ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.139.2004
sp. zn. 2 Afs 139/2004 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, ve spojených právních věcech
žalobkyně A. spol. s r. o., zast. JUDr. Antonínem Janákem, advokátem se sídlem v Praze
1, Haštalská 27, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudkům
Městského soudu v Praze ze dne 8. 6. 2004, čj. 11 Ca 274/2003 - 41, ze dne 26. 10. 2004,
čj. 8 Ca 258/2003 - 47, ze dne 29. 4. 2005, čj. 7 Ca 274/2003 - 33 a ze dne 17. 6. 2005,
čj. 9 Ca 265/2003 - 41,
takto:
Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 8. 6. 2004,
čj. 11 Ca 274/2003 - 41, ze dne 26. 10. 2004, čj. 8 Ca 258/2003 - 47, ze dne
29. 4. 2005, čj. 7 Ca 274/2003 - 33 a ze dne 17. 6. 2005, čj. 9 Ca 265/2003 - 41,
se zrušují a věci se vracejí tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Podanými kasačními stížnostmi se žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) domáhala
přezkoumání shora označených rozsudků Městského soudu v Praze, kterými byly
zamítnuty její žaloby proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu ze dne 2. 9. 2003, čj. FŘ-8530/13/03, čj. FŘ-4295/13/03, čj. FŘ-8531/13/03
a čj. FŘ-8529/13/03. Těmito rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti
dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu na daň z přidané hodnoty, jimiž byla
žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2000
ve výši 204 515 Kč, srpen 2000 ve výši 163 962 Kč, prosinec 2000 ve výši 57 072 Kč a
říjen 2000 ve výši 76 040 Kč.
Obsah odůvodnění rozsudků městského soudu byl v podstatě shodný. Městský
soud se ztotožnil se závěry žalovaného, když neuznal v uvedených zdaňovacích období ch
žalobkyní uplatněný nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Jednalo se konkrétně
o problematiku plnění přijatých žalobkyní od obchodní společnosti M . s. r. o., která měla
žalobkyni dodat materiál Orsil, dubové přířezy a dubové řezivo. Dle městského soudu
bylo v daňovém řízení učiněno nesporným, že tento materiál společnost M . s. r. o.
žalobkyni dodat nemohla, protože jej ani sama nenabyla, neboť její údajný dodavatel
neexistuje. Soud proto uzavřel, že přijetí zdanitelného plnění od této společnosti skut ečně
prokázáno nebylo. Dle jeho názoru daňové orgány neporušily v daňovém řízení ani žádné
z ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“). Zdůraznil, že důkazní břemeno v daňovém řízení nesl
žalobce, který však tuto povinnost nesplnil. Správce daně tak podle něj nepřekročil rámec
hodnocení dokazování vymezený ustanovením §2 odst. 2 a §3 daňového řádu. Stejně tak
neporušil svoji povinnost prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví dle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Předmětem řízení totiž nebylo posouzení otázky věrohodnosti, správnosti či úplnosti
účetnictví, ale otázky, zda fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Rozhodnutí
správce daně o neprovedení žalobkyní navrhovaných důkazů nemělo vliv na věcnou
správnost rozhodnutí. Důkazy, které žalobce k prokázání svých tvrzení navrhoval,
nemohly vyvrátit závěr, že ke skutečnému přijetí zdanitelného plnění v rozsahu
vymezeném doklady fakticky nedošlo. Soud proto seznal postup daňových orgánů
zákonným a žaloby zamítl.
Stěžovatelka v kasačních stížnostech uplatnila důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdější ch
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Neztotožnila se předně se závěrem soudu, že daňové doklady nesplňují náležitosti
dle §12 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném
v rozhodném období (dále jen „zákon o DPH“), a to že doklad můž e být formálně
správný, ovšem je třeba jej také posuzovat z toho hlediska, zdali jej vystavil plátce,
který zdanitelné plnění pro jiného plátce uskutečnil. Otázka souladu se skutečností
je až otázkou následující, která předem nekvalifikuje doklad jako nesprávný.
Dále nesouhlasila se závěrem soudu, že důkazní břemeno leželo plně na žalobkyni
a nikoliv na správním orgánu. Stěžovatelka navrhla doplnění dokazování výslechem svých
zaměstnanců, ale tento návrh byl zamítnut. Na jedné straně tedy měla unést důkazní
břemeno, na druhé byly odmítnuty její návrhy důkazů. Soud podle ní v této otázce
nesprávně posoudil užití, či lépe řečeno neužití, ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona
o DPH. Žalovaný dále nesprávně posoudil otázku, zda skutečně byl dotčený materiál
převzat od společnosti M. s. r. o. Tento závěr odůvodňoval zejména tím, že nebylo
prokázáno převzetí zboží touto společností od svých dodavatelů. Žalobkyně je toho
názoru, že nemůže být sankcionována za pochybení ve vztahu mezi společností M . s. r. o.
a jejími dodavateli, na který žalobkyně nemohla mít vliv. Jedná se o dvě odlišná zdanitelná
plnění, která je třeba posuzovat nezávisle. Daňové orgány, ani soud, se tak nezabývaly
důsledně tím hlavním, zda došlo ke zdanitelnému plnění mezi žalobkyní a společností M.
s. r. o. Žalobkyně v tom směru důkazy předložila, včetně finančních dokladů. Navrhované
důkazy směřující např. k prokázání výtěžnosti řeziva měly jako jeden z nepřímých důkazů
potvrdit tvrzení žalobkyně, že zdanitelné plnění na základě předložených faktur
a pokladních dokladů přijala od společnosti M. s. r. o. na základě již déle trvající smluvní
spolupráce. Městský soud se také dle jejího mínění nevypořádal s její námitkou,
že v daňovém řízení byla porušena ustanovení §2 odst. 2, 3 a 7 a §31 odst. 2 daňového
řádu. Zopakovala, že jednoznačně doložila skutečný obsah právního úkonu a bylo tak
na žalovaném, aby doložil a odůvodnil formálně právní zastření tohoto úkonu, pokud
podle něj ke zdanitelnému plnění nedošlo. Žádné takové skutečnosti ale neuvedl. Tímto
nesprávným právním hodnocením věci došlo k procesní vadě, která měla za následek
nesprávné hodnocení věci. Důkazy totiž byly hodnoceny způsobem odporujícím zásadám
logického myšlení a uvažování. Jak jinak hodnotit závěr žalovaného i soudu, když
žalobkyně má účetnictví v pořádku, daný materiál existuje a byl žalobkyní zpracován,
žalobkyně má formálně bezvadný doklad od existujícího plátce M. s. r. o., za dodání zboží
zaplatila a přesto ke zdanitelnému plnění nemělo dojít, a to jen proto, že neexistuje
prvotní dodavatel zboží. Právě v tom spatřovala žalobkyně nesprávné právní hodnocení
věci. Navrhla proto zrušení kasačními stížnostmi napadených rozsudků Městského soudu
v Praze a vrácení věcí tomuto soudu k dalšímu řízení.
Ke kasačním stížnostem podal žalovaný vyjádření. Doklady předložené v průběhu
daňového řízení žalobkyní podle něj neprokázaly přijetí zdanitelného plnění
od společnosti M. s. r. o. Z toho důvodu je nebylo možné považovat za bezvadné ve
smyslu §12 zákona o DPH, i když splňovaly všechny n áležitosti po formální stránce.
Musí být totiž prokázána i věcná správnost těchto náležitostí, což žalobkyně přes výzvy
nedoložila. Byla k tomu přitom vázána povinností dle §31 odst. 9 daňového řádu.
Námitka týkající se důkazního břemene dle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, nebyla
dle žalovaného součástí odvolání ani žaloby. Uvedl k ní, že daňové orgány nezpochybnily
vedení účetnictví ani jiných záznamů, ale zpochybnily nárok na odpočet daně
z konkrétního dokladu, neměly tedy povinnost podle uvedeného ustanovení postupovat,
ale vycházely z porušení zmíněného §31 odst. 9 daňového řádu. K namítaným
neprovedeným důkazům žalovaný uvedl, že navrhované důkazy, tj. znalecký posudek,
fyzická kontrola materiálu a výslechy svědků by mohly prokázat pouze skladování
a použití předmětného materiálu, ale nikoliv jeho pořízení od společnosti M. s. r. o. Proto
nebyly provedeny, přičemž tato skutečnost byla žalobkyni sdělena v rozhodnutích
žalovaného. Zdůraznil, že po žalobkyni bylo požadováno, aby prokázala svá tvrzení, tedy
přijetí zdanitelného plnění od společnosti M. s. r. o., nikoliv to, aby prokázala přijetí
zdanitelného plnění ve prospěch této společnosti od jejích dodavatelů, ani to,
zda společnost M. s. r. o. uskutečnila zdanitelné plnění v její prospěch. Při hodnocení
důkazů postupoval žalovaný v souladu s §2 odst. 3 daňového řádu a v odůvodnění svého
rozhodnutí popsal, jak který důkaz hodnotil a to i ve vzájemných souvislostech.
V průběhu důkazního řízení postupoval finanční úřad v součinnosti s žalobkyní dle §2
odst. 2 daňového řádu. Co se týče námitek žalobkyně ohledně porušení §2 odst. 2, 3, 7 a
§31 odst. 2 daňového řádu, odkázal v podrobnostech na svoje vyjádření k žalobám.
Dodal, že hodnocení důkazů je v kompetenci správce daně, který ale má povinnost sdělit
daňovému subjektu, jakým způsobem důkazy hodnotil, což se v daných případech stalo.
Navrhl proto zamítnutí kasačních stížností.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozsudky Městského soudu v Praze
v rozsahu důvodů podaných kasačních stížností uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a), b)
s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stíž nosti jsou důvodné. Vycházel při tom
z následujících skutečností, úvah a závěrů.
Rozhodující ve věci samé je posouzení právní otázky dle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., tedy jestli stěžovateli vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
a zda oprávněnost nároku na odpočet doložil daňovým dokladem a prokázal tak nárok
na odpočet daně ve smyslu §19 zákona o DPH.
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH, má plátce nárok na odpočet daně,
pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije při podnikání
nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna
podnikatelem, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Dle odstavce 2 tohoto ustanovení prokazuje plátce nárok na odpočet daně
daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně
evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto
zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle
zvláštního právního předpisu (zde §31 daňového řádu).
Ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu zakotvuje povinnost daňového subjektu
prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení nebo
vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem
pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není -li prokázáno,
že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno.
Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat
daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní).
Důkazní břemeno nastává na straně daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří
relevantní pochybnosti o tvrzení daňo vého subjektu, ten je pak povinen tvrzené
skutečnosti prokázat.
Z obsahu spisu předloženého žalovaným vyplynulo, že správci daně vznikly
na základě skutečností zjištěných v průběhu daňového řízení pochybnosti o věrohodnosti
některých daňových dokladů., kterými žalobkyně prokazovala přijetí zdanitelného
plnění - materiálu Orsil, dubových přířezů a řeziva. Tyto pochybnosti se týkaly především
osoby plátce, jež pro žalobkyni měl tato zdanitelná plnění uskutečnit, tedy obchodní
společnosti M. s. r. o.
Zákonnou náležitostí daňového dokladu jsou, mimo jiné, údaje identifikující
plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění (§12 odst. 2 písm. a), b) zákona o DPH).
V daném případě žalobkyně podle daňových orgánů neprokázala přijetí zdanitelného
plnění od plátce, který byl na předmětných fakturách uveden. Proto nebyly tyto faktury
uznány za daňový doklad dle §12 zákona o DPH, neboť dle správce daně i žalovaného
nesplňovaly shora uvedené náležitosti daňového dokladu.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že pro uznání nároku na odpočet daně
nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného dokladu,
ale také stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno
jiným plátcem daně. Jak však bylo již shora uvedeno, důvody správce daně
pro zpochybnění formálně správných dokladů musí být relevantní, tedy takový postup
správce daně musí logicky vyplývat ze zjištění, která jsou schopna takové pochybnosti
důvodně vyvolat. Tak tomu ovšem v dané věci nebylo. Správce daně tot iž opřel
své pochybnosti, a v důsledku i závěry, že žalobkyně nepřijala zdanitelné plnění
od společnosti M. s. r. o. pouze o zjištění, že tato společnost měla dotčený materiál získat
od neexistujícího právního subjektu. Tato skutečnost se však dotýká toliko vztahu mezi
společností M. s. r. o. a jejím dodavatelem, ať jím byl kdokoliv. Není ovšem důkazem
toho, že společnost M. s. r. o. materiál žalobkyni skutečně nedodala. Totéž platí
i o zjištěných neshodách ve výpovědích zástupců obou společností ohledně úhrady
některých faktur a o zjištěných rozdílech ve fakturách a skladových kartách, týkajících
se předmětu a rozsahu plnění. Ani z nich nelze spolehlivě dovodit neexistenci dodávky
zboží společností M. s. r. o. žalobkyni. Tvrzení žalovaného, že společnost M. s. r. o.
pouze formálně vystavila daňové doklady a žalobkyně že mohla materiál získat od někoho
jiného, nebyla ničím prokázána a zůstala tak pouze v rovině domněnek.
Žalobkyně v daňovém řízení předložila doklady o přijetí zdanitelného plnění,
tedy faktury, doklady o zaplacení části zboží, skladové karty, doklady o využití dodaného
materiálu, tedy podklady, které lze při tomto druhu obchodního vztahu považovat
za obvyklé pro prokázání jeho existence. Při běžném obchodním styku nelze
po odběrateli spravedlivě požadovat, aby při odběru takového zboží jako
v přezkoumávaných věcech (tedy stavebního materiálu) zkoumal, zda je dodavatel
skutečně vlastníkem věcí, které jsou předmětem kupní smlouvy, od koho a na základě
jakého právního titulu tyto věci nabyl. O těchto skutečnostech žalobkyně jako příjemce
zdanitelného plnění žádnou povědomost, a v důsledku toho ani žádné podklady, mít
nemohla. Pochybení dodavatele jejího zboží, navíc v jiném obchodně-právním vztahu,
proto nemohou jít k její tíži. Pro posouzení otáz ky přijetí zdanitelného plnění také není
rozhodné, kdo zajišťuje dopravu zboží od dodavatele k odběrateli, protože to v mnoha
případech bývá zcela jiný právní subjekt.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že městský soud pochybil, pokud
na základě zjištěného skutkového stavu dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní
břemeno přijetí zdanitelného plnění od plátce a že tak neprokázala nárok na odpočet daně
ve smyslu §19 zákona o DPH. Ta naopak svým povinnostem dle §31 odst. 9 daňového
řádu dostála a správci daně se doposud získanými důkazy nepodařilo prokázat,
že by k uskutečnění zdanitelného plnění od plátce daně, v tomto případě tedy
od společnosti M. s. r. o., nedošlo.
Nejvyšší správní soud proto napadené rozsudky městského soudu podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku vázán (odst. 3 téhož ustanovení).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu