ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.147.2006
sp. zn. 2 Afs 147/2006 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: o.-e., a. s.,
(dříve O.-T., a. s.), zastoupeného JUDr. Jaroslavem Muroněm, advokátem se sídlem Praha 2,
Americká 18, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze se sídlem Praha 2, Žitná 12,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. 3. 2006,
č. j. 7 Ca 141/2004 - 35,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 3. 3. 2006, č. j. 7 Ca 141/2004 - 35,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížností brojí proti označenému rozsudku, kterým
Městský soud v Praze zamítl jeho žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
(dále též „žalovaný“) ze dne 20. 12. 2001, č. j. 9397/01-120. Tímto rozhodnutím žalovaný
zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 27. 3. 2001,
č. j. 19972/01/038920/2471, kterým Finanční úřad v Kutné Hoře (dále jen „správce daně“)
stěžovateli zrušil daňovou ztrátu a dodatečně mu vyměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1997 ve výši 65 130 Kč.
Správce daně totiž zjistil, že stěžovatel neúčtoval o vkladu nemovitostí,
které společnost O., a. s., vložila do obchodního majetku stěžovatele, a dospěl rovněž
k závěru, že žalobce nezaúčtoval a nezahrnul do základu daně za rok 1997 příjem,
který by mu v daném zdaňovacím období vznikl z případného pronájmu nemovitostí. Dále
správce daně neuznal jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nájemné
ve výši 131 968 Kč.
Žalovaný i správce daně při svém rozhodování vycházeli z toho, že společnost
O., a. s., prohlášením o vkladu ze dne 24. 7. 1995 vložila do obchodního majetku stěžovatele
nepeněžitý vklad – nemovitosti v k. ú. P.. Tím společnost O., a. s., získala 52 % podíl na
akciích stěžovatele. Vlastnické právo stěžovatele k předmětným nemovitostem bylo v katastru
nemovitostí vloženo s účinky ke dni 3. 8. 1995; tyto nemovitosti však O., a. s. i nadále
užívala, přičemž stěžovatele a společnost O., a. s. je třeba považovat za ekonomicky a
personálně spojené osoby ve smyslu ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Dne 27. 11. 1998
podal stěžovatel žalobu ke Krajskému obchodnímu soudu v Praze, jíž se domáhal na
společnosti O., a. s., zaplacení částky 681 306 Kč s příslušenstvím za bezdůvodné obohacení
vzniklé v důsledku užívání nemovitostí bez právního důvodu, přičemž v žalobě uvádí, že
požadovaná částka odpovídá výši nájemného za pronájem obdobných nebytových prostor,
uplatňovaného v daném místě a čase. Dne 30. 9. 1999 pak stěžovatel se společností O., a. s.,
uzavřeli dohodu o narovnání sporných vztahů, mimo jiné také vztahu ohledně nepeněžitého
vkladu nemovitostí, resp. „zaplacení nájemného za užívání nemovitostí společností O., a. s.“;
v této dohodě se mimo jiné strany zavázaly vzít zpět všechny vzájemné žaloby.
Žalovaný s odkazem na ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů potvrdil
jako správný postup správce daně při stanovení ceny za „případný pronájem“ předmětných
nemovitostí, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích nebo obdobných podmínkách. Správce daně stanovil tuto cenu poměrem
připadajícím na rok 1997 z částky, kterou stěžovatel požadoval od společnosti O., a. s.,
z titulu bezdůvodného obohacení vzniklého v důsledku užívání předmětných nemovitostí
bez právního podkladu prostřednictvím výše zmíněné občanskoprávní žaloby. Žalovaný
dále uvedl, že stěžovatel nedoložil své tvrzení o tom, že se pokoušel o převzetí nemovitostí
v období před rokem 1998, kdy zaslal společnosti O., a. s., výzvu k vyklizení nemovitostí
a následně se soudní cestou domáhal zaplacení částky z titulu vydání bezdůvodného
obohacení.
Správce daně a žalovaný dále dospěli k závěru, že smlouva o nájmu neb ytových
prostor v P. 10, uzavřená se společností A. M., spol. s r. o. na období od 1. 9. 1997 do
31. 8. 1998 s dohodnutým nájemným ve výši 39 296 Kč měsíčně nezakládá právo na uznání
tohoto nájemného jako výdaje ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Z údajů plynoucích z daňových přiznání je totiž zřejmé, že stěžovatel v období let 1995-1997
nevykázal žádné výnosy z činnosti a ani žádnou činnost jako takovou a nepodařilo se mu tak
prokázat, že předmětný náklad na pronájem sloužil jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů.
Městský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou.
Dospěl totiž k závěru, že žalobce porušil ustanovení §23 odst. 6 zákona o daních
z příjmů, když nezahrnul příjem, který mu měl plynout z předmětných nemovitostí do svého
základu daně, přičemž je naprosto nerozhodné, zda šlo o nájemné nebo o bezdůvodné
obohacení. Podle soudu správce daně pouze zkoumá, zda dochází k řádnému plnění daňových
povinností, nikoli vztahy mezi jednotlivými společnostmi, způsob podnikání
či jeho úspěšnost. Okolnosti svého podnikání, jimiž stěžovatel v žalobě argumentoval
(spory se společností O., a. s.), se správou daní nijak nesouvisejí; faktické kroky stěžovatele
vůči této společnosti tedy nejsou podstatné. Rozhodnou skutečností, vyplývající ze zákona
o daních z příjmů, z níž správce daně vyšel, je to, že stěžovatel byl vlastníkem předmětných
nemovitostí na základě vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí, a že společnost
O., a. s., jež předmětné nemovitosti užívala, b yla ekonomicky a personálně spojenou osobou.
Podle zákona o daních z příjmů se do příjmů stěžovatele musí započítat částka,
která odpovídá faktickému užívání těchto nemovitostí (§23 odst. 6 a 7 zákona o daních
z příjmů). Soud dále připomněl, že příjmem není toliko plnění peněžní, ale i plnění nepeněžní,
přičemž v dané věci „nepeněžní plnění představuje užívání předmětných nemovitostí bez
odpovídajícího protiplnění“. Podle městského soudu je nerozhodné, že nedošlo k faktickému
předání nemovitosti a zda byl či nebyl mezi stěžovatelem a společností O., a. s. uzavřen
nájemní vztah. Předmětem daně totiž není plnění z nájemného či vydání bezdůvodného
obohacení, ale příjem stěžovatele, bez ohledu na právní povahu takového plnění. Při stanovení
tohoto příjmu pak správce daně vycházel z částky, kterou stěžovatel požadoval po společnosti
O., a. s., z titulu bezdůvodného obohacení a která odpovídala běžnému nájemnému v daném
místě a čase.
K případu nájemného za nebytové prostory v P. 10 (smlouva s A. M., spol. s r. o.)
soud uvedl, že stěžovatel byl správcem daně seznámen s jeho pochybnostmi o daňové
uznatelnosti tohoto výdaje (stěžovatel nevykazoval činnost, neměl zaměstnance) a bylo proto
na něm, aby unesl svoji důkazní povinnost ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu.
To však stěžovatel neučinil, když pouze stále opakoval, že tyto prostory bude užívat pro svoji
budoucí činnost. Pokud stěžovatel uvedl, že tyto prostory potřeboval k jednání svých orgánů a
k obchodním jednáním, uznal tuto skutečnost správce daně, když akceptoval výdaj za
pronájem jedné kanceláře.
Citovaný rozsudek městského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, kterou doplnil
ve lhůtě stanovené mu k tomu soudem, přičemž uplatnil důvod podle ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem spočívají v nesprávné
aplikaci zákona o daních z příjmů. Poukázal na to, že finanční orgány nejprve tvrdily, že měl
účtovat o nájemném, jako by nemovitosti byly pronajaty, v závěru však uváděly, že stěžovatel
měl účtovat o bezdůvodném obohacení, a to až do okamžiku zpětného prodeje předmětných
nemovitostí společnosti O., a. s., a takový příjem měl zdanit.
Městskému soudu stěžovatel vytkl, že nerozlišil příjmy z eventuálního nájemného
od příjmů, které by mohl získat z titulu vydání bezdůvodného obohacení, a to především
proto, že každý příjem má jiný daňový režim. Nájemní vztah mezi stěžovatelem a společností
O., a. s., ohledně předmětných nemovitost však nikdy nevznikl, nikdy nedošlo k takovým
jednáním, která by mohla vyústit v uzavření nájemní smlouvy. Stěžovatel tedy nikdy nemohl
účtovat o nájemném a zařadit ho do zdanitelných příjmů. V podvojném účetnictví není podle
stěžovatele podstatné, zda účtovaný příjem je reálně zaplacen, nicméně aby bylo možné
o příjmu účtovat a následně z něj odvést daň z příjmu, musí mít nějaký legální podklad a měl
by být v určitém okamžiku vynutitelný. Stěžovatel byl z důvodu absence nájemní smlouvy
odkázán na žalobu na vydání bezdůvodného obohacení.
Pokud pak městský soud dospívá k závěru, že na straně stěžovatele vznikl nárok
na vydání bezdůvodného obohacení z titulu protiprávního užívání nemovitostí společností
O., a. s., je nutno uvést, že neexistuje žádné rozhodnutí soudu, kterým by bylo pravomocně
rozhodnuto, že společnost O., a. s., je povinna bezdůvodné obohacení stěžovateli vydat.
Stěžovatel ani nikdy bezdůvodné obohacení neobdržel. Přitom institut bezdůvodného
obohacení má sankční povahu a je konstruován tak, že teprve soud rozhodne o tom,
že k bezdůvodnému obohacení došlo a určí jeho výši. Lze jen stěží očekávat, že by ten, kdo
bezdůvodné obohacení získá, byl bez donucení ochoten jej vydat. Jestliže tedy stěžovateli
nebylo soudním rozhodnutím bezdůvodné obohacení přiznáno a nebyla určena jeho výše,
nemohl o něm účtovat ani ho za řadit do svých zdanitelných příjmů.
Soud několikrát poukázal na text dohody o narovnání mezi stěžovatelem a společností
O., a. s, v níž je použit pojem nájemné. Stěžovatel má nicméně za to, že již před finančními
orgány dostatečně zdůvodnil použití tohoto pojmu. Zásadní rozdíl mezi nájemným a
bezdůvodným obohacení spočívá v tom, že nájemné představuje finanční plnění poskytované
nájemcem pronajímateli na základě smlouvy, zatímco bezdůvodné obohacení představuje
jednorázovou platbu, kterou je ten, kdo se bezdůvodně obohatil, povinen vydat na základě
pravomocného rozsudku soudu. Jediný, kdo měl z užívání předmětných nemovitostí naturální
prospěch, byla společnost O., a. s.; stěžovatel v rozhodném období nezískal ani finanční ani
naturální plnění, která by mohl zařadit do svých zdanitelných příjmů. To ostatně potvrdil i
městský soud, když v odůvodnění uvedl, že v dané věci nepeněžní plnění představuje užívání
předmětných nemovitostí bez odpovídajícího protiplnění. Proto není správný závěr městského
soudu opřený o §23 odst. 6 a 7 zákona o daních z příjmů, že do jeho příjmů
má být započítána částka odpovídající faktickému užívání. Citovaná ustanovení takovou
formulaci ani neobsahují. Pokud by finanční orgány považovaly ceny sjednané ve výši nula
a tyto nebyly, pak stěžovatel namítá, že ve smyslu ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů uspokojivě doložil rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou potenciálně sjednanou
mezi nezávislými osobami. Nelze vytvořit fikci bezdůvodného obohacení, a to ani pro účely
daňového řízení. Používání takové fikce by v praxi mohlo vést ke zkreslování hospodářských
výsledků v podobě libovolného účtování o bezdůvodném obohacení. Ani finanční orgány ani
městský soud nezaujali jednoznačné stanovisko k tomu, v jaké výši mělo být nájemné
účtováno a jakým způsobem měla výše nájemného ovlivnit žalobcovu daňovou povinnost.
Stěžovatel rovněž zpochybňuje, že by nečinil žádné kroky k nápravě protiprávního stavu
spočívajícího v neoprávněném užívání předmětných nemovitostí společností O., a. s.
K pronájmu nebytových prostor od společnosti A. M., spol. s r. o. stěžovatel uvádí, že
soud vycházel z nesprávného zhodnocení skutkového stavu. Stěžovatel si totiž předmětné
prostory pronajal jako jednací místnosti a výdaje na nájemné nebyly uznány nikoliv pro jejich
neobvyklou výši, nýbrž pro neuznatelnost ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. S tím stěžovatel nesouhlasí a upozorňuje, že správce daně mu nevytknul samotný
pronájem prostor ani výši nájmu, nýbrž jejich neúměrnou velikost (sklad, WC, kuchyňka,
šatna), přičemž však nezohlednil fakt, že v době uzavření smlouvy byly tyto prostory jednou
společně uzavíratelnou buňkou, kterou nebylo technicky možné sdílet s jiným nájemcem.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek městského soudu
zrušit.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti s odkazem na §104 odst. 4 s. ř. s.
toliko uvedl, že stěžovatel své námitky uvedené v žalobě rozšiřuje o důvody, které dříve
neuplatnil ani v daňovém řízení ani v řízení před městským soudem, ač tak učinit mohl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v mezích
důvodů uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Přitom zdejší soud vycházel i ze skutečnosti, že o bdobné kasační stížnosti stejného
stěžovatele vyhověl rozsudkem ze dne 4. 4. 2007, sp. zn. 1 Afs 98/2006.
Předně je třeba reagovat na námitku žalovaného, že žalobce rozšiřuje své kasační
námitky oproti původnímu řízení.
Jak namítá stěžovatel v kasační stížnosti, způsob, jakým finanční orgány hodnotily
závazkové vztahy ohledně předmětných nemovitostí, se postupně v průběhu daňového
i soudního řízení vyvíjel. Ve zprávě o daňové kontrole č. j. 12369/00/038930/4004,
která byla se stěžovatelem projednána dne 21. 3. 2000, správce daně uvedl, že stěžovatel
„neúčtoval o výnosu z nájmu, přestože žalobou požadoval úhradu za užívání nemovitostí
společností O., a. s.“. V dodatku k této zprávě o daňové kontrole č. j. 47805/00/038930/4004,
projednaném dne 11. 12. 2000, správce daně uvedl, že stěžovatel věděl o „užívání
nemovitostí“ jedním z akcionářů, a dále se omezil na skutkový popis okolností a citaci
ustanovení §18 odst. 1 a §23 odst. 6 a 7 zákona o daních z příjmů, přičemž konstatoval, že
stěžovatel tato ustanovení porušil. Ze správního spisu soud zjistil že právě v tomto dodatku
mělo dojít k „upřesnění předmětu daně,“ neboť „výnos z nájmu byl změněn na bezdůvodné
obohacení“; o tom se však žalobce nemohl dozvědět. Ve sdělení žalobci ze dne 20. 3. 2001,
č. j. 19267/038930/4004, správce daně konstatoval, že ze žalobcem předložených dokladů je
zřejmé, že sám považuje částku požadovanou po společnosti O., a. s., za nájemné, a odkázal
na dohodu o narovnání z 30. 9. 1999, podle níž „se narovnává i zaplacení nájemného za
užívání nemovitostí společností O., a. s., přičemž tato skutečnost nemohla být řádně
zachycena v účetnictví bez předchozího zaúčtování předpisu na toto nájemné“.
V žalobou napadeném rozhodnutí pak žalovaný potvrdil postup správce daně ohledně
„stanovení ceny“ za „bezdůvodné obohacení“ bez širšího odůvodnění. Konečně ve svém
vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že předmětem sporu je „zkrácení daně z příjmů
za bezdůvodné obohacení ... bez právního důvodu ve výši příjmu z případného pronájmu
nemovitostí“ a že správce daně není oprávněn posuzovat, zda „tato částka“ (míněno částka
požadovaná stěžovatelem po O., a. s., z titulu vydání bezdůvodného obohacení) je částkou za
nájemné nebo bezdůvodné obohacení, když to je předmětem obchodně právních vztahů.
Městský soud pak v odůvodnění napadeného rozsudku vyšel ze zmíněného vyjádření
žalovaného k žalobě, když konstatoval, že správci daně nezkoumají vztahy mezi jednotlivými
společnostmi (daňovými subjekty) a že předmětem daně z příjmů je příjem stěžovatele bez
ohledu na právní povahu takového plnění.
Je pravdou, že stěžovatel v kasační stížnosti do určité míry rozšiřuje svou argumentaci,
to je však zřejmě vyvoláno potřebou reagovat na vyjádření žalovaného v řízení
před městským soudem a samotné závěry tohoto soudu. Podsta ta kasačních námitek však
zůstává stále stejná: stěžovatel zpochybňuje skutečnost, že existoval nájemní vztah mezi ním
a společností O., a. s., a tvrdí, že tato společnost užívala předmětné nemovitosti bez právního
důvodu a žalobce se na ní domáhal vydání bezdůvodného obohacení, které tak získala,
přičemž pro účely zdanění je třeba nájemní vztah a vztah z bezdůvodného obohacení
odlišovat.
Lze tak souhrnně konstatovat, že stěžovatel svoje kasační námitky oproti žalobnímu
řízení nerozšířil, nýbrž toliko blíž e rozvedl a konkretizoval, takže zdejší soud je oprávněn
se s nimi zabývat.
Z výše uvedeného přehledu dále vyplývá, že finanční orgány nikdy jednoznačně
nedospěly k závěru, že mezi stěžovatelem a společností O., a. s. skutečně existoval ohledně
předmětných nemovitostí nájemní vztah, založený na nepsané nájemní smlouvě, a že by tak
skutečný obsah právního vztahu (nájemní vztah) byl v tomto případě zastřen stavem formálně
právním (vztahem z bezdůvodného obohacení). V daňovém řízení tedy nebylo vyloučeno,
že vztah mezi stěžovatelem a společností O., a. s., byl založen vznikem bezdůvodného
obohacení na straně této společnosti, nicméně finanční orgány posoudily daňovou povinnost
stěžovatele tak, jako by šlo o vztah nájemní. Vyšly přitom z toho, že podle ustanovení §18
odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti
a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak, a že stěžovatel a společnost
O., a. s. jsou spojenými osobami ve smyslu ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
a proto správce daně cenu upravil.
Na rozlišení povahy příjmu z nájemního vztahu a z bezdůvodného obohacení
a z toho vyplývajících důsledků v oblasti daní z příjmů však stěžovatel také směřuje své
námitky, byť nelze přisvědčit argumentu, že jen soud může uložit vydání náhrady
za bezdůvodné obohacení a stanovit její výši (viz ustanovení §451 odst. 1 a §458
občanského zákoníku). Stěžovatel však dále zdůraznil, že nájemní vztah, na rozdíl od vztahu
z bezdůvodného obohacení, je založen smlouvou, a placení nájemného je plněním
ze smlouvy. Příjem z nájemného je tak skutečně ve smyslu ustanovení §18 odst. 1 zákona
o daních z příjmů výnosem z nakládání s majetkem. Naproti tomu skutečnost, že společnost
O., a. s. užívala předmětné nemovitosti bez právního důvodu, byla objektivním stavem,
na jehož vzniku se stěžovatel žádným svým úkonem nepodílel; nelze tak dospět k závěru,
že ve zdaňovacím období 1997, kdy O., a. s. tyto nemovitosti neoprávněně užívala, plynul
stěžovateli jakýkoli výnos z nakládání z majetku. Nadto v důsledku toho, že předmětné
nemovitosti v daném období (zdarma) užíval někdo jiný, je z logiky věci vyloučeno,
aby stěžovatel jako vlastník těchto nemovitostí přijímal jakékoli peněžní či nepeněžní plnění
ve smyslu ustanovení §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů v souvislosti s „užíváním těchto
nemovitostí“.
Jestliže tedy městský soud došel k závěru, že „v dané věci ... nepeněžní plnění
představuje užívání předmětných nemovitostí bez odpovídajícího protiplnění“, nijak tím
neodůvodňuje existenci zdanitelného příjmu na straně stěžovatele. Jak rovněž poukazuje
stěžovatel, z takového konstatování lze dovodit jen to, že z bezdůvodného obohacení (užívání
nemovitostí bez právního důvodu) měla nepeněžní příjem pouze společnost O., a. s.; její
nepeněžní příjem spočíval v možnosti užívat zcela zdarma předmětné nemovitosti. Nicméně
předmětem přezkumu soudu není daňová povinnost společnosti O, a. s., nýbrž stěžovatele.
Z absence smluvního základu vztahu z bezdůvodného obohacení je třeba dovodit
nemožnost správce daně upravit sjednanou cenu dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
a to alespoň pokud jde o posuzované zdaňovací období.
Pokud pak jde o odlišení okamžiku zahrnutí případného příjmu z vydání
bezdůvodného obohacení ve srovnání s příjmem z nájemného, Nejvyšší správní soud
odkazuje na svůj rozsudek ze dne 8. 7. 2005, č. j. 8 Afs 2/2005 - 81, dostupný
na www.nssoud.cz, podle něhož „plnění z bezdůvodného obohacení vyplacené stěžovatelce
v roce 2002, nelze považovat za relevantní příjem stěžovatelky z hlediska stanovení daně
z příjmů za rok 2001. Majetek stěžovatelky byl užíván bez právního důvodu a stěžovatelka
tak v roce 2001 nejenže neobdržela v souvislosti s užíváním svého majetku třetími osobami
žádné plnění, ale neexistoval ani právně relevantní smluvní základ, podle kterého by bývala
plnění v dané době obdržet měla.“
Obdobně ani v daném případě nelze náhradu za vydání bezdůvodného obohacení
považovat za relevantní příjem pro stanovení daně za zdaňovací období roku 1997. Případné
zahrnutí plnění z bezdůvodného obohacení do základu daně z příjmů za rok 1999,
kdy stěžovatel a společnost O., a. s. uzavřeli dohodu, jíž došlo mimo jiné k narovnání vztahů
ohledně uvedených nemovitostí, nebylo předmětem přezkumu Nejvyššího správního soudu
v daném případě.
Nejvyšší správní soud se tak neztotožnil se závěrem městského soudu, že rozlišování
povahy příjmu není podstatné a že skutečné vztahy mezi společnostmi nejsou z hlediska
správy daní rozhodné. S případným příjmem z vydání bezdůvodného obohacení
je přinejmenším z hlediska okamžiku jeho zahrnutí do základu daně z příjmů nakládat jinak,
než je tomu v případě příjmů z nájemného.
K otázce zahrnutí výdaje na pronájem nebytových prostor od společnosti
A. M., spol. s r. o. (faktura na celkovou částku 471 552 Kč, zahrnutá ve vztahu k roku 1997
ve výši 157 184 Kč) Nejvyšší správní soud uvádí, že podle jeho ustálené judikatury (např.
rozsudek dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, č. Sb. NSS 264/2004) „z ustanovení §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů, nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně
projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah
přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje
za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona při vymezení
základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném
zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý
a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené
na dosažení, udržení či zajištění příjmů.“
Nejvyšší správní soud rovněž zastává názor, že se stěžovatel mýlí, když kategoricky
tvrdí, že není v kompetenci finančního orgánu vůbec rozhodovat o přiměřené velikosti
nebytových prostor pro určitý typ podnikání. Jakkoliv totiž je samozřejmě věcí rozvahy
samotného podnikatelského subjektu, jaké nebytové prostory bude pro svoji činnost využívat,
je na straně druhé nesporným právem správce daně přezkoumatelným způsobem vyhodnotit,
do jaké míry ještě lze akceptovat nájem vynaložený na tyto prostory jako daňově uznatelný
výdaj. Mezi vynaloženými daňově uznatelnými výdaji a výsledky podnikatelské činnosti totiž
musí existovat určitá reciprocita a akceptování názoru stěžovatele by ve svých důsledcích
vedlo k extrémním a nežádoucím důsledkům, kdy by se např. podnikatelský subjekt zcela
úmyslně pronájmem zjevně nepřiměřených prostor ocital v neustálé ztrátě. Daňově
neuznatelná je nicméně pouze taková nepřiměřenost výdajů, která evidentně vybočuje
z mantinelů ekonomicky racionálního chování. Obdobně jako v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, publikovaném
pod č. 718/2005 Sb. NSS, lze konstatovat, že na stěžovateli leží důkazní břemeno k prokázání,
že výdaj na pronájem nebytových prostor mohl objektivně sloužit (či alespoň že stěžovatel
se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k zvýšení příjmů z jeho podnikání, a to třeba
i příjmů v relativně vzdálené budoucnosti, a že celková cena, kterou za pronájem zaplatil
(tj. zejména nájem, poplatky spojené s užíváním prostor, případně i jednorázové nebo
vzhledem k existenci specifických okolností placené výdaje jako odstupné předchozímu
nájemci za převzetí práva užívat předmět nájmu či odstup né za nevyužití opčního práva
k uzavření nájemní smlouvy jiným nájemcem apod.), nebyla vzhledem k poměrům na trhu
uvedených statků v době sjednání smlouvy o nájmu či jiné relevantní smlouvy (smlouvy
o postoupení práva nájmu či nevyužití opce pokračovat v nájmu) natolik zjevně vyšší než
cena obvyklá, že by stěžovatel s ohledem na jeho znalosti a schopnosti musel její
nepřiměřenou výši rozpoznat. V projednávané věci nicméně zdejší soud nezjistil,
že by zmíněná reciprocita a proporcionalita nebyla respektována. Jak totiž stěžovatel uvádí,
ze strany správce daně nebyla zpochybněna jako nepřiměřená výše nájmu za předmětné
prostory a ani samotná potřeba těchto prostor pro popsaná jednání a další podnikatelské
aktivity a spornou tak byla učiněna toliko otázka jejich velikosti. V tomto směru však zdejší
soud dospívá ke zcela odlišnému názoru než finanční orgány a městský soud, neboť z povahy
věci je zřejmé, že pro vymezený účel (který finanční orgány v zásadě akceptovaly!) není
zjevně nepřiměřené, když si stěžovatel kromě kanceláře pronajal rovněž zasedací místnost,
2x šatnu, 2x WC, 2x umývárnu, sklad a chodby, celkem o výměře 114,9m
2
, tedy v podstatě
o rozloze většího bytu, a navíc tvrdil, že v době sjednání nájmu tyto prostory tvořily společně
uzavíratelnou buňku, z čehož plyne, že mohlo být velmi obtížné pronajmout si toliko některé
prostory a některé, které samy o sobě by mohly být abstraktně vzato považovány
za "nepotřebné", si nepronajmout, neboť je velmi dobře představitelné a z hlediska
pronajímatele naprosto pochopitelné, že takovou funkční jednotku, jakou uvedená buňka
podle všeho byla, byl ochoten stěžovateli pronajmout toliko jako celek.
Argumentace městského soudu je v tomto směru poněkud nelogická, protože na stra ně
jedné uvedl, že daňově uznatelný výdaj je pouze takový výdaj, který slouží k dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů v daném zdaňovacím období, přičemž stěžovatel
v tomto směru neunesl důkazní břemeno; na straně druhé však akceptoval závěr správce daně,
který část nákladů na nájem za tyto prostory ve svém výsledk u akceptoval. Jinak řečeno,
buď měly finanční orgány na základě provedených zjištění konstatovat a náležitě odůvodnit,
že tyto náklady z daňového hlediska uznat nelze vůbec, protože je nelze podřadit pod
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů z důvodu neexistence podnikatelské činnosti
stěžovatele v rozhodném období (ovšem za současného zvážení, zda pronajaté prostory
stěžovatel účelně neužíval k přípravně budoucí podnikatelské činnosti, tj. za účelem dosažení
příjmů v budoucnu - i takový výdaj je zásadně nutno mít za daňově uznatelný);
anebo je neměly akceptovat v celém rozsahu z důvodu zjevné nepřiměřenosti (buď co do
rozsahu pronajatých prostor anebo do výše nájemného). Nelze však považovat za logické,
když městský soud na straně jedné zcela zpochybnil uznatelnost jakéhokoliv takovéhoto
výdaje, avšak na straně druhé je částečně akceptoval. V tomto konkrétním případě však nelze
jako daňově uznatelný výdaj akceptovat pronájem jediné kanceláře z celé buňky, když její
příslušenství zjevně nevybočuje ze zaměření činnosti stěžovatele.
Rovněž tuto kasační námitku proto shledal Nejvyšší správní soud důvodnou.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
městského soudu podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
V něm je městský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí rozhodne městský soud rovněž
o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu