ECLI:CZ:NSS:2018:10.AFS.42.2017:30
sp. zn. 10 Afs 42/2017 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyň Michaely
Bejčkové a Daniely Zemanové v právní věci žalobce: M. V., zast. Ing. Ladislavem Kubicou,
daňovým poradcem, se sídlem Rokycanova 1929, Sokolov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, ve věci rozhodnutí žalovaného ze dne
13. 10. 2015, čj. 33303/15/5100-41454-711335, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 11. 2016, čj. 57 Af 25/2015-56,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 11. 2016, čj. 57 Af 25/2015-56, se ru š í a věc
se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Platebním výměrem ze dne 17. 6. 2011 vyměřil Finanční úřad pro Karlovarský kraj
(dále jen „správce daně“) žalobci DPH ve výši 10 662 Kč. Žalovaný zamítl žalobcovo odvolání
proti tomuto platebnímu výměru. Na základě rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne
26. 3. 2014 ve věci 57 Af 40/2012 však žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 7. 2014 změnil původní
rozhodnutí správce daně a stanovil žalobci nadměrný odpočet ve výši 312 862 Kč k datu
26. 7. 2010 (v souladu s obsahem žalobcova daňového přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2010).
[2] Žalobce podal dne 11. 8. 2014 u správce daně námitku podle §159 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a stížnost na postup správce daně podle §261 daňového řádu,
ve které se domáhal uvedení stavu osobního daňového účtu do souladu s rozsudkem krajského
soudu. Podáním ze dne 5. 11. 2014 se pak žalobce domáhal úroku z neoprávněného jednání
správce daně podle §254 odst. 1 daňového řádu. Správce daně tato dvě podání posoudil jako
námitku podle §159 daňového řádu, kterou rozhodnutím ze dne 25. 2. 2015 zamítl.
[3] Proti rozhodnutí o námitce podal žalobce odvolání, žalovaný jej však zamítl rozhodnutím
ze dne 13. 10. 2015. Žalobci nikdy nevznikl vratitelný přeplatek, který by měl správce daně
neoprávněně k dispozici, neboť nikdy neuhradil daň ve výši 10 662 Kč, kterou správce daně
stanovil zrušeným platebním výměrem. V období od vydání tohoto platebního výměru
do vyměření nadměrného odpočtu (tj. od 17. 6. 2011 do 2. 7. 2014) bylo žalobci povoleno
posečkání s placením daně formou splátek na celkový daňový nedoplatek, který výrazně
převyšoval jak stanovenou DPH, tak následně přiznaný nadměrný odpočet. Platby, které žalobce
učinil do 2. 7. 2014, pak správce daně použil na úhradu jiných nedoplatků, které byly evidovány
na žalobcově daňovém účtu.
[4] Žalobce proti tomuto rozhodnutí podal žalobu u krajského soudu. Ten žalobě vyhověl,
rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Správce daně v odůvodnění
rozhodnutí argumentoval započtením nedoplatků na žalobcově osobním daňovém účtu, neuvedl
však, ve vztahu k čemu byly započítány, kdy byly započítány, jak se v záznamech na daňovém
účtu projevil rušící rozsudek krajského soudu ve vztahu k výši úroku a vůči jaké částce bylo
provedeno jaké započtení. Žalovaný se pak ztotožnil se závěry správce daně, ale neoznačil žádné
konkrétní listiny ani konkrétní skutková zjištění, která by z nich vyplývala. Krajský soud proto
nemohl přezkoumat správnost tvrzení správce daně o tom, že žalobci nevznikl nárok na úrok
z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu §254 odst. 1 daňového řádu. K právnímu
posouzení věci pak krajský soud uvedl, že pokud soud zrušil rozhodnutí správce daně a žalobci
vznikl nárok na nadměrný odpočet na DPH, je náhrada, kterou musí daňový subjekt dostat,
sankcí za nezákonnost, které se správce daně dopustil v průběhu daňového řízení. K tomu soud
odkázal na rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34.
II. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[6] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že jeho rozhodnutí
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Předmětem sporu bylo dle stěžovatele to,
zda žalobci vznikl v souvislosti se změnou platebního výměru nárok na úrok z neoprávněného
jednání správce daně, který je koncipován jako náhrada za dobu, po kterou měl správce daně
v dispozici platbu provedenou na základě nezákonného rozhodnutí. Z toho je zřejmé, že se mělo
jednat o úrok z vyměřené daně ve výši 10 662 Kč. Stěžovatel v napadeném rozhodnutí uvedl,
že žalobci bylo povoleno posečkání úhrady daňových nedoplatků na DPH ve výši 718 181 Kč,
což významně převyšuje jak daň stanovenou platebním výměrem, tak výši nadměrného odpočtu,
který byl žalobci přiznán. Nebylo nutné, aby se stěžovatel dál podrobně zabýval tím, vůči jaké
částce správce daně provedl jaké konkrétní započtení, neboť správce daně má povinnost
převádět přeplatky na případné nedoplatky na osobním daňovém účtu daňového subjektu.
Stěžovatel nesouhlasí ani s výtkou, že neoznačil listinné důkazy, ze kterých vycházel.
Z rozhodnutí je zřejmé, že vycházel ze stavu osobního daňového účtu žalobce, jehož archivní
sestava je součástí správního spisu a ze kterého je patrný stav a pohyb osobních daňových účtů
žalobce ve vztahu k DPH v rozhodném období.
[7] Rozsudek krajského soudu je pak podle stěžovatele ve vztahu k právnímu posouzení věci
nepřezkoumatelný, neboť soud se spokojil pouze s odkazem na rozsudek NSS ze dne
25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34 (dále jen „Kordárna“). V tomto případě však NSS posuzoval
vznik nároku daňového subjektu na úrok z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového
řádu. Ve věci žalobce se jedná o použití §254 odst. 1 daňového řádu, proto se zmíněný rozsudek
na tuto věc nevztahuje. Kromě tohoto rozsudku krajský soud neuvedl žádné další důvody,
proč považoval závěry stěžovatele za nesprávné. Nemůže obstát závěr soudu, že se zde jedná
o náhradu za nezákonnost, které se správce daně dopustil při daňovém řízení, neboť z §254
odst. 6 daňového řádu vyplývá, že úrok z neoprávněného jednání představuje paušalizovanou
náhradu škody; k jejímu uplatnění je však třeba splnit podmínky uvedené právě v §254 odst. 1
daňového řádu.
[8] Žalobce navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl, neboť podle jeho názoru musí být
daňový subjekt odškodněn za neoprávněně zadržené prostředky – zde nepřiznáním nároku
na nadměrný odpočet, což představuje škodu na majetku, kterou způsobil správní orgán
a kterou je povinen dle daňového řádu nahradit.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] NSS se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
pro nedostatek důvodů. Pokud by totiž rozsudek krajského soudu trpěl takovou vadou,
mohlo by to znamenat, že NSS nebude moci přezkoumat další stěžovatelovy námitky;
sama o sobě by pak tato vada odůvodnila zrušení napadeného rozsudku.
[11] Tato námitka je důvodná. Krajský soud dostatečně neodůvodnil svůj rozsudek v části,
která se týká hmotněprávního hodnocení věci – pouze převzal argumentaci a závěry z věci
Kordárna. Tento postup pak okomentoval tak, že se jedná o obdobnou věc, a je zde proto třeba
postupovat analogicky. NSS však souhlasí se stěžovatelem, že rozsudek ve věci Kordárna
se vztahuje k §155 odst. 5 daňového řádu, a v nyní projednávané věci se řeší výlučně použití
§254 odst. 1 daňového řádu. Ve věci Kordárna daňovému subjektu vznikl nárok na vyplacení
vratitelného přeplatku na jeho daňovém účtu, neboť po právu vykázal nadměrný odpočet
a zároveň neměl jiné daňové nedoplatky. Z tohoto přeplatku daňovému subjektu poté náležel
úrok jako „cena“ za to, že mu správce daně vratitelný přeplatek poukázal až po uplynutí přiměřené
lhůty k jeho vrácení. Tím, že správce daně tento přeplatek zadržoval po dobu dlouhotrvajícího
vytýkacího řízení (nyní postupu k odstranění pochybností), znemožnil daňovému subjektu
s touto částkou disponovat, což mohlo mít dopady do jeho hospodářské činnosti.
[12] V této věci však (podle dosavadních zjištění finančních orgánů, která krajský soud
nevyvrací) žalobci nevznikl vratitelný přeplatek, se kterým by neměl možnost disponovat
a ze kterého by se následně měl počítat úrok z neoprávněného jednání správce daně. Další rozdíl
spočívá v tom, že úrok podle §155 odst. 5 daňového řádu (o který šlo ve věci Kordárna) náleží
daňovému subjektu za dlouhodobé zadržování nadměrného odpočtu při postupu k odstranění
pochybností – tedy v situaci, kdy správce daně svým rozhodnutím (platebním výměrem) nepopřel
obsah daňového přiznání, pouze zatím neví, zda je toto daňové přiznání správné. V této věci
se však žalobce domáhá úroku za neoprávněné zadržování nadměrného odpočtu správcem daně,
který dospěl ve svém platebním výměru k závěru, že daňovému subjektu nadměrný odpočet
nenáleží. Tento závěr poté krajský soud shledal nesprávným v rozsudku ze dne 26. 3. 2014.
[13] Krajský soud se nezamýšlel nad tím, že skutkové okolnosti jsou v těchto případech
odlišné, a ačkoli na to stěžovatel upozorňoval, soud neuvedl, proč s jeho argumentací nesouhlasí.
Pokud krajský soud shledal podobnost mezi těmito dvěma případy, měl konkrétně uvést,
v čem jsou si podobné a proč je vhodné použít argumentaci z věci Kordárna, a to i v případě,
že žalobci nevznikl vratitelný přeplatek. Zcela tak chybí právní úvaha, kterou se má stěžovatel
řídit v dalším řízení. Tím krajský soud zatížil svůj rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti
pro nedostatek důvodů (k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44,
č. 689/2005 Sb. NSS). Tato vada zároveň znemožňuje NSS zabývat se hmotněprávní podstatou
věci, tedy tím, zda žalobci měl, či neměl být vyplacen úrok, a případně z jaké částky.
[14] I pokud by krajský soud dospěl k závěru, že úrok z neoprávněného jednání správce daně
daňovému subjektu nenáleží, jestliže tu není vratitelný přeplatek (čímž by se vyloučilo použití
rozsudku ve věci Kordárna), souhlasí NSS s krajským soudem v tom, že stěžovatel (resp. správce
daně) měl podrobně a přehledně doložit a vysvětlit, kdy, vůči jaké daňové povinnosti a vůči jaké
částce provedl započtení na žalobcově osobním daňovém účtu a jak se na daňovém účtu projevil
rozsudek ze dne 26. 3. 2014 rušící platový výměr ze dne 17. 6. 2011. Tento důvod,
pro který krajský soud též zrušil rozhodnutí žalovaného, tedy obstojí.
[15] Pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně je třeba současně splnit
dvě podmínky. První je existence rozhodnutí o stanovení daně, které bylo zrušeno, změněno
či prohlášeno za nicotné, a to buď pro nezákonnost, nebo z důvodu nesprávného úředního
postupu, popřípadě z obou důvodů současně. Druhou nezbytnou podmínkou je, že na základě
tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním daňový subjekt uhradil peněžitou částku (daň).
[16] Není sporu o tom, že první podmínka je v této věci splněna – platební výměr ze dne
17. 6. 2011 krajský soud zrušil pro nezákonnost. Není však jasné, zda byla splněna také druhá
podmínka. Stěžovatel tvrdí, že žalobce v souvislosti se zrušeným platebním výměrem neuhradil
žádnou částku, a ani sám žalobce netvrdil, že by na jeho základě provedl jakoukoliv platbu.
Současně však stěžovatel uvedl, že žalobce mezi vydáním platebního výměru (2011) a rušícího
rozsudku krajského soudu (2014) hradil určité částky, které pak správce daně převáděl
na žalobcovy jiné nedoplatky na dani. Stěžovatel také tvrdí, že po celé období od vydání
platebního výměru do jeho zrušení evidoval na žalobcově osobním daňovém účtu nedoplatky
mnohem vyšší, než byl přiznaný nadměrný odpočet. V takovém případě by správce daně musel
převést přeplatek představující výši přiznaného nadměrného odpočtu na tyto jiné žalobcovy
nedoplatky, a to k okamžiku vzniku přeplatku.
[17] Z obsahu listin ve spisu, které stěžovatel zmiňoval (archivní sestava žalobcova daňového
účtu), však tato tvrzení nelze jednoznačně ověřit. Archivní sestava je velmi „technickým“
dokumentem, ve kterém se nikdo jiný než správce daně nemůže zorientovat bez doprovodného
slovního výkladu. Stěžovatel ve svém rozhodnutí ze dne 13. 10. 2015 uvádí, že nové rozhodnutí
o odvolání ze dne 2. 7. 2014 bylo dne 2. 8. 2014 zaznamenáno do evidence na žalobcův osobní
daňový účet. Na základě tohoto rozhodnutí byl pak podle stěžovatele nově zaznamenán předpis
ve výši –10 662 Kč se splatností 19. 6. 2012 a předpis ve výši –312 862 Kč se splatností
2. 7. 2014. Krajský soud ani NSS však nemohou tyto závěry potvrdit, protože archivní sestava
neobsahuje žádný pohyb na účtu s datem 2. 8. 2014 (což byla sobota), a ani jinde na tomto listě
archivní sestavy (který zachycuje pohyby mezi 31. 7. a 27. 10. 2014) se nevyskytuje částka
10 662 Kč či 312 862 Kč. Není ani jasné, jak by z této sestavy měla být zřejmá splatnost částek,
protože takový sloupec zde (aspoň podle soudu) není. Nelze ani ověřit tvrzení,
podle nějž správce daně po celé období od vydání platebního výměru do jeho zrušení evidoval
na žalobcově osobním daňovém účtu nedoplatky mnohem vyšší, než byl přiznaný nadměrný
odpočet. Nejstarší archivní sestava (od 30. 9. 2011 do 31. 12. 2012) obsahuje jen částky
nedoplatků (se záporným znaménkem), ovšem například sestava za „měsíc 01 – 13 2014“ (sic)
se skládá téměř výlučně z kladných hodnot ve sloupci „zůstatky“, a často i hodnot statisícových.
[18] Krajský soud tak nemohl přezkoumat, zda u žalobce v období od vydání platebního
výměru do jeho zrušení nevznikl z částky, kterou by v souvislosti s tímto platebním výměrem
zaplatil, vratitelný přeplatek. Správce daně nepochybně svým archivním sestavám rozumí
i bez slovního komentáře; pokud však účastník vznese námitku proti způsobu, jakým správce
daně započetl přeplatky oproti nedoplatkům, je třeba, aby mu to správce daně i slovně
vysvětlil - tedy jaký byl stav účtu před vydáním platebního výměru dne 17. 6. 2011,
po jeho vydání, před vydáním rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2014 a jak se do něj promítlo
toto rozhodnutí.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] Vzhledem k tomu, že závěr krajského soudu ohledně žalobcova nároku na úrok
podle §254 odst. 1 daňového řádu nebyl dostatečně odůvodněn, NSS napadené rozhodnutí
zrušil podle §110 odst. 1 s. ř. s. a věc vrátil soudu k dalšímu řízení. V tomto řízení bude krajský
soud vázán právním názorem NSS. Úlohou krajského soudu tedy bude vysvětlit, zda žalobci
náleží či nenáleží úrok podle §254 odst. 1 daňového řádu i v případě, že by mu na jeho daňovém
účtu nevznikl žádný vratitelný přeplatek. Až poté může zavázat stěžovatele svým právním
názorem pro další řízení.
[20] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2018
Zdeněk Kühn
předseda senátu