ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.100.2006:59
sp. zn. 2 Afs 100/2006 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce Ing. K. F.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Dvořákem, advokátem se sídlem Hálkova 24, Plzeň, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 3. 2006, č. j. 58 Ca 30/2004 - 28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 3. 2006, č. j. 58 Ca 30/2004 - 28,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora
uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 16. 1. 2004, č. j. 10863/140/2003. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto
stěžovatelovo odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem na dani darovací
(§5 odst. 1 zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí, ve znění účinném do 31. 12. 1993) podle §57 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, (dále též „daňový řád“), vydané Finančním úřadem v Plzni dne
15. 10. 2003 pod č. j. 259334/03/138962/1359.
Proti tomu stěžovatel v kasační stížnosti namítá důvod stanovený v §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Poukazuje na to, že daňový
nedoplatek, který je evidován u primárního dlužníka, vznikl v důsledku extenzivního
(ale akceptovaného) výkladu §6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. ve znění účinném
do 31. 12. 1993. Podle §5 tohoto zákona je poplatníkem každý nabyvatel, avšak ručitelem
pouze dárce a nikoli každý, kdo majetek pozbude. Stěžovatel má tak za to, že by ručit měl
pouze dárce, který je účasten dvoustranného vztahu darování, a ne i ten, který pozbyl majetek
bez úmyslu něco bezplatně přenechat. Stěžovatel se tak za dárce nepovažuje a neměl být
ani ručitelem. Krajský soud také nesprávně vyloučil subsidiární použití občanského zákoníku
v dané věci, tedy možnost odepření plnění ve smyslu §549 občanského zákoníku. Stěžovatel
má za to, že institut ručení v daňovém právu je opřen o shodný institut občanskoprávní,
pouze s omezenými odvolacími námitkami. Rovněž považuje výzvu k zaplacení za nezákonnou,
neboť se odvolává na §8 zákona č. 357/1992 Sb., tj. na ručení za daň z převodu nemovitostí,
a nemohla tak založit povinnost na dani darovací. Tento nedostatek výzvy nemohl odvolací orgán
zhojit. Navrhuje tedy, aby zdejší soud rozsudek krajského soudu zrušil.
Žalovaný nevyužil možnosti se ke kasační stížnosti vyjádřit.
Ze spisu vyplynulo, že kupní smlouvou ze dne 12. 5. 1993 uzavřenou mezi stěžovatelem
a jeho manželkou na straně prodávajících a manželi P. na straně kupujících byly prodány
nemovitosti v k. ú. Plzeň - město za cenu 1 200 000 Kč. Cena převáděných nemovitostí zjištěná
soudním znalcem činila 3 181 575 Kč. Finanční úřad v Plzni vydal dne 17. 3. 1995 platební
výměr, kterým T. P. vyměřil darovací daň ve výši 69 356 Kč. Dne 15. 10. 2003 pak finanční úřad
vydal výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem a požadoval po stěžovateli částku
34 678 Kč; odkázal přitom na §8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. Proti tomu podal
stěžovatel odvolání, kde namítal, že není ručitelem – nebyl totiž dárcem; k tomu argumentoval
shodně jako v podané kasační stížnosti. Uváděl také, že právní úprava postavení ručitele v §57
odst. 5 daňového řádu je strohá, a proto nelze vyvodit vyloučení ustanovení občanskoprávní
úpravy v částech, které daňový řád neřeší. Finanční úřad jako věřitel svou liknavostí zavinil, že
dluh nemůže být uhrazen dlužníkem, resp. na něm vymáhán, což je důvod pro odepření plnění
ručitelem podle §549 občanského zákoníku. Žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 1. 2004 odvolání
zamítl. Poukázal na to, že kupní cena uvedená v kupní smlouvě byla nižší, než hodnota
nemovitostí stanovená znalcem, a proto byli kupující poplatníky daně darovací. Poplatníkem daně
darovací je totiž i nabyvatel nemovitosti, který bezúplatně získává alikvotní část nemovitosti, jejíž
hodnota odpovídá rozdílu ceny zjištěné a ceny sjednané. Dárce je podle §5 zákona č. 357/1992 Sb. ručitelem. Dále žalovaný poukázal na to, že finanční úřad v daňovém řízení postupoval v
souladu se zákony a veškeré lhůty pro vyměření daně i vymáhání daňového nedoplatku dodržel,
přičemž využil všech možností vymáhat daňový nedoplatek na daňovém dlužníku a teprve potom
obratem vyzval k zaplacení nedoplatku ručitele.
Proti tomu podal stěžovatel žalobu, kde zdůraznil, že mu výzva k zaplacení daňového
nedoplatku z titulu ručení byla doručena více než deset let po uzavření kupní smlouvy. Poukázal
na nesprávný odkaz ve výzvě [výzva odkazovala na §8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.,
místo na §5 odst. 1 tohoto zákona], kterou proto považuje za nezákonnou. Upozornil na §549
občanského zákoníku, podle něhož by jako ručitel mohl odepřít plnění, a také na to, že daňový
nedoplatek, který je evidován u primárního dlužníka, vznikl v důsledku extenzivního výkladu
§6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. ve znění účinném do 31. 12. 1993. Krajský soud však jeho
žalobu zamítl s tím, že občanský zákoník nelze v daňovém řízení použít, neboť se jedná
o předpis soukromoprávní, zatímco mezi správcem daně a daňovým ručitelem je vztah ryze
veřejnoprávní. Soud souhlasil se stěžovatelem v tom, že zákon č. 357/1992 Sb. právní pojem
„dárce“ blíže nevymezuje, přesto však není možné dospět k závěru, že dárcem je pouze osoba,
kterou za dárce označuje občanský zákoník v §§628 – 630. Aplikace zmíněného ustanovení
by byla na místě jen tehdy, stanovil-li by tak výslovně zákon č. 357/1992 Sb. Ani námitku
odepření plnění kvůli mnohaleté prodlevě finančního úřadu s vyměřením a vymáháním daně
a následnému úniku majetku u poplatníka (podle §549 občanského zákoníku) neshledal krajský
soud důvodnou. Poukázal přitom na §57 odst. 5 daňového řádu, kde je taxativně stanoven okruh
odvolacích námitek, které je oprávněn daňový ručitel na svoji obranu vznést (tj. že není ručitelem
nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo
zaplaceno). Správce daně je pak povinen se zabývat pouze těmito námitkami, ostatní bez věcného
posouzení odmítne; k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2005,
č. j. 6 Afs 4/2004 - 70. Pokud žalovaný na tuto námitku v posuzovaném případě reagoval věcně,
nemohlo to podle krajského soudu zkrátit stěžovatele na jeho právech. Neztotožnil se ani s tím,
že by v důsledku nezákonnosti výzvy nemohlo ručení vůbec vzniknout. Žalovaný totiž
nezákonnost výzvy v rámci oprávnění daných mu §50 odst. 3 daňového řádu odstranil.
Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 24. 1. 2007 přerušil řízení. Ve věci
sp. zn. 2 Afs 108/2005 totiž podal dne 4. 10. 2006 k Ústavnímu soudu návrh na vyslovení
protiústavnosti §57 odst. 5 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 5. 2006, podle čl. 95 odst. 2
Ústavy České republiky. Zmíněné ustanovení sice bylo zákonodárcem s účinností od 1. 6. 2006
zrušeno, avšak zdejší soud je povinen je v řadě projednávaných věcí aplikovat. K přerušení řízení
přistoupil Nejvyšší správní soud proto, že probíhající řízení u Ústavního soudu mohlo mít vliv
na rozhodnutí v dané věci.
Ústavní soud o návrhu rozhodl nálezem ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06,
a zde vyslovil protiústavnost poslední věty napadeného ustanovení („V odvolání může ručitel namítat
pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu
nebo že již bylo zaplaceno.“). Svoje rozhodnutí odůvodnil tím, že citované ustanovení „zakládá
protiústavní nerovnost“ a je v rozporu s čl. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.
