ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.105.2006:90
sp. zn. 2 Afs 105/2006 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce R. K,,
zastoupeného JUDr. Václavem Hodanem, advokátem se sídlem Wenzigova 5, Praha 2,
proti žalovanému Celnímu ředitelství Praha, se sídlem Washingtonova 11, Praha 1, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2006,
č. j. 8 Ca 207/2005 - 42,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2006, č. j. 8 Ca 207/2005 - 42,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 4. 2005, č. j. 1324/05-21. Tímto rozhodnutím bylo
zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 744,
č. j. 10418/04, vydanému dne 19. 10. 2004 Celním úřadem Kolín, kterým podle §46 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále též daňový řád) a §238 odst. 1
písm. a) zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění zákona č. 1/2002 Sb., §5 odst. 1
písm. b) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních ve znění zákona č. 255/2002 Sb.
a §43 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, dodatečně vyměřil spotřební
daň a daň z přidané hodnoty v celkové výši 8 696 160 Kč.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti výslovně uvádí, že uplatňuje důvody uvedené
v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“).
Namítá, že v napadeném rozsudku je uvedeno č. JCD 41704033-00904-5 ze dne 31. 7. 2003.
Takové číslo JCD není stěžovateli známo a ani není uváděno v rozhodnutí celních orgánů.
Upozorňuje, že se městský soud nevypořádal s jeho námitkou, že při nezměněných
právních předpisech došlo ke změně názorů celních orgánů na sazební zařazení dováženého
zboží. Žalovaný poukázal na to, že došlo v průběhu let ke změně definice suroviny, nepřinesl
však žádný důkaz o změně předmětné definice. Soud se s tímto konstatováním
spokojil a odkázal na posuzování každého dovozního případu samostatně. Stěžovatel,
který dlouhodobě dovážel totožné zboží se souhlasem celních orgánů s jeho sazebním
zařazením, tak byl bez předchozího upozornění celních orgánů vystaven jejich postihu;
a to i přesto, že celní orgány předmětné zboží propustily do volného oběhu. Otázkou právní
jistoty účastníků právních vztahů se Městský soud v Praze vůbec nezabýval.
Dále stěžovatel poukazuje na to, že se městský soud v napadeném rozsudku omezil
na citaci příslušných ustanovení celního zákona a nevypořádal se se stěžovatelovou námitkou,
že analýzu odebraných vzorků prováděla laboratoř, která k tomu neměla potřebnou akreditaci.
Stěžovatel také předložil znalecký posudek Ing. J. a současně ho navrhl jako svědka
k vysvětlení jeho tvrzení. Nešlo o dokazování nových skutečností ani o nová důkazní tvrzení,
jak je uvedeno v napadeném rozsudku, ale pouze o upřesnění a rozvedení námitek, které byly
v základních rysech formulovány v žalobě, aniž by tím došlo k jejímu rozšíření. Soud však
tento návrh nepřipustil.
Stěžovatel dále nesouhlasí s názorem soudu, že se vzorkování provádí podle
příslušných ČSN. V době odběru a zpracování předmětných vzorků toto upravovala vyhláška
Ministerstva zemědělství č. 339/2001, která v oddílu 1, §1 odst. 2 odkazuje na normu ČSN.
V rozhodné době jediná technická norma, která odběr vzorků tabákové suroviny upravovala,
byla ČSN ISO 4874, kde je uvedena jako typická hmotnost jednotlivého vzorku 1500g
jako minimum (tuto normu stěžovatel ve fotokopii předložil). Odebrané množství 35 g
nedovoluje provést analytické rozbory a zkoušky uvedené v předmětném stanovisku celně
technické laboratoře ani v jednom provedení, natož v souladu se správnou laboratorní praxí
v paralelních staveních navíc v laboratořích od sebe značně vzdálených. Pro ilustraci
poukazuje na to, že minimální navážka vzorku pro sítovou analýzu je 25 g a vzorku
pro stanovení vlhkosti je v normě ČSN ISO 6488 pro předmětný materiál 50 g, dále odkázal
na odborné stanovisko Ing. J. č. 7/2005 ze dne 31.10. 2005, které ve fotokopii předložil.
Odběr a adjustace vzorků prokázala neproškolenost osoby, která odběr prováděla. Tuto vadu
nelze zhojit tvrzením, že při proclení a odběru vzorku byl přítomen celní deklarant
a tento podepsal příslušný evidenční list. Žalovaný totiž nikdy neprokázal, že součástí poučení
při odběru těchto vzorků byla specifikace použitých metod vzorkování nebo následných
analýz.
Jako podpůrný podklad pro své rozhodnutí vzal městský soud důkaz, který neměly
celní orgány v době rozhodnutí k dispozici (tj. odpověď na dožádání Generálního ředitelství
cel ze dne 19. 10. 2004 vypracovanou řeckými celními orgány a doručenou dne 22. 4. 2005).
Tento doklad nebyl součástí spisového materiálu, který sloužil jako podklad pro vydání
rozhodnutí a žalobce se k němu nemohl vyjádřit. Navíc nebyl úředně přeložen, šlo pouze
o pracovní překlad celní správy‚ který bez znalosti problematiky zpracování a výroby
tabákových výrobků mohl být i úředním tlumočníkem nesprávně přeložen a mohlo dojít
k rozporu. K tomu také dle stěžovatele došlo, neboť ve spisu chybí autorizovaný překlad
stanoviska dodavatele od žalovaného, který si celní správa vyžádala; ve spisu uloženém
na Celním ředitelství Praha se nachází neautorizovaný, nepodepsaný překlad textu.
