.
Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření konečně uvedl, že pokud by Ústavní soud ústavní stížnost neshledal zjevně neopodstatněnou (k čemuž se sám přiklání), navrhl zamítnout ji pro nedůvodnost; současně souhlasil s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém vyjádření poukázal na to, že obsahem ústavní stížnosti (Poznámka: ve vyjádření je zřejmě nesprávně uvedeno "kasační stížnosti") je polemika především s názorem Nejvyššího správního soudu o tom, že zahájení daňové kontroly u stěžovatelky nepředstavuje svévoli. Krajský soud uvedl, že zahájením daňové kontroly u stěžovatelky nedošlo k dotčení ústavních práv, na něž stěžovatelka odkazuje. Krajský soud proto navrhl zamítnutí ústavní stížnosti a vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
Finanční úřad v Písku se ve svém vyjádření plně ztotožnil s napadeným rozsudkem kasačního soudu, který navazuje na předchozí judikaturu a mohl by tak přispět ke sjednocení judikatury a přístupu jednotlivých finančních úřadů. FÚ především poukázal na to, že stěžovatelka v první části ústavní stížnosti popisuje skutečnosti nastalé od doručení rozsudku Nejvyššího správního soudu a v druhé části uplatňuje námitky totožné s námitkami uvedenými již v odvolání, v žalobě a v kasační stížnosti, k nímž se správce daně již vyjádřil. I přes tuto skutečnost FÚ uvedl, že stěžovatelka je zaregistrována u správce daně od roku 1996 a byly u ní zahájeny pouze ony rozporované daňové kontroly za období roku 2006 a 2007. FÚ uvedl, že jedním z důvodů pro výběr stěžovatelky k provedení daňové kontroly bylo i to, že ve sledovaném období roku 2006 a 2007 neplnila včas a řádně své daňové povinnosti. Stěžovatelka podala daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob pozdě; její žádosti o prodloužení lhůty v obou případech neobsahovaly předepsané náležitosti, nebyly uhrazeny související správní poplatky a ke konci roku 2007 a 2008 byly u ní evidovány nedoplatky ve výši 91.531 Kč, resp. 667.273 Kč. Stěžovatelka se z těchto důvodů (z pohledu hodnocení plnění daňových povinností) sama zařadila mezi rizikové daňové subjekty a proto FÚ v lednu 2009 přistoupil k přezkoušení daňových přiznání a zahájil kontrolu těchto daní. FÚ ve svém vyjádření dále uvedl, že stěžovatelka (prostřednictvím daňového poradce) do doby zpracování tohoto vyjádření neumožnila správci dně nahlédnout do jakékoliv evidence a nepodala žádná vysvětlení. Na FÚ se nedostavil ani podle §10 odst. 4 ZSDP předvolaný jednatel stěžovatelky, ačkoli byl již znám i napadený rozsudek kasačního soudu. FÚ dále dovodil, že stěžovatelka jedná účelově, s cílem znemožnit kontrolu daňových povinností za období roku 2006 a 2007 a v konečném důsledku dosáhnout uplynutím lhůty pro vyměření daně, v návaznosti na §47 ZSDP, její prekluze. FÚ konečně zdůraznil, že zahájení daňové kontroly u stěžovatelky nemůže být vyhodnoceno jako šikanózní, neboť tato je zákonným prostředkem k prověření základu daně (§16 ZSDP); uvedl, že stěžovatelka by se svým chováním dostala do užšího výběru rizikových daňových subjektů s požadavkem na provedení daňové kontroly nejen v Písku, v Jihočeském kraji, ale například i v Praze.
FÚ navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl, případně zamítl a současně vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.
Stěžovatelce bylo zasláno vyjádření účastníků řízení - Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního úřadu v Písku k replice. Ta se však ve stanovené lhůtě nevyjádřila.
IV.
Senát Ústavního soudu mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků usnesením návrh odmítne, shledá-li jej zjevně neopodstatněným [§43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu)].
Z pohledu ústavněprávního - dle názoru Ústavního soudu - argumentace Nejvyššího správního soudu obstojí. Rozsudek Nejvyššího správního soudu je argumentačně a obsahově logicky přesvědčivě vybudován a pregnantně odůvodněn (č. l. 54-60); jsou v něm dostatečně artikulovány argumenty vážící se k námitkám obsaženým v kasační stížnosti (a následně ve velmi zestručněné podobě v ústavní stížnosti).
Ústavní soud zdůrazňuje, (a to zvláště při srovnání s argumentací uvedenou v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 pod bodem 36. a 39.), že nejen správní soudy, ale ani Ústavní soud neshledal, že v nyní souzené věci trpěl úkon daňové kontroly zásadním nedostatkem, pro který jej lze hodnotit jako ryze formální a proto neústavní úkon. Z obsahu Protokolu o ústním jednání u FÚ dne 14. 1. 2009 (str. 3 dole a str. 4 nahoře; dále jen "Protokol") lze jednoznačně seznat, že po otázce zmocněného zástupce stěžovatelky na důvody provedení daňové kontroly u stěžovatelky FÚ uvedl, že důvodem zahájení kontroly ... je ověření oprávněnosti nároku na odpočet ... ověření osvobozených plnění ... ověření úplnosti účetnictví atd. Ústavní soud v této souvislosti uvádí, že tato sdělení jsou typickými a obvyklými skutečnostmi, jež jsou v kontrolní činnosti daňových úřadů předmětem daňové kontroly a jejich běžné ověření nepředstavuje neobvyklou či snad dokonce šikanózní formu výkonu daňové správy; proto také ustanovení §16 odst. 1 ZSDP nestanoví pro daňovou kontrolu žádné podmínky s výjimkou nezbytně nutného rozsahu, jenž má sloužit dosažení zákonného účelu (srov. §16 odst. 1 věta druhá ZSDP). Ústavní soud navíc v kontextu souzené věci připomíná, že to byla právě stěžovatelka (a nikoli FÚ), kdo řádně a včas neplnil ve sledovaném období roku 2006 a 2007 některé povinnosti v daňovém řízení týkající se podávaní daňových přiznání (pozdní podání daňových přiznání k daní z příjmů právnických osob , resp. chybějící předepsané náležitosti v žádostí o prodloužení lhůt podání, neuhrazení správních poplatků s tím spojených) a daňových nedoplatků. Nelze přehlédnout i to, že se na FÚ předvolaný jednatel stěžovatelky ani nedostavil. Za této situace lze přisvědčit finančnímu úřadu, že to byla právě sama stěžovatelku, která se zařadila mezi rizikové daňové subjekty. Zahájení daňové kontroly u stěžovatelky, pro kterou se FÚ rozhodl a jež přitom byla první kontrolou od roku 1996, tedy od doby její registrace u správce daně, nelze tedy považovat za projev šikany či nerovnosti (stěžovatelčiny diskriminace) v postavení jednotlivých daňových subjektů. Ústavní soud proto dovozuje, že již výše uvedené neplnění daňových povinností v daném stádiu daňového řízení svědčí o odlišnosti této souzené věci od stěžovatelkou připomínaného nálezu Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 1835/07; ten se navíc týkal přezkumu vydaných dodatečných platebních výměrů ve věci uložení daňové povinnosti, jejího přezkumu odvolacím orgánem a následně soudního přezkumu jejich zákonnosti správními soudy; oproti tomu se v nyní souzené věci jedná o stadium, kdy daňová kontrola byla teprve zahajována.
Od důvodu výběru určitého subjektu (v souzené věci stěžovatelky) k zahájení daňové kontroly je přitom třeba odlišit zákonem vymezené předpoklady daňové kontroly směřující k správnému stanovení daně, tj. k zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné rozhodné okolnosti (§16 odst. 1 ZSDP). Zcela jinak je pak tomu u vytýkacího řízení, kde "vznik pochybností" o správnosti nebo úplnosti daňového přiznání nebo hlášení nutně vede správce daně k vydání příslušné výzvy (podrobněji srov. §43 odst. 1 ZSDP). Z citovaného ustanovení lze proto jednoznačně dovodit, že v případě ,kdy takové pochybnosti nevzniknou (nejsou), správce daně nemůže takovou výzvu ani vydat. (Poznámka: To se v souzené věci také nestalo.) To lze ostatně přehledně a jednoznačně seznat z citovaného Protokolu, kdy na otázku zmocněného zástupce stěžovatelky, zda "existují nějaké pochybnosti o některém údaji uváděném společností E.T. Holding s.r.o.?" správce daně odpověděl "Ne. Žádné specifické nejsou". FÚ tedy při zahájení daňové kontroly stěžovatelce jednoznačně sdělil, že "pochybnosti o některém údaji uváděném společností E.T. Holding s.r.o." ve vztahu k předmětu kontroly, tj. zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně nejsou dány. Toto konstatování správce daně bylo - vzhledem k zahájení toliko daňové kontroly a zákonným podmínkám uvedeným v §16 odst. 1 ZSDP - zcela namístě. (Poznámka: Jinými slovy, neexistence těchto pochybností sama o sobě legitimitu daňové kontroly nezpochybňuje.)
Proto nezbývá než uzavřít, že zmocněnému zástupci stěžovatelky byly důvody zahájení daňové kontroly sděleny, byly vyjádřeny v Protokolu, a FÚ konstatoval, že nejsou specifické pochybnosti o některém daňovém údaji uváděném stěžovatelkou. V případě stěžovatelkou uváděného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byla situace týkající se zahájení daňové kontroly jiná; v tehdy souzené věci (bod 36. uvedeného nálezu) bylo totiž argumentováno zjištěným nedostatkem apriorních důvodů k zahájení daňové kontroly, absentovalo jejich sdělení stěžovateli a konečně také chybělo jejich vyjádření v protokolu o ústním jednání. Proto Ústavní soud nemůže stěžovatelce přisvědčit, pokud se odvolává na citovaný nález Ústavního soudu; byly to důvody tam uvedené pod bodem 36., které tehdy - dle názoru Ústavního soudu - vedly k neústavnosti úkonu daňové kontroly (Poznámka: přesněji zahájení daňové kontroly). Taková situace však v právě souzené věci - jak bylo ostatně výše zdůrazněno - nenastala.
Ze všech výše uvedených důvodů Ústavní soud v této souzené věci stěžovatelkou namítanou nezákonnost v postupu FÚ, který respektoval rámec daný §16 odst. 1 (daňová kontrola), §1 odst. 2 a §2 odst. 2 ZSDP, ani protiústavnost neshledal.
Ústavní soud v daných souvislostech připomíná i argumentaci Nejvyššího správního soudu, která se týká pojetí kontroly ve státní správě a preventivního významu daňové kontroly, a to v kontextu legitimního cíle/zájmu státu na výběru daní za současného respektování proporcionality prostřednictvím standardů/požadavků kladených na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly a dostatečně aplikovaných v judikatuře.
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu tedy z Ústavou stanoveného rámce nevybočuje. Nejvyšší správní soud se jednotlivými námitkami stěžovatelky obsaženými v kasační stížnosti (a následně ve zkratkovité a neúplné podobě v ústavní stížnosti) velmi podrobně zabýval. Do jeho závěrů Ústavnímu soudu zásadně nepřísluší zasahovat, neboť v jeho argumentaci žádný protiústavní exces spatřovat nelze. Ústavní soud opakuje, že ani Nejvyšší správní soud, ani on sám - jak již uvedl - neshledaly v postupu FÚ nezákonnost či protiústavnost, což se ostatně projevilo také v obsahovém a argumentačním koncipování ústavní stížnosti a v reálně patrném deficitu ústavněprávní argumentace. Je to také posledně uvedený důvod, který svědčí o tom, že v souzené věci byl stěžovatelčin odkaz na citovaný nález Ústavního soudu účelový a vzhledem k důslednému respektování zákonnosti v postupu FÚ i zavádějící. Citovaný nález Ústavního soudu se týkal posouzení zákonnosti a ústavnosti věci za situace odlišné, kdy při tvrzeném zahájení daňové kontroly absentovaly náležitosti jejího řádného zahájení. Jinou by pochopitelně byla otázka posouzení takového postupu správce daně při zahájení daňové kontroly, pro jehož ústavněprávní posouzení by prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu již nestačily (bod [35] napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu) a Ústavní soud by na danou situaci ve své judikatuře reagovat musel.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. listopadu 2010
Vojen Güttler v. r.
předseda senátu Ústavního soudu