Poukázal na princip rovnosti, z něhož je zřejmé, že „pokud má mít ručitel totožnou povinnost
jako dlužník - tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako
u dlužníka zaplacením daně - nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu
k daňovému dlužníku a ručiteli.“ Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že napadené ustanovení
ve svých důsledcích vyvolává neodůvodněnou nerovnost mezi subjekty, kterým je ukládána
daňová povinnost, neboť „mají k dispozici diametrálně kvalitativně odlišné prostředky k obraně
před totožnou povinností - rozsah uplatnitelných námitek daňovým ručitelem proti rozhodnutí o daňové povinnosti
v relaci k jeho osobě je věcně dosti omezen. (…) Z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti
každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo
jedny před druhými. V daném případě je nesporné, že požadavek poskytnutí stejných práv za stejných podmínek
bez neodůvodněných rozdílů napadeným ustanovením respektován není, neboť zákonodárce bez v ústavní rovině
akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil subjekty v postavení daňového ručitele.“
Ústavní soud se v citovaném nálezu zabýval i ručením jako takovým, když uvedl,
že ručení není institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém řízení, ale je naopak obecným
institutem celého právního řádu, jenž je detailně propracován především teorií a judikaturou
soukromého práva. Poukázal na to, že „ručení tedy nemá původ ve finančním právu a už vůbec ne v českém
daňovém řádu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 86/2004). Jednou ze základních
zásad soukromého institutu ručení je, že ručitel může proti věřiteli uplatnit všechny námitky, které by měl
proti věřiteli dlužník (§548 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník). V tomto smyslu argumentoval
i Ústavní soud ve svém shora citovaném nálezu sp. zn. II. ÚS 445/2000, když hovořil o "podstatě institutu
ručení" (v rámci veřejnoprávního ručení), jakož i v nálezu sp. zn. I. ÚS 429/2001: "Veřejnoprávní režim
závazků z titulu ručení za clo nemůže zcela eliminovat obecné zásady obligačněprávních vztahů… Ostatně,
zde je třeba připomenout, že v moderním právním pojetí již není hranice mezi právem veřejným a soukromým
chápána tak ostře, jako v době minulé, takže soukromoprávní prvky lze mnohdy vysledovat i v právním vztahu
v zásadě veřejnoprávním a naopak." Dále Ústavní soud upozornil svůj na nález ze dne 13. 9. 2007,
sp. zn. I. ÚS 643/06, kde konstatoval, že „z příkazu vnitřní souladnosti a nerozpornosti právního řádu
plyne požadavek, aby tentýž právní institut (zde ručení) znamenal totéž, bez ohledu na to, v jakém odvětví práva
je zrovna aplikován." Ústavní soud uzavřel s tím, že pokud „v civilním právu, kde se uplatňuje ručení
smluvní, není stanoveno žádné omezení uplatnitelných námitek ručitelem, lze dovodit logickým argumentem
a maiori ad minus, že tím spíše tak výrazná restrikce uplatnitelných námitek nemá mít místo ve vztahu k ručení
zákonnému“.
Nejvyšší správní soud následně usnesením ze dne 20. 2. 2008 rozhodl o pokračování
v řízení. Důvodnost kasační stížnosti pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
V kasační stížnosti je uplatněn důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
(nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem), který
stěžovatel uplatnil ve třech svých námitkách.
Stěžejní kasační námitka směřuje do závěru žalovaného o tom, že stěžovatel je v dané věci
ručitelem. Stěžovatel se domnívá, že ručitelem za daň darovací není, neboť podle §5 zákona
č. 357/1992 Sb. ve znění účinném do 31. 12. 1993 je ručitelem dárce, tedy účastník
dvoustranného vztahu podle §628 – 630 občanského zákoníku, a tím stěžovatel nebyl.
Při posouzení této námitky vycházel zdejší soud ze znění příslušných ustanovení
daňového řádu a zákona č. 357/1992 Sb. Ustanovení §57 odst. 5 daňového řádu, ve znění
účinném v době rozhodování finančního úřadu i žalovaného, stanovilo, že „daňový nedoplatek jsou
povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební
povinnosti správcem daně vyzváni. Proti této výzvě se může ručitel odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze
skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu
nebo že již bylo zaplaceno“. Podle §5 zákona č. 357/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 1993, byl
poplatníkem daně darovací nabyvatel; při darování do ciziny však vždy dárce. Nejde-li o darování
z ciziny nebo do ciziny, byl dárce ručitelem. Podle §6 odst. 1 věty první citovaného zákona bylo
předmětem daně darovací nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí
zůstavitele, pokud k němu dochází zcela nebo zčásti bezúplatně. Ustanovení §7 odst. 1 pak jako
základ daně darovací stanovilo cenu majetku, který je předmětem této daně, sníženou
mj. o úplatu v případě, kdy majetek je nabýván jen zčásti bezúplatně. Podle odst. 2 citovaného
ustanovení byla cenou podle odst. 1 u nemovitostí cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná
v den nabytí nemovitosti. Tímto zvláštním předpisem byla v rozhodné době vyhláška
Ministerstva financí ČR č. 393/1991 Sb. o cenách staveb, pozemků, trvalých porostů, úhradách
za zřízení práva osobního užívání pozemků a náhradách za dočasné užívání pozemků, ve znění
vyhlášky Ministerstva financí ČR č. 110/1992 Sb.
Z citovaných ustanovení je zřejmé, že předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí
majetku a daní je zatížen ten, kdo bezúplatně majetek získal. Zákon nestanoví jako podmínku
pro zpoplatnění daní darovací úmysl darovat. Dani darovací proto podléhá jakékoliv bezúplatné
nabytí majetku, s výjimkou dědictví a majetku, jehož nabytí je od daně darovací osvobozeno
(viz např. rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 6. 2002,
sp. zn. 16 Ca 420/1999, nebo rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 6. 2001,
sp. zn. 22 Ca 288/99). Tomuto požadavku pak bezpochyby plně vyhovuje i stěžovatelova situace,
kdy kupující na základě kupní smlouvy nabyli za cenu 1 200 000 Kč majetek v hodnotě téměř
o 2 miliony vyšší. Není tak pochyb o tom, že na základě právního úkonu (kupní smlouvy) nabyli
kupující majetek zčásti bezplatně (za cenu 1 200 000 Kč získali majetek v hodnotě 3 181 575 Kč).
Toto nabytí, konkrétně rozdíl v citovaných částkách, tak bylo předmětem daně darovací
a kupující, jako nabyvatelé tohoto majetku, byli jejími poplatníky (§5 zákona č. 357/1992 Sb.,
ve znění účinném do 31. 12. 1993).
Podle druhé věty právě zmíněného ustanovení je dárce ručitelem, vyjma darování z ciziny
nebo do ciziny. Stěžovatel se pak domnívá, že ručitelem je ze zákona toliko dárce, tj. účastník
právního úkonu darování, který tak činí v úmyslu darovat. Nejvyšší správní soud s ním však
nesouhlasí. Je sice pravdou, že zákonodárce v daném ustanovení pojem dárce použil ne zcela
nejvhodněji, neboť tento pojem může na první pohled skutečně navozovat dojem, že ručitelem
za darovací daň je pouze ten, kdo učinil právní úkon v úmyslu darovat (navíc za situace,
kdy o druhé straně právního úkonu hovoří zákon nikoli jako o obdarovaném, ale o nabyvateli).
Takový závěr však není správný. Je třeba totiž vyjít ze smyslu a systematiky ustanovení §5 a §6
zákona č. 357/1992 Sb. (tedy ustanovení upravujícího předmět daně a její poplatníky a ručitele),
podle něhož je dani darovací podrobeno nikoli pouze darování ve smyslu §§628 – 630
občanského zákoníku (tedy úkon učiněný s úmyslem darovat), nýbrž každé alespoň částečně
bezúplatné nabytí majetku. Pokud pak zákon za poplatníka označuje nabyvatele a za ručitele
dárce, je třeba za dárce ve smyslu tohoto ustanovení považovat každého, kdo poskytl nabyvateli
předmět darovací daně, a to bez ohledu na to, zda měl či neměl v úmyslu skutečně darovat.
Opačný závěr, tj. že by měl ručit pouze dárce ve smyslu §628 občanského zákoníku a nikoli
každý, kdo majetek bezúplatně pozbude, nemůže obstát, neboť by tak docházelo
k nedůvodnému rozdělení převodů majetku na ty, kde by ručitel existoval a ty, kde nikoli.
K takovému rozlišení však zákon č. 357/1992 Sb. nesměřuje a nelze k němu dospět pouze
na základě jednoho ne zcela přiléhavě použitého pojmu. Naopak je třeba pojem „dárce“ vyložit
v souladu se systematikou a smyslem zmíněného zákona tak, že je dárcem a tedy i ručitelem
každý, kdo poskytl nabyvateli předmět darovací daně. Stěžovatel tedy byl v daném případě
ručitelem.
Dále stěžovatel namítal, že výzva finančního úřadu k zaplacení daňového nedoplatku
z titulu ručení je nezákonná, protože odkazuje na §8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.
a stěžovateli tak povinnost ručení nemohla vzniknout. Krajský soud dospěl k závěru, že výzva
ze dne 15. 10. 2003 sice nesprávně na uvedené ustanovení týkající se daně z převodu nemovitostí
odkazovala, nicméně žalovaný v odvolacím řízení tuto vadu odstranil. Nejvyšší správní soud
i v případě této námitky souhlasí s krajským soudem. Přestože žalovaný v rozhodnutí o odvolání
výslovně neuvedl, že správce daně ve výzvě pochybil, odkázal-li na nesprávné ustanovení zákona
č. 357/1992 Sb., je z odůvodnění jeho rozhodnutí zřejmé, že k odstranění této vady došlo.
V odůvodnění je totiž podrobně popsáno, že je stěžovatel ručitelem podle §5 zákona
č. 357/1992 Sb. a proč tomu tak je. Nelze přehlédnout to, že v podaném odvolání stěžovatel
brojí právě proti existenci ručení podle tohoto ustanovení (§5) a nikoli podle §8 zákona
č. 357/1992 Sb. a je tedy zřejmé, že si byl velice dobře vědom toho, jaké jeho povinnosti
se předmětná výzva týká. Ostatně v odvolání proti tomuto pochybení stěžovatel ničeho
nenamítal. Umožňuje-li pak §50 odst. 3 daňového řádu v rámci odvolacího řízení žalovanému,
jakožto odvolacímu orgánu, odstraňovat vady řízení, lze danou situaci, kdy žalovaný oproti
finančnímu úřadu správně odkázal na ustanovení zákona, které stanovilo právní základ
stěžovatelova ručení, považovat právě za odstranění takové vady. Ani tuto námitku tak neshledal
zdejší soud důvodnou.
Jako poslední námitku stěžovatel uplatnil tvrzení, že správce daně délkou vymáhání daně
u poplatníka v daném řízení způsobil, že stěžovatel, (jako ručitel) může odepřít plnění ve smyslu
§549 občanského zákoníku („Ručitel může plnění odepřít, pokud věřitel zavinil, že pohledávka nemůže být
uspokojena dlužníkem.“).
Jak vyplynulo ze správního spisu, krajský soud námitku týkající se možnosti odepření
plnění ve smyslu §549 občanského zákoníku shledal nedůvodnou s poukazem na omezené
odvolací důvody stanovené v §57 odst. 5 poslední věta daňového řádu, tedy s poukazem
na tu část ustanovení, které Ústavní soud prohlásil protiústavním. Krajský soud sice poukázal
ve svém rozhodnutí také na to, že se žalovaný touto stěžovatelovou námitkou zabýval,
aniž musel, avšak zdejší soud je názoru jiného. Žalovaný totiž v rozhodnutí o odvolání
pouze obecně uvedl, že finanční úřad postupoval v souladu se zákony a veškeré lhůty
pro vyměření daně i vymáhání daňového nedoplatku dodržel, přičemž využil všech možností
vymáhat daňový nedoplatek na daňovém dlužníku a teprve potom obratem vyzval k zaplacení
nedoplatku ručitele. Takový poukaz jistě nelze považovat za řádné vypořádání se s odvolacím
důvodem (§50 odst. 7 daňového řádu), neboť žalovaný vůbec nezkoumal, zda správce daně
svým postupem (v daném případě délkou vymáhání) zavinil, že pohledávka nebyla uspokojena
daňovým dlužníkem. Ze správního spisu je pak nepochybné, že výzvu k zaplacení nedoplatku
z titulu ručení obdržel stěžovatel skutečně po více než 10 letech od uzavření kupní smlouvy.
Krajský soud ve svém rozhodnutí poukázal také na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 7. 2005, č. j. 6 Afs 4/2004 - 70, dostupný na www.nssoud.cz, v němž zdejší soud
konstatoval, že povinnosti správce daně v postavení věřitele vymáhajícího daňový nedoplatek
na ručiteli, kterému tuto povinnost ukládá zákon č. 357/1992 Sb. se řídí výlučně normami
upravujícími postup při správě daní a poplatků; aplikace předpisů práva soukromého
(zde: povinnosti a odpovědnost věřitele plynoucí z §549 občanského zákoníku) by mohla
přicházet v úvahu, jen pokud by tak norma upravující správu daní a poplatků výslovně stanovila.
Nejvyšší správní soud ve zmíněném rozhodnutí poukázal také na to, že „ručení v daňovém řízení
je institut zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace. (...) Pokud jde o obecnou
úpravu ručení v právu občanském závazkovém, ta je obsažena v §546 až §550. Postavení ručitele ze zákona
vyplývající z veřejnoprávního předpisu (tj. zákona č. 357/1992 Sb. v oblasti hmotněprávní a daňového
řádu v oblasti procesní), který stanoví, kdo je ručitelem (tj. nabyvatel) a jak má vůči němu správce daně
požadavek na realizaci plnění uskutečnit (tj. vyzvat jej), aniž by zákonnost postupu vůči takovému ručiteli vázal
na splnění jakýchkoli dalších zvláštních podmínek, však nelze kombinovat s postavením ručitele
v soukromoprávních vztazích podávaným z občanského zákoníku. Stejně tak nelze kombinovat oprávnění
ručitelů či povinnosti věřitelů vůči nim za použití obou těchto předpisů, ledaže by takové přímé použití či možnost
analogie z některého z těchto předpisů výslovně vyplývala. Tak tomu však není“. Zdejší soud v citovaném
rozsudku uzavřel s tím, „že na správci daně nespočívá povinnost prokazovat, zda učinil veškeré kroky
směřující k vymožení daňového nedoplatku na dlužníkovi, jak by vyplývalo z práva občanského. Jediná povinnost,
jež mu podle §57 odst. 5 daňového řádu svědčí, spočívá ve výzvě ručiteli, aby uhradil daňový nedoplatek,
pokud mu zákon povinnost ručení ukládá.“
Tento odkaz krajského soudu pak lze považovat za vypořádání se se stěžovatelovou
námitkou odepření plnění ve smyslu §549 občanského zákoníku tak, že použití tohoto
ustanovení nepřipadá v úvahu, neboť soukromoprávní ručení je institutem odlišným od ručení
v daňovém řízení.