Při vytváření jednoho ze stěžejních důkazů ze strany žalovaného, tedy stanoviska
č. j. 4802/04-23 bylo úplně vypuštěno konstatování dodavatele, že dodané zboží není
považováno za odpad. Stejně tak neodborně byl užit popis vzniku zboží uvedený
v předloženém stanovisku dodavatele. Proti těmto formulacím stěžovatel v průběhu
šetření protestoval, což je obsaženo v záznamu č. j. 6662/04 z 5. 7. 2004. Městský soud
pak nesprávně uvádí, že tento technologický postup ani jeho rozbor stěžovatel nenapadl.
Stěžovatel dále upozorňuje, že ze stanoviska Ministerstva financí Řecka ze dne
22. 4. 2005 nevyplývá, že Greek Virginia Tobacco, Virginia Scraps dovezený stěžovatelem
je odpadem. Uvedený výraz „Scrap“ souvisí s jiným druhem zboží tak, jak je uvedeno
v mezinárodní normě ISO 10185, která v kapitole A. 1. 21. 10. zmiňuje výraz „Scrap“.
Tato část normy je věnována jinému druhu zboží — orientálnímu tabáku. Naopak v kapitole
A. 1. 1. uvádí výraz LEAF TOBACCO jako listový tabák bez jakékoliv souvislosti
s odpadem. Že předmětné dovážené zboží bylo listovým tabákem, osvědčuje i sdělení
dodavatele.
Dále stěžovatel namítá, že odkaz na §86 celního zákona je nepřípadný,
neboť k odběru došlo podle §115 citovaného zákona. Rovněž za irelevantní považuje tvrzení
obsažené v rozsudku, že na tabákový odpad je podle celního sazebníku uvalena spotřební daň,
protože spotřební daní byly v inkriminovaném období zatíženy vybrané výrobky z titulu
zákona č. 587/1992 Sb.
Sazební zařazení je rozporováno pouze na základě analýzy provedené celně
technickou laboratoří, a to v době, kdy předmětné zboží mělo již český status. Podle
stěžovatele nejsou stanoviska těchto laboratoří schopny nést důkazní břemeno,
které by dostatečně osvědčilo, že stěžovatel sazební zařazení deklaroval nesprávně.
Stanovisko k sazebnímu zařazení zboží vydané celním ředitelstvím, na základě
deklarovaného výsledku analýzy provedené celně technickou laboratoří pak podle stěžovatele
nemá oporu v celním zákoně ani v daňovém řádu a není důkazním prostředkem
(stejně jako posudek celně technické laboratoře).
Stěžovatel dále vyslovuje názor, že propuštěním zboží do volného oběhu toto změnilo
svůj status ze zahraničního na české [§2 písm. e) bod. 2, §47 odst. 2 celního zákona]
a tím se také ocitlo mimo možnost uplatnění institutů celního dohledu a celního řízení.
Rovněž nesouhlasí s postupem celního úřadu, který v rozporu s §117 celního zákona, neuvedl
na zadní stranu dílu 6 příslušných celních prohlášení čísla kartonů, jejichž obsah byl
kontrolován a ze kterých byly vzorky odebrány. Stěžovatel považuje postup celních orgánů
při propuštění dovezeného zboží do navrženého režimu za rozporný s §118 a 118a celního
zákona. Celní úřad zboží propustil do volného oběhu ještě předtím, než mohl uplatnit
výsledek ověření z odběru vzorku (ten totiž v okamžiku propuštění ještě neznal). Stěžovatel
má za to, že se celní úřad důvodně domníval, že podle výsledků provedené kontroly by mohla
být výše celního dluhu vyšší než stanovená v celním prohlášení (jinak by totiž ani žádné
vzorky neodebíral) a měl tak postupovat podle §118a celního zákona a nikoli zboží propustit
do navrženého režimu. Pokud zboží propustil, rozhodl tím v souladu s §11 odst. 1 písm. a)
a §120 odst. 1 celního zákona o přidělení celně schváleného určení tomuto zboží a osvědčil,
že byly splněny podmínky pro navržený režim. Tím je třeba rozumět i splnění sazebního
opatření. Pokud pak celní úřad dodatečně doměřil daň, byla tímto postupem porušena právní
kontinuita daná celním zákonem (hlavou IX.). Všechna stěžovatelova celní prohlášení
totiž nabyla právní moci a tato skutečnost je pro něho důležitým prvkem stability.
Dále namítá, že žalovaný při zahájení následné kontroly dne 19. 5. 2004 zaměřené
na „dovoz tabáků v roce 2003“ dostatečně nesdělil stěžovateli předmět této kontroly (§127
odst. 5 celního zákona), která navíc nebyla do dne podání kasační stížnosti ukončena
sepsáním kontrolního protokolu podle §127 odst. 13 a 14 celního zákona. Celní orgány
tedy neměly a nemají právní titul, na základě něhož by bylo lze konstatovat, že kontrolním
zjištěním bylo shledáno nesprávné sazební zařazení zboží. Za nezákonný považuje
také postup, kterým celní orgány vyzvaly stěžovatele k předložení technologického postupu
vzniku tabáku Virginia od dodavatele. V době výzvy totiž již mělo předmětné zboží statut
českého zboží a nepodléhalo tak celnímu dohledu. Tato výzva nebyla vydána v rámci
provádění následné kontroly a jednalo se tak o postup, který neměl oporu v právních
předpisech (došlo tak k porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny). Nesouhlasí ani s tím,
že by daňové řízení v souvislosti s uplatněním mimořádných opravných prostředků podle
daňového řádu ze strany celních orgánů bylo řádným způsobem zahájeno dne 25. 6. 2004
předvoláním (jak je uvedeno v rozsudku i rozhodnutí žalovaného). Toto předvolání
totiž neobsahovalo vůbec odkaz na daňový řád, nýbrž pouze na zákon č. 71/1967 Sb., správní
řád. Podle §99 daňového řádu se správní řád nepoužije a nedošlo tak k řádnému zahájení
daňového řízení podle §21 daňového řádu. Namítá také pochybení žalovaného, který ve svém
rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru v poučení
o nepřípustnosti podání dalšího opravného prostředku odkázal na §59 odst. 4 správního řádu,
ačkoli mělo být postupováno podle §50 daňového řádu. Proto navrhuje zrušení napadeného
rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
Stěžovatel předložil ke kasační stížnosti místopřísežné prohlášení pana M. M. o tom,
že součástí poučení při odběru vzorků nebyla specifikace použitých metod vzorkování ani
následných analýz, dále ověřený překlad listiny D. z 18. 2. 2004, listiny E. D. P. s.a. a
neověřený překlad ze spisu Celního ředitelství Praha a fotokopii normy ČSN ISO 10185.
Žalovaný nevyužil možnosti se ke kasační stížnosti vyjádřit.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 12. 1. 2006 stěžovatel uvedl, že v souvislosti
s jiným řízením vedeným u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 10 Ca 186/2005 žalovaný
poprvé sdělil, podle jakých vnitřních předpisů při odběru vzorků a provádění analýz
postupoval. Ve fotokopii doložil vyjádření celně technické laboratoře (dále též CTL)
z 30. 5. 2006 a k tomuto vyjádření uvedl, že CTL neměla a nemá akreditaci žádných
zkušebních metod ve vztahu k tabáku.
Tvrzení, že zástupce stěžovatele svým podpisem souhlasil se způsobem odběru
vzorku nemůže obstát, neboť nedisponoval dostatečnými odbornými znalostmi,
které by mu umožňovaly zhodnotit a namítat správnost postupu celních orgánů. Celní orgány
však stěžovatele ani jeho zástupce o způsobu odběru poučit nemohly, neboť podle jejich
tvrzení se vyhláškou č. 339/2001 ani příslušnými normami ČSN neřídily a vnitřní předpis
SPČ 1/2000, který byl zřejmě v daném případě aplikován, celní orgány utajovaly. Podpis
deklaranta osvědčuje pouze přítomnost deklaranta při odběru a že materiál vzorku pochází
z kontrolovaného zboží avšak nikoli, že je totožný či že je vzorek representativní ve vztahu
ke kontrolovanému zboží.
Stěžovatel opětovně nesouhlasí s tím, že by při odběru vzorku celní orgány
postupovaly podle §86 celního zákona, neboť toto ustanovení je možné aplikovat
pouze v souvislosti s manipulací zboží, které bylo předloženo celnímu úřadu ve smyslu
§83 celního zákona bezprostředně po přestupu zboží přes státní hranici.
Nesouhlasí také s tvrzením, že celní správa odebrala vzorek pro zjištění a ověření
zařazení v sazebníku, a tudíž není povinna dodržovat vyhlášku č. 339/2001 Sb. Celní zákon
ani jiný obecně závazný právní předpis podle stěžovatele totiž postup správního orgánu v této
oblasti neupravuje. Nelze pak připustit, aby si celní orgány stanovovaly postupy vzorkování
samy bez ohledu na závazné právní předpisy. Odvolání žalovaného na rozsudek Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 5 Afs 161/2004 je podle stěžovatele účelové, neboť vyplynulo,
že žádná „všeobecně uznávaná metoda“, která by byla stabilně používaná celně technickými
laboratořemi, neexistuje. O tom svědčí např. rozpornost v přístupu celních orgánů
k předmětné tabákové surovině v různou dobu. Uvedený rozsudek navíc řešil skutkově
diametrálně odlišný případ, neboť nerozhodoval o relevantnosti zařazení předmětného zboží
do podpoložky kombinované nomenklatury harmonizovaného systému 24013000 při celním
řízení. Zdůrazňuje, že CTL je povinna používat pouze metod všeobecně uznaných
a akreditovaných nezávislou autoritou, tedy normy ČSN.
Z veřejně přístupných údajů (internetového portálu TUV) pak stěžovatel získal
pochybnost o tom, zda CTL byla v předmětné době nositelem platného certifikátu
podle ČSN ISO 9001. Stěžovatel zdůrazňuje, že autor stanoviska CTL sám poukazuje na to,
že CTL nemá akreditaci na metody pro zkoušení tabáku a tabákových výrobků. Z toho
pak jednoznačně plyne, že není způsobilá relevantně posoudit, zda je předmětná surovina
tabákovým odpadem či nikoliv. Tuto skutečnost potvrzuje i Osvědčení o akreditaci
č. 522/2005, vydané Generálnímu ředitelství cel dne 30. 12. 2005 Českým institutem
pro akreditaci, ze kterého plyne, že žádná CTL není akreditována ke zkoušení tabáku,
zatímco ke zkoušení piva či alkoholických a nealkoholických nápojů akreditovány jsou.
Podle stěžovatele absenci akreditace a odborné způsobilosti nelze řešit obecným odkazem
na to, že celní orgány jsou ze zákona pověřeny prováděním na ně delegovaných právních
předpisů v oblasti celnictví s uplatněním postupu nemajícím oporu v pramenech práva.
Takový postup by byl protiústavní a v rozporu s čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5
a čl. 36 odst. 1 Listiny.
Dále stěžovatel zpochybňuje postup celních orgánů, které přesto, že věděly, že jednou
ze zvolených expertíz bude stanovení distribuce velikosti částic, tak vzorek převážely
v PE sáčcích se zipovým uzávěrem (přestože SPČ 1/2000 ukládá použít pevné přepravní
obaly) osobním automobilem za nedefinovaných podmínek na tři pracoviště vzájemně
od sebe vzdálená více než 100 km. Tímto přesunem došlo k ovlivnění vlastností předmětných
vzorků a následně i výsledků zkoušek. Tabáková surovina je totiž ve své přirozené vlhkosti
velice náchylná ke tříštění. Vzorek byl odebrán hluboko pod hranicí 100g, kterou stanovuje
vlastní předpis SPČ 1/2000, tento vzorek byl navíc dělen kvartací. Stěžovatel k tomu
poukazuje na to, že jednou z největších autorit v oblasti výzkumu tabáku je organizace C.,
která ve svých doporučeních, obecně přijatých za standard, stanoví, že minimální požadovaná
hmotnost vzorku přijatého k analýze musí být 3000 g +-300 g. Pokud je hmotnost vzorku
nižší, je třeba požadovat nový odběr. Také je v těchto doporučeních zdůrazněno,
že manipulace se suchou laminou musí být prováděna mimořádně pečlivě, aby se zabránilo
degradaci.
Pokud Generální ředitelství cel ve svém vyjádření zn. 20006/1681/22 tvrdí,
že CTL postupovala při sítové analýze podle neplatné oborové normy ON 569512,
tak ani s tím stěžovatel nesouhlasí. Tato norma stanoví minimální požadovaný odběr vzorku
2 kg, což v daném případě nebylo, navíc nebyla ani stanovena vlhkost odebíraného vzorku,
jak tato směrnice požaduje, a nebylo tedy jasné, zda je možné tento vzorek podrobit
mechanicky náročné sítové analýze.
Stěžovatel také zdůrazňuje, že tvrzení žalovaného o tom, že zástupce stěžovatele
obdržel referenční vzorek, je zcela irelevantní, neboť v dané věci byla stěžovateli celními
orgány upřena možnost podrobení dodatečné analýzy referenčního vzorku tabákové suroviny,
odebraného z předmětné zásilky, a to přesto, že o to stěžovatel přímo požádal.
Stěžovatel nesouhlasí ani s popisem tabákového odpadu, jak jej vylíčen ve vyjádření
CTL. Má za to, že je popisován účelově a nesprávně.
Ze spisu k tomu vyplynulo, že stěžovatel dne 31. 7. 2003 předložil Celnímu úřadu
Kutná Hora Jednotnou celní deklaraci evid. č. 11704033-01425-0, kterou navrhl propustit
do volného oběhu zboží deklarované jako „Odřapíkovaný tabák Virginia“ a jako podpoložku
celního sazebníku uvedl 24012010. Celní úřad téhož dne odebral vzorek zboží
pod č. 1704-03-07-012, který byl následně podroben analýze. Z odborného posudku Celně
technické laboratoře Generálního ředitelství cel ze dne 25. 11. 2003 vyplynulo, že vzorek
v množství 73 g je tvořen nepravidelnými zlomky tabákových listů (o velikosti maximálně
50 mm2), ojediněle se vyskytují i části řapíků a žil a kromě tabákových částic byl zaznamenán
i výskyt cizích příměsí – sláma a zlomky jiných listů než tabákových. Podle CTL se jedná
o tabákový odpad, který spadá svým zařazením do podpoložky 24013000, kam patří
také zbytky tabáku jako výsledek manipulace s tabákovými listy, které obvykle obsahují
nečistoty nebo cizí tělesa jako prach, rostlinné zbytky, textilní vlákna. Dodatečným platebním
výměrem č. 744 ze dne 19. 10. 2004 vyměřil Celní úřadem Kolín stěžovateli spotřební daň
a daň z přidané hodnoty v celkové výši 8 696 160 Kč. V odůvodnění uvedl, že na základě
analýzy CTL a v souladu s celním sazebníkem (příloha k nařízení vlády č. 534/2003 Sb.)
zařadil dovezené zboží do podpoložky 24013000 jako „Nezpracovaný tabák, tabákový
odpad“, který je podle §38 zákona č. 587/1992 Sb., předmětem daně z tabákových výrobků
se sazbou 440 Kč/kg. Poukázal také na to, že stěžovatel k výzvě celního úřadu zajistil
technologický postup od řeckého dodavatele tj. společnosti E. D. P. SA, z něhož vyplynulo,
že předmětný výrobek označený jako „SCRAP“ vzniká jako vedlejší produkt, kdy tabákové
listy po sušení jsou prohnány zpracovatelským strojem a při vyžilovacím procesu vznikají
menší části, kdy hlavní žíla se odstraní. Odžilovaný výrobek je potom nepřetržitě dopravován
přes vibrační stroj s různou velikostí otvorů, kde jsou oddělovány velmi malé částice a prach
ze zbytků dobrého výrobku. Takto oddělené částečky a prach jsou považovány za tabákový
zbytek a nejsou součástí dováženého výrobku. Částice jakékoliv velikosti, které jsou
odstraněny z hlavního výrobku, ale jsou přitom větší než jemné částečky a prachové částice,
se nazývají „Scrap“. Velikost částic „Scrap“ je asi jako velikost nehtu na palci, větší částice
produktu, které nepropadnou vibračním strojem se nazývají „Strips“.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, které žalovaný zamítl. Dospěl
k závěru, že daňové řízení bylo řádně zahájeno, že odběr vzorku byl proveden v souladu
s §115 a 116 celního zákona, a že odebrané množství, u něhož byl přítomen deklarant, bylo
dostatečné k posouzení, o jaký druh zboží se jedná. Poukázal také na nezávaznost norem ČSN
(§4 zákona č. 22/1997 Sb.). Při odběru vzorku byl přítomen deklarant, který svým podpisem
na evidenčním listu potvrdil správnost údajů uvedených v tomto listu, souhlasil se způsobem
odběru vzorku a s tím, že odebraný vzorek je totožný s kontrolovaným zbožím. Námitku,
že si při odběru vzorku mohl vzít celní úřad svědka, žalovaný odmítl s tím, že odběru vzorku
byl přítomen deklarant, který využil svého práva podle §116 celního zákona.
Proti tomu podal stěžovatel žalobu, kde namítal neodbornost odběru vzorku a postup
v rozporu s normami ČSN, zejména měl za to, že množství odebraného vzorku
je nedostatečné k provedení požadovaných analýz. Uvedl dále, že celní orgány neprovedly
navržené důkazy, nevypořádaly se s námitkami a odůvodnění jejich rozhodnutí jsou
nedostatečná. Zdůraznil, že rozdíly mezi tabákovým odpadem a nezpracovaným tabákem
žádný předpis nestanoví a jediným kritériem pro odlišení obou surovin je prověření
technologie výroby. Tento proces pak nelze zjistit analýzou v laboratoři. Také namítl,
že shodné zboží dováží již od roku 2001 a nikdy nebyla vznesena pochybnost o jeho
správném označení a sazebním zařazení.
Městský soud napadeným rozsudkem žalobu zamítl s odůvodněním, že celní orgány
zařadily dovážené zboží na základě odborného posouzení dováženého vzorku odebraného
za přítomnosti zmocněnce žalobce a na to nemůže mít vliv skutečnost dlouhodobého dovozu
obdobného zboží v předchozí době. Velikost vzorku není stanovena a kvalita dováženého
tabáku odpovídá i zprávě výrobce a dodacímu listu. Znalecký posudek nemohl vzít soud
v úvahu s ohledem na ust. §75 s. ř. s., neboť se nejedná o opravné řízení, v němž by bylo
možno provádět důkaz ve správním řízení neuplatněný. Ve vztahu ke zprávě řeckého
ministerstva hospodářství a financí ze dne 22. 4. 2005 soud žalovanému pouze vytkl,
že nevyčkal jejího doručení před vydáním správního rozhodnutí, neboť tím mohl zvýšit
přesvědčivost svého rozhodnutí, přičemž v rozsudku z ní cituje.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a
uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody kasační stížnosti uvedené v §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. (nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení), v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost) a v §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. (nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé).
Kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocnému
rozhodnutí krajského soudu (Městského soudu v Praze) ve správním soudnictví. Nejvyšší
správní soud tak v řízení o kasační stížnosti přezkoumává rozhodnutí krajského soudu
(Městského soudu v Praze) a zásadně teprve jeho prostřednictvím postup správních orgánů
a jejich rozhodnutí. Podle §104 odst. 4 s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná, opírá-li
se jen o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být
přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Námitky stěžovatele vztahující se ke správnímu řízení,
které účinně neuplatnil v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl, jsou nepřípustné
a Nejvyšší správní soud se jimi zabývat nemůže.
V daném případě se jedná o námitky, že propuštěním zboží do volného oběhu toto
změnilo svůj status ze zahraničního na české a tím se ocitlo mimo možnost uplatnění institutů
celního dohledu, že celní úřad v rozporu s §117 celního zákona neuvedl na zadní stranu dílu
6 příslušných celních prohlášení čísla kartonů, jejichž obsah byl kontrolován a ze kterých byly
vzorky odebrány. Dále námitky, že celní orgány porušily §118 a 118a celního zákona,
když propustily zboží do volného oběhu ještě předtím, než mohly uplatnit výsledek ověření
z odběru vzorku, a že pokud odebíraly vzorek důvodně se domnívaly, že podle výsledků
provedené kontroly by mohla být výše celního dluhu vyšší než stanovená v celním prohlášení
a měly tak postupovat podle §118a celního zákona a nikoli zboží propustit do navrženého
režimu. Pokud zboží propustil, rozhodl tím v souladu s §11 odst. 1 písm. a) a §120 odst. 1
celního zákona o přidělení celně schváleného určení tomuto zboží a osvědčil, že byly splněny
podmínky pro navržený režim. Tím je třeba rozumět i splnění sazebního opatření.
Pokud pak celní úřad dodatečně doměřil daň, byla tímto postupem porušena právní kontinuita
daná celním zákonem (hlavou IX.). Rovněž námitku, že žalovaný při zahájení následné
kontroly dne 19. 5. 2004 zaměřené na „dovoz tabáků v roce 2003“ dostatečně nesdělil
stěžovateli předmět této kontroly, která navíc nebyla do dne podání kasační stížnosti
ukončena, a celní orgány tedy neměly titul, na základě něhož by bylo lze konstatovat,
že kontrolním zjištěním bylo shledáno nesprávné sazební zařazení zboží. Nepřípustnými jsou
rovněž námitky, týkající se nezákonné výzvy celních orgánů k tomu, aby stěžovatel předložil
technologický postup vzniku tabáku Virginia od dodavatele, a údajně nezákonného zahájení
řízení dne 25. 6. 2004 předvoláním. Nakonec je nepřípustnou i námitka vztahující
se k pochybení žalovaného při poučení o nepřípustnosti podání opravného prostředku
v rozhodnutí o zamítnutí odvolání a námitka, že CTL nemá akreditaci na metody pro zkoušení
tabáku a tabákových výrobků. Ostatní námitky shledal zdejší soud přípustnými.
Za přípustnou také uznal Nejvyšší správní soud námitku, která sice nebyla obsažena
v žalobě, ale která směřuje výhradně proti argumentaci poprvé užité až městským soudem.
Jedná se o námitku vztahující se k odkazu na ust. §86 celního zákona. Soud toto ustanovení
uvedl ve výčtu právních předpisů, aniž to bylo na místě, ovšem současně tam uvedl
i ustanovení, podle nichž ve skutečnosti postupováno být mělo a také bylo. Toto argumentační
pochybení by nemohlo samo o sobě vést k nezákonnému rozhodnutí a tedy ani být důvodem
pro zrušení rozsudku krajského soudu.
Z ostatních přípustných kasačních námitek je rozhodující námitka
nepřezkoumatelnosti rozsudku z důvodu nedostatku odůvodnění [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.], konkrétně stěžovatel uvádí, že se městský soud nevypořádal se všemi jeho námitkami
(zejména jde o námitku, týkající se právní jistoty účastníků, kdy při nezměněných právních
předpisech došlo ke změně názorů celních orgánů na sazební zařazení dováženého zboží,
dále o námitku, že analýzu odebraných vzorků prováděla laboratoř, která k tomu neměla
potřebnou akreditaci). Rovněž stěžovatel nesouhlasil s postupem městského soudu,
který nepřipustil stěžovatelem předložený znalecký posudek.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. např. nález Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod. č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
zveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) je jedním
z principů, představujícím součást práva na spravedlivý proces, jakož i pojmu právního státu,
povinnost soudů své rozsudky odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada
vyjádření v §54 odst. 2 s. ř. s. Z odůvodnění pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými
zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelným, neboť by nedávalo
dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím
ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. Tyto ústavněprávní principy nalézají odraz
též v judikatuře Nejvyššího správního soudu: není-li z odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven
základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže
jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
zveřejněný pod č. 589/2005 Sb. NSS; nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52; oba též dostupné na www.nssoud.cz.
Nejvyšší správní soud se tedy při hodnocení důvodnosti stěžovatelovy námitky
nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu v duchu těchto zásad zaměřil na otázku,
zda je z odůvodnění napadeného rozsudku městského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci stěžovatele uplatněnou v žalobě a proč jeho žalobní námitky
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené.
Jak vyplynulo ze soudního spisu, stěžovatel v žalobě namítal neodbornost odběru
vzorku a postup v rozporu s normami ČSN, zejména měl za to, že množství odebraného
vzorku je nedostatečné k provedení požadovaných analýz. Také namítl, že shodné zboží
dováží již od roku 2001 a nikdy nebyla vznesena pochybnost o jeho správném označení
a sazebním zařazení. Z protokolu o ústním jednání konaném dne 7. 2. 2006 je pak zřejmé,
že při tomto jednání stěžovatel uvedl, že CTL nemá náležitou odbornou akreditaci a navrhl
výslech znalce Ing. J. (přičemž obě tyto skutečnosti sdělil soudu již přípisem doručeným
soudu dne 25. 1. 2006, s tím, že znalec bude na ústním jednání přítomen). Z odůvodnění
napadeného rozsudku pak zdejší soud shledal, že městský soud odmítl výslech znalce provést
s tím, že nejde o řízení opravné, v němž by šlo o dokazování nových skutečností
neuplatněných ve správním řízení, nýbrž o posouzení zákonnosti rozhodnutí žalovaného podle
§75 s. ř. s. Dále poukázal na to, že nově vznesená námitka, kterou žalobce uvedl teprve v
řízení před soudem, nemůže sama o sobě představovat důvod pro zrušení napadeného
rozhodnutí žalovaného. Pokud jde o námitky týkající se právní jistoty účastníků
a nedostatečné akreditace CTL, tak soud pouze uvedl, že odborný posudek byl zpracován
orgánem k tomu odborně způsobilým, přičemž vyhodnocen byl ten vzorek odebraného zboží,
jehož odběru byl přítomen zmocněnec žalobce, který svým podpisem potvrdil nejen správnost
údajů uvedených v Evidenčním listu vzorku, ale i souhlas se způsobem odběru vzorku
a souhlas s tím, že odebraný vzorek je totožný s kontrolovaným zbožím. (...), že neobstojí
ani tvrzení žalobce, že dlouhodobě dováží zboží, které je zařazováno do skupiny 24012010,
neboť tvrzená skutečnost, že dlouhodobě dováží stejný druh zboží, nemůže mít žádný vliv
na provedenou kontrolu v inkriminovaném případě, kdy byl odebrán konkrétní vzorek
dováženého zboží, který byl objektivně posouzen s výsledkem, že se jedná o odlišný druh zboží,
než uváděl žalobce.
Z uvedeného je zřejmé, že námitku týkající se chybějící akreditace CTL uplatnil
stěžovatel až při ústním jednání konaném dne 7. 2. 2006, kdy již lhůta k podání žaloby,
která podle §72 s. ř. s. činí dva měsíce ode dne doručení napadeného rozhodnutí
(tj. ode dne 22. 4. 2005), marně uplynula. Přitom podle §71 odst. 2 s. ř. s. jen v této lhůtě
může být žaloba rozšířena o další žalobní body. Městský soud se tak touto stěžovatelovou
námitkou zabývat nemusel. Totéž platí pokud jde o stěžovatelovo tvrzení týkající se právní
jistoty účastníků, kdy při nezměněných právních předpisech došlo ke změně názorů celních
orgánů na sazební zařazení dováženého zboží, neboť i tuto námitku stěžovatel neuplatnil
v žalobě, nýbrž až při ústním jednání.
Pokud jde o neprovedení návrhu důkazu stěžovatelem předloženým znaleckým
posudkem, tak je třeba poukázat na to, že podle §52 s. ř. s. je to soud, který rozhodne,
který z důkazů provede a který nikoli. Podle §77 odst. 2 s. ř. s. v rámci dokazování může soud
zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem, neupraví-li zvláštní zákon
rozsah a způsob dokazování jinak. Soud jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě i v jejich
souhrnu i s důkazy provedenými v řízení před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde
ze skutkového a právního stavu takto zjištěného. Dokazování má však ve správním soudnictví
poněkud odlišný charakter než v řízení občanskoprávním, trestním či správním. Jak správně
připomíná městský soud v napadeném rozsudku, podle §75 s. ř. s. vychází soud
ze skutkového stavu zjištěného správním orgánem v době, kdy správní orgán vydal
rozhodnutí, neboť jinak by posuzoval jiný skutkový stav, než činilo přezkoumávané
rozhodnutí. Soud tak pouze zjišťuje, zda správní orgán zjistil skutkový stav dostatečně a úplně
a zda rozhodl v souladu se zákonem. V případě nedostatků ve skutkových zjištěních soud
posuzuje, v jakém rozsahu je třeba dokazování doplnit. Zjistí-li, že je nutné ověřit jen některé
skutečnosti, případně dokazování doplnit v malém rozsahu, učiní tak. Je-li však třeba
dokazování doplnit rozsáhlejším způsobem, zruší rozhodnutí žalovaného a vrátí mu věc
k dalšímu řízení. (viz Vopálka, V., Mikule, V., Šimůnková, V, Šolín, M. Správní řád soudní.
Komentář. 1.vydání. Praha: C.H. Beck, 2004, s.120).
K povinnosti soudů ve správní soudnictví provádět dokazování se vyjadřoval
i Nejvyšší správní soud; ve svém rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89,
publikován ve Sb. NSS pod č. 618/2005, uvedl, že soud rozhodne, které z navržených důkazů
provede a které nikoli (§52 odst. 1 s. ř. s.); to jej však nezbavuje povinnosti takový postup
odůvodnit. (...) Ustanovení §77 s. ř. s. zakládá nejenom pravomoc soudu dokazováním
upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel,
ale také pravomoc dalšími důkazy provedenými a hodnocenými nad tento rámec zjistit nový
skutkový stav jako podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce. Přitom soud zváží
rozsah doplňování dokazování tak, aby nenahrazoval činnost správního orgánu. V rozsudku
ze dne 21. 6. 2006, č. j. 1 As 42/2005 - 62, (www.nssoud.cz), pak poukázal na to, že právní
závěr soudu, že nemůže provést důkazy navržené žalobcem v žalobě, pokud jejich provedení
žalobce nenavrhnul již v průběhu správního řízení, je v rozporu s principem plné jurisdikce.
V daném případě tedy nelze městskému soudu přisvědčit v tom, že nemohl navržený
důkaz znaleckým posudkem provést kvůli jeho neuplatnění v řízení správním a už vůbec
ne v tom, že by námitka vznesená teprve v řízení před městským soudem nemohla sama
o sobě představovat důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného. Ostatně stejný
charakter by musel přisoudit i zprávě opatřené z Řecka, z níž však podpůrně vycházel.
Soud má bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů provede
a které nikoliv, toto právo jej však nezbavuje povinnosti odůvodnit, co jej vedlo k takovému
závěru a z jakého důvodu považoval provedení navrhovaného důkazu za nadbytečné.
V přezkoumávané věci však soud tímto způsobem nepostupoval. Bez dalšího totiž uzavřel,
že ke znaleckému posudku přihlížet nebude a že provedení důkazu výslechem znalce není
ze shora uvedených důvodů vůbec přípustné a že tento důkaz neprovede. Takovýto procesní
postup soudu však považuje Nejvyšší správní soud za zcela nepřijatelný, protože nemá oporu
v zákoně. Navíc se, jak z uvedeného vyplývá, opírá o zcela chybné právní závěry krajského
soudu týkající se jeho možnosti provádět dokazování.
Jedním z cílů reformy správního soudnictví účinné od 1. 1. 2003 bylo naplnit
požadavky čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Tedy aby věci
„občanských práv a závazků“, o nichž bylo rozhodnuto správním orgánem, byly projednány
způsobem, který judikatura Evropského soudu pro lidská práva označila termínem plná
jurisdikce. Tento pojem znamená, že soud posuzuje nejen zákonnost správního rozhodnutí,
ale i skutkovou stránku věci, tedy má možnost dokazování a může zavázat správní orgán
při zrušení jeho rozhodnutí názorem soudu nejen ve vztahu k otázkám právním,
ale i k otázkám skutkovým. Právní závěr městského soudu, že nemůže provést důkaz
navržený stěžovatelem, pokud jeho provedení nenavrhnul již v průběhu správního řízení,
je s uvedeným principem plné jurisdikce v hrubém rozporu.
V daném případě se jednalo o předložený znalecký posudek (který měl charakter
listinného důkazu) a o návrh stěžovatele na výslech znalce, který měl potvrdit jeho námitky
ve vztahu k neodbornému odběru vzorku a provedení jeho analýzy CTL, tedy námitky,
které stěžovatel uplatňuje od počátku řízení, a to jak správního tak soudního. Vzhledem
k tomu, že odborný posudek CTL je rozhodujícím podkladem pro stanovení sazebního
zařazení zboží (viz stanovisko Celního ředitelství Praha k sazebnímu zařazení zboží
č. 0095/07/04, ze dne 23. 1. 2004 a rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 4. 2005), je nezbytné,
aby pochyby o správnosti a odbornosti tohoto posudku byly odstraněny.
Nejvyšší správní soud si je vědom, že celní orgány jsou příslušné k vydávání
závazných informací o sazebním zařazení zboží (a obecně clo, k jehož vyměření jsou
příslušné, se stanoví z celní hodnoty a sazebního zařazení dle celního sazebníku),
a lze konstatovat, že tyto orgány jsou nadány potřebnou odborností a působí legitimně
na tomto úseku státní správy (§3 odst. 1 celního zákona). Celní orgány jsou tedy orgány
vykonávající státní správu na úseku sazebního zařazení zboží a jsou příslušné k určení
sazebního zatřídění. Při tom jsou však vázány všemi relevantními právními předpisy.
Ke způsobu odborného posouzení v obdobných případech se Nejvyšší správní soud vyjádřil
již ve svém rozhodnutí ze dne 24. 6. 2005, č. j. 5 Afs 161/2004 - 66 tak, že …Existuje-li
všeobecně uznávaná metoda, která je obecně celními laboratořemi používána
pro vyhodnocení vzorků, nelze pouze v tom, že žalobce si dokáže představit metodu jinou,
spatřovat libovůli celního orgán (zveřejněno ve Sb. NSS 2/07 pod č. 1050).
K tomu lze poukázat i na rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 7. 9. 2006,
C-353/04, Nowaco, podle něhož neodebrání dostatečné velikosti vzorku, odpovídající
příslušné právní úpravě, vylučuje zobecnění výsledku kontroly vzorku.
Dostatečnost velikosti vzorku nestanovená předpisem proto může mít vliv
na posouzení výsledku odborného posudku jen v případě, že vzorek nezajišťuje možnost
zkoumání ze všech pro řádnou analýzu rozhodných hledisek. To také stěžovatel tvrdí a tvrdil
to v průběhu celého řízení. Opatřil k tomu také znalecký posudek, který v soudním řízení měl
povahu listinného důkazu, a navrhl výslech zpracovatele jako svědka. Provedením těchto
důkazů a jejich konfrontací s žalovaným mohly být odstraněny nebo naopak potvrzeny
výhrady stěžovatele proti výsledku provedené analýzy a z ní vzešlého celního zařazení zboží.
Tyto důkazy však městský soud provést odmítl, a to nikoliv proto, že by byly ve vztahu
k ostatním důkazům nadbytečnými, ale pro nesprávný postoj k jejich přípustnosti v soudním
řízení.
Městský soud tak zatížil řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé.
Pokud jde o věcnou stránku dané věci, je pro posouzení toho, zda stěžovatelem
dovezené zboží je tabákovým odpadem a podléhá spotřební dani či nikoli, rozhodné složení
a vlastnosti tohoto zboží. Na základě nich pak lze zboží zatřídit. Toto posouzení
je však možné až poté, kdy bude napevno postaven závěr o dostatečně průkazném odborném
posouzení vlastností tohoto zboží.
V dalším řízení tedy městský soud posoudí, zda důkaz znaleckým posudkem
a výslechem znalce provede, přičemž jediným kritériem pro takové rozhodnutí bude otázka
potřebnosti provedení těchto důkazů pro zjištění skutkového stavu věci. Nejvyšší správní soud
opakuje, že ustanovení §77 s. ř. s. zakládá nejenom pravomoc soudu dokazováním upřesnit,
jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel,
ale také pravomoc dalšími důkazy provedenými a hodnocenými nad tento rámec zjistit nový
skutkový stav jako podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce. Přitom soud zváží
rozsah doplňování dokazování tak, aby nenahrazoval činnost správního orgánu.
Proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu podle §110 odst. 1
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je městský soud vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozhodnutí (odst. 3 téhož ustanovení).
V novém rozhodnutí rozhodne městský soud o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti ve smyslu §110 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu