ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.3.2020:38
sp. zn. 10 Afs 3/2020 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: Nečtinská realitní a. s.,
Nečtiny 216, zastoupené advokátem Mgr. Petrem Pařilem, Škárova 809/16, Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 28. 3. 2019, čj. 13215/19/5200-11435-711868, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 12. 2019, čj. 57 Af 16/2019-36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Sporná otázka v této věci se týká speciální (delší) lhůty pro stanovení daně
podle §38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zůstává tato lhůta zachována,
i když je daňová ztráta později zrušena dodatečným daňovým přiznáním, nebo se v takovém
případě použije obecná (kratší) lhůta podle §148 odst. 1 daňového řádu?
[2] Žalobkyni vznikla v roce 2012 daňová ztráta; odečet části ztráty uplatnila v následujícím
zdaňovacím období roku 2013. V září 2017 však podala dodatečné daňové přiznání k dani
z příjmů za rok 2012, v němž naopak vykázala daň (tj. původně uplatněnou ztrátu zrušila).
Tato daň jí také byla následně vyměřena. Finanční úřad pro Plzeňský kraj (správce daně) krátce
předtím (18. 8. 2017) vyzval žalobkyni, aby podala dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů
za rok 2013, a když nereagovala, daň (a penále) jí doměřil dodatečným platebním výměrem
ze dne 18. 4. 2018. Podle žalobkyně tak správce daně učinil po uplynutí lhůty pro stanovení daně,
proto podala proti jeho výměru odvolání. Žalovaný odvolání zamítl.
[3] Proti rozhodnutí o odvolání podala žalobkyně žalobu, kterou krajský soud také zamítl.
[4] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
V ní namítá, že správce daně jí v roce 2018 nemohl doměřit daň za rok 2013, protože již uplynula
lhůta pro stanovení daně (§148 odst. 1 daňového řádu). Nesouhlasí s tím, že se lhůta
pro stanovení daně určí podle speciálního §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Domnívá se,
že taková prodloužená lhůta se vztahuje pouze na porušení povinností v příčinné souvislosti
s daňovou ztrátou (o nic takového tu ale nešlo). Opačný výklad by zakládal neodůvodněnou
nerovnost mezi stěžovatelkou a jinými daňovými subjekty.
[5] Krom toho stěžovatelka dodatečným daňovým přiznáním z roku 2017 zrušila daňovou
ztrátu vykázanou za zdaňovací období roku 2012, a její oprávnění uplatnit daňovou ztrátu
ve smyslu §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů tak zaniklo ex tunc. I pokud tak na stěžovatelku
někdy dopadala prodloužená lhůta pro stanovení daně, přestalo to být možné poté,
co jí za období roku 2012 byla doměřena daň. Výklad, který zastává krajský soud, je možný
až od novelizace účinné od 1. 7. 2017 (Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu namísto Lze-li uplatnit
daňovou ztrátu).
[6] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s obsahem rozsudku krajského
soudu. Zdůraznil, že se speciální úprava lhůty pro stanovení daně uplatní bez ohledu na to,
zda a jakou souvislost s daňovou ztrátou má. Dále uvedl, že podání dodatečného daňového
přiznání, v důsledku kterého je zrušena daňová ztráta, nemůže ovlivnit běh lhůty
podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů; ze zákona žádná taková spojitost neplyne.
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Podle §148 odst. 1 daňového řádu nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně,
která činí tři roky.
[9] Pro běh zvláštní (delší) lhůty podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je rozhodné
zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla – zde tedy zdaňovací období roku 2012.
V té době platilo:
Lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období,
v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření
jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze
tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací
období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
[10] Toto ustanovení bylo změněno zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony
v oblasti daní, a s účinností od 1. 7. 2017 zní
takto:
Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně
ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové
přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta
stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu
nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období,
ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
[11] Podle důvodové zprávy k bodu 193 (§38r odst. 2 věta první) zákona č. 170/2017 Sb. má
úprava za cíl
jednoznačně potvrdit, že v případě dodatečného zrušení daňové ztráty na základě dodatečného
daňového přiznání nebo daňové kontroly zůstává zachována lhůta pro stanovení daně
podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Úpravou současné textace první věty §38r odst. 2
zákona o daních z příjmů bude zabráněno pochybnostem, zda u poplatníka, kterému byla zrušena původně
vyměřená daňová ztráta, lze po uplynutí standardní lhůty pro stanovení daně dané daňovým řádem podat
dodatečné daňové přiznání nebo zahájit daňovou kontrolu. Klíčové pro běh lhůty podle §38r odst. 2 zákona
o daních z příjmů je, že daňová ztráta byla poplatníkovi původně vyměřena a mohla být v nějakém období
odečtena od základu daně.
Změna oproti původnímu znění §38r odst. 2 spočívá ve slovech, která jsou v citaci v bodě [10]
ztučněna. Původně zde zákon uváděl v přítomném čase „lze (lze-li) uplatnit daňovou ztrátu“,
nyní používá čas minulý: „bylo (bylo-li) možné uplatnit daňovou ztrátu“.
[12] Stěžovatelka v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2012 vykázala daňovou
ztrátu. Tu mohla uplatnit ještě v následujících pěti zdaňovacích obdobích, tedy v letech 2013
až 2017 (§34 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Pro všechna uvedená zdaňovací období platí,
že lhůta pro stanovení daně končí dnem 31. 3. 2021, neboť tímto dnem končí lhůta
pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2017 (§38r odst. 2 zákona o daních z příjmů).
NSS se proto ztotožňuje s krajským soudem, že lhůta pro stanovení (a tedy i doměření) daně byla
zachována i ke dni 18. 4. 2018, kdy správce daně vydal dodatečný platební výměr (bod 30
rozsudku krajského soudu).
[13] Krajský soud má pravdu i v tom, že podání dodatečného daňového přiznání,
v jehož důsledku bude zrušena daňová ztráta, nemění nic na tom, že se tu použije speciální lhůta
pro stanovení daně podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů (bod 33 rozsudku krajského
soudu). Stěžovatelka ve své argumentaci zdůrazňuje faktický výsledný stav – tj. to, že ztráta,
která jí původně vznikla, byla později zrušena. Výsledný stav však není pro uplatnění delší
prekluzivní lhůty rozhodný. Podstatná je naopak jen výchozí situace, tj. to, že ztráta vznikla
a že bylo možné ji uplatnit kdykoli během pěti následujících let.
[14] NSS ani nepokládá za rozhodující, zda zákon formuluje potřebnou podmínku slovy „lze“,
nebo „bylo-li možné“. Obě výše uvedená znění zákona se od sebe liší jen v tom, z jakého časového
bodu pohlížejí na dobu pěti zdaňovacích období, během nichž lze ztrátu uplatnit. Starší znění
hledělo na toto období perspektivně, tj. z pohledu nultého roku, a říkalo: vznikne-li během
následujících let možnost uplatnit daňovou ztrátu, skončí prekluzivní lhůta k okamžiku…
Novější znění je formulováno retrospektivně: vznikla-li během uplynulého rozhodného období
možnost uplatnit daňovou ztrátu, skončí prekluzivní lhůta k okamžiku… Rozdíl je ale právě jen
ve formulaci. Oběma zněním je společné, že vážou délku prekluzivní lhůty na skutečnost,
která stojí na jejím počátku (možnost odečíst daňovou ztrátu) – nikoli na skutečnost, která možná
nastane v jejím průběhu (zrušení již uplatněné daňové ztráty). Jedině taková konstrukce lhůty je
logická a ctí právní jistotu. Obecně do běhu lhůt mohou vstupovat různé právní skutečnosti,
které ji staví, přerušují nebo prodlužují. Z povahy věci však není možné, aby jednou rozběhlá
prekluzivní lhůta byla zkrácena jen v důsledku právního jednání jedné ze stran právního vztahu.
To by popíralo vlastní smysl lhůty jako institutu, kterým zákonodárce určuje oběma stranám
vztahu meze pro jejich jednání (nebo stanoví důsledky plynoucí z jejich nečinnosti).
[15] Pokud výsledný stav (tj. že daňová ztráta byla nakonec zrušena) není pro běh delší
prekluzivní lhůty určující, tím méně lze připustit, aby zrušení daňové ztráty působilo ex tunc,
jak to stěžovatelka navrhuje. Z výše popsaného stavu je zřejmé, že lhůta pro stanovení daně
za rok 2013 měla správci daně uplynout až v březnu 2021, na stěžovatelku se s výzvou k podání
daňového přiznání obrátil v srpnu 2017. Teprve poté zrušila stěžovatelka daňovou ztrátu za rok
2012. Správce daně tedy při své činnosti nijak nepochybil a postupoval podle pravidel,
která stěžovatelka sama nastavila. Pokud by pozdější zrušení daňové ztráty mohlo působit ex tunc,
znamenalo by to, že daňový subjekt může svým neočekávaným úkonem v samém závěru osmileté
prekluzivní lhůty zmařit úsilí o stanovení daně ve správné výši, které správce daně po dobu
posledních pěti let legálně vyvíjel. Takový stav zákonodárce nezamýšlel a nebyl by to ani výklad
spravedlivý. Ustanovení §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů dává daňovému subjektu určitou
výhodu (možnost uplatnit daňovou ztrátu v několika letech po sobě jdoucích), ale výměnou za to
ho po delší dobu vystavuje nejistotě běžící prekluzivní lhůty. Tento vztah mezi výhodou
a nevýhodou je podle NSS vyvážený; řešení, které navrhuje stěžovatelka, by naopak mířilo
k tomu, aby si daňový subjekt odnesl výhody, nevýhod se zbavil a připravil správce daně
o možnost na to reagovat (postavil by ho do situace, v níž by se náhle prekluzivní lhůta ukázala
jako již dávno uplynulá, i když takový následek nebylo možné předvídat).
[16] Správnost výkladu zastávaného všemi dosud rozhodujícími orgány plyne také z důvodové
zprávy citované výše v bodě [11]. Ustanovení §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů bylo v roce
2017 formulačně zpřesněno právě za účelem vyjasnění případů, kdy byla daňová ztráta později
zrušena. Nová formulace neznamená, že dříve zákon říkal něco zcela odlišného: zákon říká
od začátku totéž, jen nyní je to lépe vyjádřeno.
[17] NSS dále souhlasí s tím, že prodloužená lhůta pro stanovení daně slouží daňovému
subjektu mimo jiné k tomu, aby mohl podat dodatečné daňové přiznání nebo mohl požádat
o obnovu řízení v delší než obecné lhůtě. To samo o sobě také není v příčinné souvislosti
s daňovou ztrátou, a přesto je to důsledkem jednou uplatněné daňové ztráty (bod 33 rozsudku
krajského soudu). Stěžovatelka se proto mýlí v tom, že se lhůta vztahuje jen na porušení
povinností v příčinné souvislosti s daňovou ztrátou. Zákon je formulován obecně a žádnou
takovou příčinnou souvislost z něj nelze dovodit.
[18] Stěžovatelčiny námitky tak nemohou uspět. Správce daně doměřil daň a uložil povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve lhůtě k tomu určené, a tedy plně v souladu se zákonem
o daních z příjmů. NSS proto kasační stížnost zamítl.
[19] Stěžovatelka neměla v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení; žalovanému nevznikly v tomto řízení náklady, které by se vymykaly z jeho běžné
úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. srpna 2021
Ondřej Mrákota
předseda senátu