Jak ale vyplynulo ze shora citovaného nálezu Ústavního soudu, zabývajícího se poslední
větou §57 odst. 5 daňového řádu účinného do 31. 5. 2006, Ústavní soud nezastává názor,
že by hranice mezi právem veřejným a soukromým měla být chápána tak ostře, jako v době
minulé a lze tedy najít soukromoprávní prvky i v právním vztahu v zásadě veřejnoprávním
a naopak. Ústavní soud také zdůraznil (jak už ostatně učinil v nálezu ze dne 13. 9. 2007,
sp. zn. I. ÚS 643/06), že „z příkazu vnitřní souladnosti a nerozpornosti právního řádu plyne požadavek,
aby tentýž právní institut (zde ručení) znamenal totéž, bez ohledu na to, v jakém odvětví práva je zrovna
aplikován." Rovněž zde odkázal na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, zveřejněno ve Sb. NSS pod č. 792/2006, kde soud
uvedl, že „ ručení není institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém řízení, ale je naopak obecným
institutem celého právního řádu, jenž je detailně propracován především teorií a judikaturou soukromého práva;
jeho kořeny přitom sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé římskoprávní tradicí, uchopenou
a zpracovávanou různými směry a školami v průběhu recepce římského práva. Ručení tedy především není
vynálezem finančního práva a už vůbec ne českého daňového řádu. V souladu s principem jednoty právního řádu
je proto namístě četné deformace, jimž tento institut v daňovém řádu a v jeho interpretaci finančními orgány
podléhá, napravovat jeho výkladem a používáním v souladu s jeho skutečnou povahou.“ Dalším rozhodnutím
rozšířeného senátu, na něž Ústavní soud upozornil a s jehož závěry se ztotožnil, byl také
rozsudek ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, zveřejněno ve Sb. NSS pod č. 791/2006;
zde rozšířený senát poukázal na to, že „právní řád, založený na principech jednoty, racionality a vnitřní
obsahové bezrozpornosti, s sebou nutně přináší imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty,
byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce odvětvích“.
Z právě popsaného má zdejší soud za nepochybné, že jak Ústavní soud, tak rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu, zastávají názor, že na právo soukromé a veřejné nelze nazírat
jako na dva zcela oddělené systémy, nýbrž na systémy vzájemně se překrývající. V podobném
duchu se ostatně vyjádřil Nejvyšší správní soud také ve svém rozsudku ze dne 27. 9. 2006,
č. j. 2 As 50/2005 - 53, zveřejněném ve Sb. NSS pod č. 1034/2007, kde mj. uvedl „že veřejné
a soukromé právo v moderní společnosti nejsou dva světy oddělené čínskou zdí, v nichž by platila zcela
a principiálně odlišná pravidla, nýbrž dvě sféry jednoho ve své podstatě jednotného a uceleného právního řádu“.
Vztah soukromého a veřejného práva zde popsal zdejší soud v souladu s převažujícími
doktrinálními trendy poslední doby „jako vztah obecného a zvláštního práva“, přičemž zásadně může
docházet k podpůrnému použití předpisů soukromého práva při řešení situací veřejným právem
výslovně neupravenými. Na základě požadavku jednotnosti, ucelenosti a zejména bezrozpornosti
právního řádu je tedy třeba, aby na shodné právní instituty bylo nahlíženo shodným způsobem,
ať už jsou aplikovány v oblasti práva veřejného nebo soukromého. Tak tomu musí být i v případě
ručení. K naplnění požadavku, „aby stejný právní institut znamenal totéž v právu veřejném
i soukromém“, není nezbytné, aby celá právní úprava práva soukromého, z něhož institut ručení
vychází, byla bez dalšího aplikována na ručení v právu veřejném. Je však bezpochyby třeba,
aby pro tentýž právní institut, ať už je uplatňován v právu soukromém nebo veřejném, platily
vždy jeho základní znaky a principy, které tvoří samotnou podstatu tohoto institutu.
Jak uvedl zdejší soud ve svém rozhodnutí ze dne 7. 2. 2007, sp. zn. 5 Afs 138/2004,
www.nssoud.cz, „institut ručení se vyznačuje dvěma základními znaky: akcesoritou a subsidiaritou.
Z akcesority vyplývá, že závazek ručitele je existenčně závislý na závazku hlavním: zanikne-li pohledávka,
jejíž splnění ručitel zajišťuje, zanikne též ručitelův závazek, a to právě jako projev zmíněné akcesority.
Subsidiarita ručitelského závazku znamená, že ručitel není zavázán vedle hlavního dlužníka coby společný
dlužník, nýbrž je povinen uspokojit pohledávku věřitele teprve tehdy, neuspokojí-li dlužník. Ručitel tedy není
dlužníkem primárním, nýbrž až sekundárním“. Neudržitelný je tedy přístup, který pomíjí akcesoritu
a subsidiaritu ručení, a toliko ze samotného textu §57 odst. 5 daňového řádu dovozuje,
že jedinými předpoklady povinnosti ručitele zaplatit daňový nedoplatek je existence zákonného
ustanovení takovouto povinnost předvídající a dále výzva správce daně (tedy závěr,
který zaujal Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 25. 7. 2005, č. j. 6 Afs 4/2004 - 70,
na něž krajský soud v dané věci odkázal). Tyto předpoklady jsou zcela nepochybně předpoklady
nutné, nikoliv však dostatečné. Nedostatku této úpravy si byl ostatně vědom i zákonodárce,
který nyní v §57a odst. 1 daňového řádu (účinného ode dne 1. 6. 2006) striktně stanoví,
že správce daně je oprávněn ručitele vyzvat pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým
dlužníkem, ačkoli byl daňový dlužník o jeho úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl
uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné.
Jakkoli se výše uvedeného ustanovení nelze dovolávat v projednávané věci, neměnilo se jeho
výslovným uvedením v zákoně (§57a) ničeho na podstatě ručení, jak bylo vyloženo výše.
Je tedy zřejmé, že závěr, ke kterému dochází Nejvyšší správní soud v daném případě,
není zcela v souladu se závěrem obsaženým v jeho rozhodnutí ze dne 25. 7. 2005,
č. j. 6 Afs 4/2004 - 70, a to zejména pokud jde o možnou aplikaci norem soukromoprávních
v případě ručení v daňovém řízení. Senát rozhodující v této věci tedy nesouhlasí s tím, že jediná
povinnost, která správci daně podle §57 odst. 5 daňového řádu svědčí, spočívá ve výzvě ručiteli,
aby uhradil daňový nedoplatek, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá. Naopak je toho
názoru, že v souladu s principem subsidiarity ručitelského závazku je správce daně oprávněn
ručitele vyzvat k uhrazení nedoplatku pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým
dlužníkem, ačkoli byl daňový dlužník o jeho úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl
uhrazen ani při řádném a tedy i včasném vymáhání.
Soud vážil, zda za této situace není na místě postup podle §17 odst. 1 s. ř. s. a zda by věc
neměla být postoupena k rozhodnutí rozšířenému senátu, neboť dospěl k právnímu názoru
odlišnému od právního názoru vyjádřeného v rozhodnutí šestého senátu ze dne 25. 7. 2005.
V daném případě však takový postup není nezbytný a vedl by toliko k nedůvodnému prodloužení
řízení. Rozšířený senát zdejšího soudu se totiž k předmětné problematice již vyjádřil, a to právě
v rozhodnutích, z nichž tento rozsudek vychází. Jednak to bylo již zmiňované rozhodnutí ze dne
26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, zveřejněno ve Sb. NSS pod č. 792/2006, kde rozšířený
senát dospěl k závěru, že ručení je obecným institutem celého právního řádu, vychází však
ze soukromého práva, přičemž případné deformace, jimž tento institut v daňovém řádu podléhá,
je třeba napravovat jeho výkladem a používáním v souladu s jeho skutečnou povahou.
V rozhodnutí z téhož dne č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, zveřejněno ve Sb. NSS pod č. 791/2006,
pak rozšířený senát opět zdůraznil princip „jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti“
právního řádu, který s sebou přináší požadavek „stejného náhledu na srovnatelné právní instituty,
byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce odvětvích“. Ve zmíněných rozhodnutích
se rozšířený senát jednoznačně postavil za názor, že je třeba na institut ručení nahlížet shodně,
ať už je aplikován ve sféře práva soukromého nebo veřejného, přičemž nedostatky a deformace,
které daňový řád v úpravě ručení má, je třeba odstraňovat v souladu se smyslem institutu ručení.
S tímto závěrem rozšířeného senátu se ztotožnil i Ústavní soud, který v nálezu ze dne
13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, poukázal na to, že „z příkazu vnitřní souladnosti a nerozpornosti
právního řádu plyne požadavek, aby tentýž právní institut (zde ručení) znamenal totéž, bez ohledu na to, v jakém
odvětví práva je zrovna aplikován". Z uvedeného pak plyne, že použití principů pro ručení
příznačných, připadá v úvahu bez ohledu na tom, zda jsou obsaženy v předpisech práva
soukromého. K tomu je třeba poukázat na závaznost ústavně konformního výkladu právního
předpisu provedeného v rozhodnutích Ústavního soudu pro obecné soudy i ve skutkově
a právně obdobných jiných věcech (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, www.nssoud.cz).
Pokud pak Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, vyslovil,
že není-li stanoveno žádné omezení uplatnitelných námitek ručitelem v civilním právu, tím spíše
nemá místo restrikce takových námitek ve vztahu k ručení zákonnému, je třeba uzavřít, že ručitel
může proti výzvě, kterou je vyzván k plnění z titulu ručení, uplatnit jakékoli námitky. Všemi včas
uplatněnými námitkami se pak musí žalovaný řádně zabývat. Poukázal-li v dané věci stěžovatel
v odvolání na to, že správce daně svojí liknavostí ve vymáhání daňového nedoplatku způsobil,
že nedoplatek nemohl být uhrazen dlužníkem, je třeba, aby se touto námitkou žalovaný řádně
zabýval. V dané věci nelze jistě pominout, že v době, kdy žalovaný o odvolání rozhodoval, bylo
platné a účinné ustanovení §57 odst. 5 daňového řádu, které odvolací důvody výrazně
omezovalo, přičemž stěžovatelem uvedený důvod pod přípustné důvody nespadal. Žalovaný
se tak v souladu s tehdy účinným textem zákona touto námitkou zabývat nemusel a tomu
odpovídalo i rozhodnutí krajského soudu. V mezidobí však došlo k zásadní změně vyplývající
ze shora citovaného nálezu Ústavního soudu, vyslovujícího protiústavnost části rozhodného
ustanovení. Ústavní soud sice rozhodné ustanovení nezrušil, ale jen proto, že zákonodárce
provedl jeho novelizaci. Tento nález je třeba při dalším rozhodování akceptovat.
Na institut ručení je tedy třeba nahlížet shodně, ať už je aplikován ve sféře práva
soukromého nebo veřejného, přičemž nedostatky a deformace, které daňový řád v úpravě ručení
má, je třeba odstraňovat v souladu se smyslem tohoto institutu. Pokud tedy jedním ze základních
principů, na kterých ručení stojí, je princip subsidiarity - tedy, že ručitel je povinen uspokojit
pohledávku věřitele teprve tehdy, neuspokojí-li ji dlužník, lze za projev tohoto principu
nepochybně považovat i požadavek, aby věřitel svoji pohledávku řádně vymáhal a nepostupoval
tak, aby zavinil, že ji nebude možno získat přímo od dlužníka. Jistě totiž nelze souhlasit s tím,
aby věřitel vyvolal situaci, kdy by pohledávka nebyla dlužníkem uspokojena, např. tím, že by zcela
nedůvodně oddaloval její vymáhání až do té doby, než by se dlužník zbavil veškerého svého
majetku, a následně by její úhradu uplatňoval u ručitele. Takový postup by byl v rozporu
s ručením jako podpůrným institutem. Tento požadavek sice není v daňových předpisech
výslovně obsažen, lze ho však jednoznačně dovodit z podstaty ručení a je tak třeba jej použít
i v případě ručení v daňovém řízení. Přestože jistě nelze bez dalšího aplikovat jednotlivá
ustanovení občanského zákoníku týkající se ručení v daňovém řízení, je vždy třeba použít obecné
principy, na nichž je institut ručení postaven, a to bez ohledu na tom, v jakém právním předpisu
jsou obsaženy. I ručitel v daňovém řízení tedy může odepřít plnění daňového dluhu,
pokud věřitel (správce daně) zavinil, že tento dluh nemohl být uspokojen dlužníkem.
Ve světle nálezu Ústavního soudu, který označil za protiústavní ustanovení, v jehož
mezích krajský soud důvodnost žaloby posuzoval, tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá,
než napadený rozsudek podle §103 odst. 1 s. ř. s. zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu
řízení, v němž je vázán vysloveným právním názorem (odst. 3 téhož ustanovení).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
ve smyslu §110 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. března 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu