ECLI:CZ:NSS:2015:10.AS.187.2014:44
sp. zn. 10 As 187/2014 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Daniely Zemanové,
soudce Miloslava Výborného a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce:
multigate a. s., se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zast. JUDr. Tomášem Vymazalem,
advokátem se sídlem Wellnerova 1322/3c, Olomouc, proti žalovanému: Krajský úřad
Zlínského kraje, se sídlem tř. Tomáše Bati 21, Zlín, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 1. 6. 2012, č. j. KUZL/72943/2011, sp. zn. KUSP/72943/2011/PŽÚ/Du, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 7. 2014,
č. j. 29 Af 83/2012 – 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1.] Kasační stížností se žalobce domáhal zrušení rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
29. 7. 2014, č. j. 29 Af 83/2012 – 60. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl žalobu směřující
proti v záhlaví uvedenému rozhodnutí žalovaného.
[2.] Žalovaný k odvolání žalobce změnil rozhodnutí o přeplatku Městského úřadu
Uherský Brod (dále též „správce poplatku“) ze dne 15. 9. 2011, č. j. OF/1266/11.
Tímto rozhodnutím správce poplatku zamítl žádost žalobce o vrácení vratitelného přeplatku
dle §155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, údajně vzniklého na místním poplatku
za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem
financí dle §10a zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, a obecně závazné vyhlášky
města Uherský Brod č. 9/2003 o místních poplatcích, a to ve výši 15 000 Kč za období
1. 1. 2011 – 31. 3. 2011, za zařízení provozovaná na území města.
[3.] Žalovaný rozhodnutím o odvolání změnil výrok napadeného rozhodnutí správce
poplatku tak, že s ohledem na právní jistotu žalobce řádně označil poplatníka i identifikačním
číslem. V odůvodnění žalovaný zejména uvedl, že pojem „jiné technické herní zařízení“ není neurčitý
a je třeba jej vykládat v souladu se zákonem č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných
hrách, ve znění účinném pro předmětná poplatková období. Technická zařízení pro provozování
sázkových her pomocí terminálů jsou technickým herním zařízením, a to jak ve formě centrální
jednotky a místní kontrolní jednotky, tak ve formě koncového zařízení (interaktivní videoloterní
terminál). Ministerstvo financí vydává povolení nejen pro centrální jednotku a alespoň jedno
koncové zařízení, ale následně i pro další koncová zařízení, a to pro každé z nich samostatně.
Úmyslem zákonodárce bylo zajištění finančních prostředků do rozpočtu obcí zpoplatněním
videoloterních terminálů, ale též omezení negativních vlivů hazardu. Místnímu poplatku
tedy podléhá každé koncové zařízení, které je pomocí dalších dílčích komponentů systému
napojeno na centrální jednotku a ve spojení s ní je schopno realizovat hru od počátku
až do konce. Ačkoliv daňový řád výslovně v §155 neupravuje možnost vydání tzv. negativního
rozhodnutí, nelze konstatovat, že by to nebylo možné.
[4.] Uvedené rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, v níž argumentoval
nezákonností napadeného rozhodnutí. Žalovaný se s odvoláním žalobce vypořádal nesprávně,
nedostatečně se také zabýval tvrzenými odvolacími důvody. Žalovaný také chybně interpretoval
a nesprávně aplikoval příslušná ustanovení zákona o místních poplatcích, zákona o loteriích
a daňového řádu.
[5.] Krajský soud napadeným rozsudkem žalobu zamítl. Žalobce učinil dle krajského soudu
předmětem soudního přezkumu rozhodnutí o žádosti o vrácení vratitelného přeplatku dle §155
daňového řádu, tedy otázku, zda na osobním daňovém účtu žalobce existoval vratitelný
přeplatek. Krajský soud uvedl, že v takovém případě mu nepřísluší, aby se problematikou
vyměření daně (poplatku) zabýval z jiných hledisek, než je vykonatelnost jednotlivých rozhodnutí
o stanovení daně (poplatku) a jejich transformace do jednotlivých předpisů a odpisů na debetní
straně osobního daňového účtu. Žádost o vrácení vratitelného přeplatku není dalším opravným
prostředkem proti rozhodnutí o stanovení daně (poplatku).
[6.] Krajský soud uvedl, že v daném případě žalobce žádost o vrácení vratitelného
poplatku odůvodnil tím, že předmětný místní poplatek uhradil bez zákonného důvodu.
Zároveň však v průběhu správního řízení ani v žalobě netvrdil, že by konkrétní rozhodnutí
o stanovení předmětného poplatku pozbylo vykonatelnosti a přestalo tak být způsobilým
podkladem pro předpis poplatku na debetní straně žalobcova osobního daňového účtu ve smyslu
§150 odst. 1 daňového řádu. Také neuvedl, že by př edmětná poplatková povinnost nebyla
splatná.
[7.] Jde-li o povinnost správce poplatku vydávat platební výměry, krajský soud uvedl,
že správce poplatku měl vzhledem k zaplacení předmětných poplatků za to, že stanovený
(vyměřený) poplatek se neodchyluje od žalobcem ohlášené poplatkové povinnosti, pročež nemusí
žalobci sdělovat výsledek vyměření platebním výměrem (srov. §140 odst. 1 daňového řádu).
Jelikož žalobce nepožádal kvalifikovaným způsobem o vydání platebního výměru, nebylo možné
považovat předmětnou poplatkovou povinnost za spornou. V takovém případě nemá správce
poplatku povinnost platební výměr vydat (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 – 34, publ. pod č. 3096/2014 Sb. NSS).
[8.] Žádosti žalobce o vrácení přeplatku na místním poplatku argumentačně vycházely
z opakovaně prezentovaného právního názoru, že by jím provozovaná jiná technická herní
zařízení neměla být podle §10a zákona o místních poplatcích vůbec zpoplatněna; za této situace
se žalobce domníval, že všechny platby, které správci poplatku zaslal, správce poplatku
přijal bez právního důvodu, a proto by mu je měl vrátit. Jak však krajský soud odůvodnil,
žalobcem zastávaný výklad §10a zákona o místních poplatcích není udržitelný, a proto nebylo
možné vůbec uvažovat, že by žalobci mohl přeplatek na místním poplatku z jím tvrzených
důvodů vzniknout. Jak krajský soud uvedl, konstantní názor správních soudů, od kterého není
důvod se odchýlit, je takový, že interaktivní videoloterní terminál představuje „jiné technické herní
zařízení“ ve smyslu §10a zákona o místních poplatcích. Zpoplatnění proto podléhá každý
koncový terminál, nejen centrální loterní jednotka. Dále vzhledem k tomu, že byla posuzována
otázka přeplatku na daňovém účtu, na věc nemělo vliv to, zda byl poplatek zaplacen po vydání
platebního výměru, či zda šlo o konkludentní vyměření poplatku.
[9.] Krajský soud uzavřel, že místní poplatky byly stanoveny a žalobcem zaplaceny v souladu
s právními předpisy. Dotčenými rozhodnutími tak správce poplatku (a následně ani žalovaný)
nemohl porušit zásadu legality či zneužít pravomoci. Tím spíše pak nelze dospět ani k závěru
o nicotnosti jeho rozhodnutí (a taktéž rozhodnutí žalovaného) z důvodu nedostatku právního
podkladu.
II. Kasační stížnost
[10.] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností napadá rozsudek krajského soudu
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatel rovněž namítal nicotnost
rozhodnutí správce poplatku.
[11.] Nicotnost rozhodnutí stěžovatel považoval za první zásadní vadu rozhodnutí krajského
soudu i správce poplatku. Stěžovatel je přesvědčen, že pokud opakovaně namítá, že jeho zařízení
místnímu poplatku nepodléhají, nemůže správce poplatku rozhodnout o (ne)existenci přeplatku
na místním poplatku, aniž by měl jako podklad pro rozhodnutí k dispozici pravomocný platební
výměr.
[12.] Stěžovatel za zásadní dále označil otázku existence povinnosti platit místní poplatek
za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem
financí podle jiného právního předpisu i za zařízení, která jsou pouze koncovými jednotkami
tzv. centrálního loterního systému (dále též „CLS“). V této souvislosti stěžovatel nesouhlasí
se závěry Nejvyššího správního soudu vyřčenými v rozsudcích ze dne 31. 5. 2013,
č. j. 2 Afs 37/2013-26, a ze dne 6. 8. 2013, č. j. 2 Afs 52/2013-39. Stěžovatel namítal nejasnost
právní úpravy a odmítl směšování pojmů „povoluje“ a „schvaluje“. Je přesvědčen o nutnosti
postupovat při výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení povolované Ministerstvem financí podle jiného
právního předpisu“ podle standardních výkladových metod, tj. za použití výkladu gramatického,
systematického, logického, eventuálně historického a teleologického.
[13.] Gramatickým výkladem došel k závěru, že zpoplatněno může být jen to zařízení,
které je výsledkem technického bádání a umožňuje hru, a které je povoleno ministerstvem.
Z logického výkladu dovozuje, že §10a zákona o místních poplatcích zpoplatňuje výherní hrací
přístroje (dále též „VHP“) na straně jedné, a jiná technická herní zařízení (dále též „JTHZ“)
povolená Ministerstvem financí na straně druhé. Zákon o loteriích však o vydávání povolení
k JTHZ výslovně nehovoří; §17 až §19 zákona o loteriích předpokládají vydávání povolení
k provozování jednotlivých VHP a §50 odst. 3 téhož zákona vydávání povolení loterií a jiných
podobných her. Stěžovatel tak shrnuje, že ministerstvo na základě zákona o loteriích povoluje
pouze loterie a jiné podobné hry, výherní hrací přístroje, tomboly, kursové sázky a sázkové hry
v kasinu. A contrario je tedy vyloučena pravomoc ministerstva vydávat povolení k provozování
JTHZ. Pokud je zpoplatňování VHP a JTHZ upraveno týmž ustanovením zákona o místních
poplatcích, stěžovatel (za použití argumentu a simili) dovozuje, že jsou-li zpoplatňovány VHP,
jejichž provozování je povoleno podle zákona o loteriích, měla by zpoplatnění podléhat
pouze ta JTHZ, která jsou taktéž povolována ministerstvem.
[14.] Stěžovatel zároveň opětovně a obsáhle vytkl celkovou nejasnost právní úpravy,
včetně novel zákona o místních poplatcích, spočívající především v nejasnosti pojmu „výherní hrací
přístroj“ a jeho dopadu na interaktivní videoloterní terminály (VLT). S odkazem na zákon
o loteriích stěžovatel dovozuje, že poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj podléhá každý
povolený hrací přístroj, nikoli tedy hrací přístroj, prostřednictvím kterého jsou provozovány
sázkové hry. V případě VLT je takto povolováno v souladu s §50 odst. 3 zákona o loteriích
provozování loterie nebo jiné podobné hry, a nikoli provozování výherního hracího
přístroje, který podléhá místnímu poplatku. Navíc zákon o loteriích ani zákon o místních
poplatcích žádným způsobem neupravuje pojem „jiné technické herní zařízení“, přičemž má-li být
jeho provozování zpoplatněno, musí zákon o loteriích přinejmenším stanovit, že Ministerstvo
financí vydává povolení k provozování jiného technického herního zařízení či zařízení,
které by pod tento pojem spadalo.
[15.] Další série námitek, s nimiž se podle tvrzení stěžovatele krajský soud nevypořádal,
se týkala technických aspektů jím provozovaných zařízení a nemožnosti je subsumovat
pod pojem jiné technické herní zařízení z tohoto důvodu. Provozování loterie nebo jiné podobné
hry je prováděno prostřednictvím centrálního loterního systému (CLS), což je funkčně
nedělitelné technické zařízení, kterým je elektronický systém tvořený centrální řídící jednotkou,
místní kontrolní jednotkou a neomezeným počtem připojených koncových interaktivních
videoloterních terminálů, tvořící po funkční stránce jeden celek. Interaktivní videoloterní
terminál je pouze jednou z částí CLS. Při srovnání s VHP je zřejmé, že se jím rozumí
kompaktní, funkčně nedělitelné a programově řízené technické zařízení s ovládáním určeným
jen pro jednoho hráče. Vzhledem ke spojení pojmů výherní hrací přístroj a jiné technické herní
zařízení do téhož ustanovení zákona o místních poplatcích stěžovatel předpokládá, že se jedná
o zařízení podobná, příbuzná. Z tohoto důvodu by měla být dána kompaktnost a funkční
nedělitelnost i v případě JTHZ, přičemž tyto vlastnosti je nutné odvodit od průběhu sázkového
procesu, kterým se rozumí vklad finančních prostředků do hry, uzavření sázky, průběh jednotlivé
hry a její výsledek. VHP i JTHZ by tedy měly být schopny uskutečnit všechny tyto prvky
sázkového procesu. Fakticky však VLT není funkčně nedělitelným technickým
zařízením (slouží jen jako zobrazovací zařízení, ale k vygenerování prohry či výhry dochází
v CLS) a sám o sobě nemůže sloužit k provozování loterií, což vyplývá také z vymezení CLS
v jednotlivých rozhodnutích ministerstva.
[16.] Z důvodu zákonných nejasností a rozličných výkladů pak stěžovatel opakovaně
a na více místech upozornil na nutnost postupu dle zásady in dubio pro libertate (in dubio mitius).
Krajský soud se podle jeho názoru s uvedenou žalobní námitkou vypořádal nesprávně.
[17.] Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k novému řízení.
III. Vyjádření ke kasační stížnosti
[18.] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, se že s názory stěžovatele
neztotožňuje. Napadený rozsudek byl vydán v souladu se zákonem a nepřezkoumatelností netrpí.
K námitkám stěžovatele, které jsou totožné s již dříve uplatněnými námitkami, žalovaný odkázal
na své vyjádření k žalobě a na odůvodnění napadeného rozsudku.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19.] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
[20.] Soud následně přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[21.] Při posuzování kasační stížnosti musel soud vzít v potaz skutečnost, že usnesením ze dne
24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 – 34, publ. pod č. 3096/2014 Sb. NSS, rozšířený senát posuzoval
právní otázku, kterou stěžovatel rovněž činí spornou, a to, zda má správce poplatku
povinnost vydat platební výměr v situaci, kdy poplatník vyjádří nesouhlas s placením poplatku,
nicméně z důvodu opatrnosti zároveň místní poplatek za hrací přístroje zaplatí ve výši,
která vyplývala z obecně závazné vyhlášky, a zda v případě nevydání takového platebního výměru
dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku, proti němuž lze platně podat odvolání.
[22.] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu konstatoval, že judikatura ,,(srov. zejména
rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147) dospěla k jednoznačnému
závěru, že vyměřit daň bez vyhotovení řádného platebního výměru lze jen za předpokladu, že se vyměřená daň
shoduje s výší daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, a že si daňový subjekt může být vždy jist výší
takto vyměřené daně. Znamená to také a contrario, že vždy, když chce správce daně vyměřit daň ve výši odchylné
od té, která je uvedena v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém přiznání, musí vydat platební
výměr (dodatečný platební výměr) a doručit jej daňovému subjektu; teprve doručením se stává toto rozhodnutí
právně účinným. (…) Oprávnění správce daně nesdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření může být
vyhrazeno pouze případům, které nejsou žádným způsobem sporné. Pokud i v tomto případě požádá daňový
subjekt o sdělení výsledku vyměření, pak v souladu se závěry rozšířeného senátu uvedenými v usnesení
č. j. 5 Afs 92/2008 – 147 má takový úkon toliko informativní povahu. V případě jakýchkoliv pochybností
ohledně výsledné povinnosti, tj. pochybností jak na straně správce daně (vytýkací řízení), tak na straně daňových
subjektů (nesouhlas s deklarovanou výší daňové povinnosti), bylo na místě vydat platební výměr podle §46 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků. (…) [D]aňový řád již nepředpokládá možnost stanovení daně bez vydání
rozhodnutí, avšak stále stanoví fikci jeho doručení. Pokud tedy dojde správce daně podle současné právní úpravy
k závěru, že se vyměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně sice vyhotoví
platební výměr, avšak nezašle jej daňovému subjektu. Pouze jej založí do spisu.“.
[23.] V souvislosti s druhou předkládanou otázkou, tj. zda v případě nevydání platebního
výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku, proti němuž lze platně podat
odvolání, rozšířený senát konstatoval, že ani za účinnosti zákona o správě daní a poplatků
nedocházelo k „samovyměření daně“, což podpořil odkazem na své usnesení ze dne 27. 7. 2010,
č. j. 5 Afs 92/2008 – 147, publikované pod č. 2137/2010 Sb. NSS, a dále uvedl: „[53] Vyměření
dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků tedy není konkludentním, tj. mlčky učiněným,
nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně
neprojevujícím způsobem vyměření daně. Předchází mu jednak úvaha správce daně o tom, zda se vyměřená daň
odchyluje či neodchyluje od daně tvrzené a tato úvaha, resp. výše vyměřené daně, musí být stvrzena na zadní straně
přiznání vyznačením podpisu příslušného pracovníka správce daně a otiskem úředního razítka.
[54] Daňový řád fikci vydání platebního výměru opustil, konkludentní vydání platebního výměru
tedy vůbec nepřipadá v úvahu.
[55] Druhé otázce předkládajícího senátu, zda v případě nevydání poplatníkem požadovaného platebního
výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku podle §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatku či §140 daňového řádu, z výše uvedených důvodů přisvědčit nelze. Důsledkem eventuální
nečinnosti správce poplatku nemůže být „fiktivní platební výměr“, o jehož zákonnost by se následně vedl spor.
Požádá-li poplatník o vydání platebního výměru za podmínek uvedených v tomto usnesení, je povinností správce
místního poplatku požadovaný platební výměr vydat.“.
[24.] Z výše uvedených závěrů rozšířeného senátu lze dovodit, že pro řízení ve věcech
místních poplatků se subsidiárně použije daňový řád; což je v souladu s požadavkem na právní
ochranu daňového subjektu nutno vykládat tak, že v případě sporné poplatkové povinnosti byl,
resp. je správce poplatku povinen vydat platební výměr dle §139 nebo §147 odst. 1 daňového
řádu.
[25.] Nejvyšší správní soud při posuzování věci nyní projednávané vycházel z výše uvedených
závěrů rozšířeného senátu; musel však rovněž brát v potaz skutkový stav věci a zejména předmět
přezkumu. V případě posuzovaném rozšířeným senátem poplatník splnil povinnost ohlásit
správci poplatku existenci provozovaných herních zařízení dle příslušné obecně závazné vyhlášky
a zároveň uvedl důvody, pro které nemají dle jeho názoru tato herní zařízení podléhat místnímu
poplatku. Někteří místně příslušní správci platební výměry nevydali, pouze poplatníka upozornili,
jakou formou může provést platbu místního poplatku, někteří naopak platební výměr vydali
a řádně jej doručili. Poplatník sporné poplatky uhradil, neboť se obával, že v případě včasného
nezaplacení poplatku by mu správci poplatků mohli vyměřit až trojnásobek původní výše
místního poplatku podle §11 zákona o místních poplatcích. Ve všech případech podal poplatník
odvolání, v případech, kdy žádný platební výměr neobdržel, podal odvolání proti vyměření daně
postupem dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků (fiktivním platebním výměrům),
ve kterých namítal nezákonnost poplatku a vady řízení spočívající v nevydání jím požadovaných
platebních výměrů.
[26.] Ze spisu vyplývá, že v nyní posuzované věci stěžovatel (oznámení ze dne 17. 1. 2011,
opraveno podáním ze dne 10. 3. 2011, vztahující se k období od 22. 4. 2009 do 3. 8. 2018
u 2 ks JTHZ, resp. od 20. 5. 2009 do 9. 11. 2018 u 1 ks JTHZ) se splněním ohlašovací povinnosti
dle vyhlášky č. 7/2010 současně učinil výhradu s tím, že místnímu poplatku provozovaná zařízení
nepodléhají. V tomto případě však stěžovatel posléze nepodal odvolání ve věci samotného
„vyměření“ místního poplatku, ale podal žádosti o vrácení vratitelného přeplatku dle §155
daňového řádu. O nich bylo na základě citovaného ustanovení daňového řádu zamítavě
rozhodnuto správcem poplatku. Lze tak konstatovat, že závěry rozšířeného senátu v citovaném
usnesení dopadají na jiný skutkový stav, než jaký je dán v případě stěžovatele.
[27.] V projednávané věci – ačkoliv správce poplatku nevydal platební výměr – otázku,
zda stěžovateli skutečně hmotněprávní povinnost svědčila, či nikoli, a v jaké výši,
přezkoumaly správní orgány v rámci rozhodování o žádosti o vrácení přeplatku; toto rozhodnutí
náležitě a podrobně odůvodnily. Rovněž otázkou zákonnosti poplatkové povinnosti se věcně
zabýval i krajský soud. Stěžovateli tak nebyla upřena možnost právní ochrany ohledně
přezkoumání zákonnosti poplatkové povinnosti, kterou, a to i přes výhrady, stěžovatel splnil.
[28.] Pokud měl stěžovatel za to, že mu nesvědčí povinnost placení místního poplatku,
byl oprávněn vyžádat si od správce poplatku stejnopis platebního výměru a na jeho vyhotovení
trvat. Tomuto oprávnění odpovídá povinnost správce poplatku ve věci bez zbytečných průtahů
rozhodnout. V projednávané věci stěžovatel místní poplatky zaplatil, a posléze podal bez dalšího
přímo žádost o vrácení vratitelného přeplatku. Byť by tedy v intencích usnesení rozšířeného
senátu č. j. 2 Afs 68/2012 – 34 stěžovatel mohl nabýt přesvědčení, že správce poplatku v rozporu
se zákonem nevydal platební výměr, správce poplatku v dané věci procesně nepochybil,
neboť na základě konkrétní žádosti stěžovatele vedl řízení dle §155 daňového řádu o vrácení
přeplatku, nikoli řízení o vydání platebního výměru. Správce poplatku ostatně nemohl postupovat
jinak, než jak mu stanoví daňový řád, a tedy rozhodnout o podané žádosti ve smyslu §155 odst. 1
daňového řádu, tzn. buď vratitelný přeplatek vrátit, nebo ji zamítnout. Pokud tak správce
poplatku postupoval, nelze označit jeho rozhodnutí za nezákonné, tím méně za nicotné.
[29.] Nejvyšší správní soud však považuje za nutné zdůraznit, že tyto úvahy nejsou
relevantní pro zodpovězení zásadní otázky, a to, zda stěžovateli svědčil hmotněprávní
nárok na vrácení přeplatku, neboť o tomto nároku bylo řízení před správcem poplatku
vedeno. Soud tedy přistoupil k posouzení kasačních námitek stěžovatele; přitom vycházel
z toho, že obdobnou věc stěžovatele, do níž se promítaly závěry rozšířeného senátu,
již posuzoval kupříkladu ve svém rozsudku ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 – 131,
přičemž nevidí žádný důvod, proč by se měl od již vyslovených závěrů v nyní posuzované
věci odchýlit.
[30.] Soud se nejprve zabýval stěžovatelem uplatněnou námitkou nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], která má spočívat v tom, že se krajský
soud vůbec nevypořádal s některými žalobními námitkami.
[31.] I v této souvislosti je potřeba zdůraznit, že otázka, zda stěžovateli vznikl vratitelný
přeplatek ve smyslu §154 daňového řádu, který mu měl být dle jeho přesvědčení v souladu
s §155 daňového řádu vrácen, je v daném případě závislá na existenci poplatkové povinnosti.
To, zda stěžovatel na poplatcích zaplatil více, než kolik činila jeho zákonná povinnost,
závisí na hmotněprávním posouzení věci. Bylo tedy třeba určit, zda měl stěžovatel povinnost
místní poplatek za provozovaná zařízení uhradit, či nikoliv. Jak bude podrobně vysvětleno
dále, poplatková povinnost stěžovateli ze zákona nesporně svědčila. Ke shodnému závěru
dospěl i krajský soud. Stručnost příslušné pasáže odůvodnění krajského soudu je dána
tím, že jednotlivé dílčí argumenty stěžovatele i dalších poplatníků daného místního poplatku
již nesčetněkrát posoudily krajské soudy i Nejvyšší správní soud a dospěly k závěru,
že nejsou důvodné. Za situace, kdy krajský soud na tuto ustálenou judikaturu správních
soudů odkázal a zároveň uvedl, že neshledal žádné důvody, proč by se od ní měl odchýlit,
soud jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným neshledal.
[32.] Stěžovatel se dále v kasační stížnosti dovolával důvodu uvedeného v §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s. Uvedl, že v řízení před krajským soudem opakovaně namítal
nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného z toho důvodu, že se žalovaný zabýval
pouze výkladem pojmu jiné technické herní zařízení a nijak se nezabýval otázkou daňového
účtu stěžovatele, stavu na tomto účtu a existencí přeplatku. Nejvyšší správní soud ze spisu
krajského soudu zjistil, že krajský soud se k takto obecně vymezené otázce explicitně
nevyjádřil, a to z toho důvodu, že stěžovatel takto samostatně formulovanou námitku,
která by nebyla závislá na hlavní námitce nezákonného zpoplatnění VLT, v žalobě neuplatnil.
Meritorně se těmito otázkami proto nebude zabývat ani Nejvyšší správní soud, neboť kasační
stížnost (její část) není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel řádně a včas
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl
(§104 odst. 4 s. ř. s.).
[33.] Pokud jde o kasační důvody opírající se o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
stěžovatel především nesouhlasí se způsobem interpretace a aplikace §10a odst. 1 zákona
o místních poplatcích, neboť namítá, že VLT (jakožto koncové jednotky CLS) nelze považovat
za JTHZ; nadto VLT nejsou Ministerstvem financí povolovány. Nelze je proto podřadit
pod poplatkovou povinnost dle citovaného ustanovení. Stěžovatel zmiňuje rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 – 26 a ze dne 6. 8. 2013,
č. j. 2 Afs 52/2013 – 39, s jejichž závěry vyjadřuje nesouhlas, aniž by hlouběji rozvinul,
v jakých ohledech považuje dotčená rozhodnutí za chybná. Ve své argumentaci se přidržuje
obecných argumentů, jež však byly v rozhodovací praxi zdejšího soudu již mnohokrát řešeny.
[34.] Rozhodnou právní otázkou se v posuzovaném případě jeví výklad pojmu „jiné technické
herní zařízení“, a to s ohledem na fungování VLT jakožto koncových zobrazovacích jednotek
technického zařízení CLS. Relevantním ustanovením, které bylo v projednávaném případě
aplikováno, je především §10a zákona o místních poplatcích (v tehdy účinném znění).
Podle tohoto ustanovení totiž „(1) [p]oplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické
herní zařízení povolené Ministerstvem financí podléhá každý povolený hrací přístroj nebo jiné technické herní
zařízení povolené Ministerstvem financí. Obec není povinna poskytnout osvobození od tohoto poplatku.
(2) Poplatek za výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí platí
jeho provozovatel. (3) Sazba poplatku za každý výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené
Ministerstvem financí na tři měsíce činí od 1000 Kč do 5000 Kč.“.
[35.] Pojem „jiné technické herní zařízení“ vnesl do zákona o místních poplatcích zákon
č. 183/2010 Sb.; ústavní konformitu přijetí této novely zákona o místních poplatcích posuzoval
Ústavní soud a neshledal ji protiústavní (srov. nález ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 6/12,
publ. pod č. 39/2013 Sb.). Stěžovatel má pravdu v tom, že termín „jiné technické herní zařízení“
není v právním řádu nijak definován. Aby bylo možno považovat technické zařízení
za tzv. „jiné technické herní zařízení“, musí být takové zařízení do určité míry obdobou výherního
hracího přístroje. Dle §17 odst. 1 zákona o loteriích se „výherním hracím přístrojem rozumí kompaktní,
funkčně nedělitelné a programově řízené technické zařízení s ovládáním určeným pouze pro jednoho hráče.
U výherního hracího přístroje s programovým vybavením umožňujícím současnou hru na více hracích místech
více hráčům je každé takové hrací místo rovněž považováno za samostatný výherní hrací přístroj. Tato skutečnost
musí být uvedena v osvědčení o provozuschopnosti vydaném podle §19 odst. 2 písm. c), jakož i ve výpisu
z tohoto osvědčení“. Vlastnosti však nelze dovozovat primárně z technických parametrů
přístroje, nýbrž především z jeho funkce. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že z hlediska
poplatkové povinnosti není rozhodné, na jakém principu a prostřednictvím čeho je povolená hra
provozována, ale klíčová je především její vnější forma zpřístupněná uživateli.
[36.] Tvrdí-li stěžovatel, že VLT nelze zahrnout pod zákonné pojmy uváděné v zákoně
o místních poplatcích, vychází při svém výkladu daných norem ze striktně technických
parametrů, s čímž nemůže Nejvyšší správní soud souhlasit. Interpretace normy nemůže vycházet
pouze ze znalosti technických parametrů, protože pokud by byl připuštěn tento postup
odporující základním východiskům interpretace právních norem, právě tehdy by se stávalo
dotčené ustanovení nesrozumitelným. Navíc by byl před faktickým smyslem a účelem právní
normy upřednostněn technický či odborný parametr, což musí Nejvyšší správní soud odmítnout.
Takovýto postup by přinášel striktní jazykový formalismus, jenž v procesu interpretace právních
předpisů není žádoucí.
[37.] V případě, že by za jednotku, z níž se odvádí poplatek, byla považována pouze centrální
loterní jednotka, mohli by provozovatelé VLT umístit v dané obci nespočet konečných přístrojů
určených pro hru, a naprosto by tak byl popřen smysl a účel daného místního poplatku
a přijatých norem. Podobně by daná interpretace kolidovala s judikaturou Ústavního soudu,
dle které „je notorietou, že loterie a jiné podobné hry se vyskytují převážně na okraji společensky akceptovaných
aktivit, (…) a nelze připustit takový výklad podústavních předpisů, který by ve svém důsledku vedl k popření
ústavně zaručeného práva územních samosprávných celků na samosprávu v tom smyslu, že by obce byly zbaveny
možnosti rozhodovat ve formě obecně závazných vyhlášek o tom, kde se mohou na jejím území vyskytovat
provozovny loterií a jiných podobných her, bez ohledu na to, jaké je jejich vnitřní technické uspořádání“
(nález ze dne 7. 9. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 56/10, publ. pod č. 293/2011 Sb., N 151/62 SbNU 315).
Jakékoli omezení možností místní samosprávy regulovat tuto oblast bez zřejmé zákonné opory
nelze tedy akceptovat, protože by tak bylo zasahováno do práva obcí na samosprávu.
[38.] Stěžovatel též argumentoval nenaplněním druhé podmínky pro vznik poplatkové
povinnosti dle §10a odst. 1 zákona o místních poplatcích, která spočívá v povolení JTHZ
Ministerstvem financí. Argumentace stěžovatele stojí na názoru, že Ministerstvo financí
v současné době povoluje v režimu §50 odst. 3 zákona o loteriích pouze loterie a jiné hry,
přičemž hru (provozovanou prostřednictvím centrálního loterního systému tvořeného centrální
řídící jednotkou, místními kontrolními jednotkami a koncovými zařízeními) nelze s koncovými
zařízeními (VLT) ztotožňovat.
[39.] Soud souhlasí se stěžovatelem, že pojem „loterie nebo jiná hra“ nelze zaměnit či ztotožňovat
s pojmem VLT. Zatímco první sousloví představuje abstraktní a veskrze imateriální pojem,
druhé má podobu ryze konkrétního, materiálního substrátu, pomocí něhož uživatel (hráč)
tuto hru hraje. Na rozdíl od stěžovatele však soud vnímá §50 odst. 3 zákona o loteriích v celém
jeho znění. Podle tohoto ustanovení ministerstvo může povolovat i loterie a jiné podobné hry,
které nejsou v zákoně v části první až čtvrté upraveny, s tím, že v povolení budou všechny
podmínky provozování podrobně stanoveny; použije přitom přiměřeně ustanovení části první
až čtvrté zákona. Právě zákonodárcem použité sousloví všechny podmínky provozování,
použité v souvislosti s povolováním, vede Nejvyšší správní soud k závěru, že tyto podmínky
v sobě zahrnují nejen schválení všeobecného loterijního plánu, herních plánů, generálního
návštěvního řádu platného pro všechna střediska či bezpečnostní směrnice, ale právě i umístění
konkrétních VLT v přesně specifikovaném počtu, na přesně uvedených konkrétních adresách.
Povolení jiné hry je tedy nutné vnímat jako nedílný celek, jehož integrální součástí jsou podmínky
jejího provozování. Pokud se tedy provozovatel rozhodne tato koncová zařízení například
přesunout do jiných provozoven či rozšířit jejich počet, přistoupí Ministerstvo financí k doplnění
původně vydaného povolení ve smyslu úpravy jeho podmínek. Zda výrok takového povolení zní
„povoluje“ nebo „schvaluje“, není podle názoru zdejšího soudu podstatné, neboť je třeba vycházet
z materiální podstaty takového rozhodnutí, a tou je změna (eventuálně doplnění) již vydaného
rozhodnutí na podkladě změny podstatných okolností u žadatele o povolení k provozování
loterie nebo jiné hry. Lze si tudíž představit i situaci, kdy by stěžovatel požádal o rozšíření počtu
VLT nebo o jejich přemístění, avšak Ministerstvo financí by jeho žádosti z určitých důvodů
nevyhovělo a umístění těchto dalších VLT nebo jejich přemístění by dodatečně nepovolilo
(neschválilo).
[40.] Soud tedy nesouhlasí se stěžovatelem, dochází-li gramatickým výkladem k závěru,
že Ministerstvem financí „schválené“ VLT nepodléhají poplatkové povinnosti dle zákona
o místních poplatcích. Výkladem logickým a teleologickým totiž dospěl soud k závěru,
že povinnost platit místní poplatek se vztahuje ke každé koncové jednotce; opačný výklad
by nesledoval účel dané právní úpravy. Stěžovatelův argument, že výklad teleologický a historický
by měl být chápán pouze jako pomocný, z uvedených důvodů neobstojí, stejně jako námitka,
že tímto výkladem je účelově zasaženo do vlastnického práva jednotlivce.
[41.] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že VLT, jakožto koncová zařízení CLS,
podléhají povolení Ministerstva financí podle §50 odst. 3 zákona o loteriích, a proto spadají
pod pojem JTHZ povolená Ministerstvem financí. Podléhají tedy místnímu poplatku podle
§10a zákona o místních poplatcích. Jelikož ani v tomto směru znění §10a zákona o místních
poplatcích (ve spojení s §50 odst. 3 zákona o loteriích) nevede při použití klasických
interpretačních metod k dvojímu výkladu, z nichž by jeden bylo možno z hlediska stěžovatele
označit za příznivější, zásada in dubio mitius, na jejíž dodržení stěžovatel apeloval, se v daném
případě neuplatní.
[42.] K opakovaným námitkám stěžovatele ohledně prolomení zásady in dubio mitius Nejvyšší
správní soud dodává, že tato zásada skutečně představuje jednu ze základních zásad správního
(resp. veřejného) práva. Tento princip však nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli odlišnou
interpretaci právní normy podanou stěžovatelem měly správní orgány zohlednit jakožto dvojí
výklad. Jak konstatoval Ústavní soud, „v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší
péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti
právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální
reality“ (nález ze dne 29. 11. 2007, sp. zn. III. ÚS 783/06, publ. pod č. 210/2007 Sb. ÚS).
Uvedená víceznačnost však musí přesáhnout obecně přijatelnou míru a musí jít o rovnocenný
konkurenční výklad práva, ne pouze o výklad obtížně obhajitelný; v takové situaci aplikace zásady
in dubio mitius nepřipadá v úvahu. A právě výklad předestřený stěžovatelem vychází z významně
formalistických až technologických hledisek a naprosto nezohledňuje smysl a účel dotčených
norem ani předchozí judikaturu.
[43.] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že stěžovateli nemohl přeplatek vzniknout,
resp. správní orgány postupovaly v souladu se zákonem, pokud žádosti o vrácení přeplatku
na místním poplatku nevyhověly. Za klíčovou přitom Nejvyšší správní soud považuje především
skutečnost, že stěžovatele poplatková povinnost ze zákona stíhala. Platební výměr, který by i byl
v případě stěžovatele v intencích závěrů rozšířeného senátu vydán, by byl pouze deklaratorním
rozhodnutím, stvrzujícím zákonnou poplatkovou povinnost; stěžovatelem zaplacený poplatek
tedy není bezdůvodným plněním ani vratitelným přeplatkem.
IV. Závěr a náklady řízení
[44.] Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
[45.] Žalovaný, který měl v řízení o kasační stížnosti úspěch, by měl vůči stěžovateli
právo na náhradu jeho důvodně vynaložených nákladů; nad rámec jeho běžné úřední činnosti
mu však v tomto řízení žádné náklady nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2015
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu